Türkiye

Taslak
24 Haziran 2005
STANDARTLARA VE KANUNLARA UYMA ÜZERİNE RAPOR (ROSC)
Türkiye
MUHASEBE VE DENETİM
24 Haziran 2005
İçindekiler
Yönetici Özeti
I.
Giriş
II.
Kurumsal Çerçeve
III.
Düzenlenen ve Uygulanan Muhasebe Standartları
IV.
Düzenlenen ve Uygulanan Denetim Standartları
V.
Finansal Raporlamanın Kalitesinin Algılanması
VII.
Politika Tavsiyeleri
Ek I.
Düzenleyici Çerçevede Önemli Değişiklikler: Taslak Ticari Kanun
Ek II
Denetim Firma Denetimleri (Açıklama)
Yönetici Özeti
Bilgi ekonomisi – iyi işleyen bir ekonomide bilginin oynadığı rol – üzerine yapılan çalışmalar gösterdiği üzere, finansal
raporlamanın güvenilirliğini ve kullanılırlığını geliştirmek, ekonomik büyümeye ve finansal sistemin istikrarsızlığında yatan
risklerin azaltılmasına yardımcı olmaktadır. Bu bağlamda, bu Rapor Türkiye’deki muhasebe ve denetim standartları ve
pratiklerinin bir değerlendirmesini temin etmektedir. Referans olarak Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarını (IFRS)
ve Uluslararası Denetim Standartlarını (ISA) almaktadır ve finansal bilginin kalitesini değerlendirmek ve politika
tavsiyelerini ortaya koymak için muhasebe ve denetim düzenleme alanlarındaki iyi pratikleri kullanmaktadır. Türkiye gibi
Avrupa Birliğine (AB) üye olan ülkeler için, değerlendirme ayrıca AB kanununun ilgili gerekliliklerini de göz önüne
almaktadır (AB kanunu ayrıca topluluk müktesebatı olarak da bilinmektedir.)
Şirket Sektörü Muhasebesi ve Denetimi Bir Dönüm Noktasında
Şirket sektörü muhasebesi ve denetiminin rolü ve düzenlemesi meydana geldikleri ekonomik bağlam ve hizmet verdikleri
pazarın yapısı tarafından şekillendirilmektedir. Yakın döneme kadar, Türkiye’deki özel işletmeler çoğunlukla, sermaye
piyasalarından ziyade özel finansman kaynaklarına dayanan aileler tarafından kontrol edilen (aileler tarafından sahip olunan
bankalar da dahil olmak üzere) oluşumlardı ve finansal bilgi, genel olarak pazar katılımcılarının ihtiyaçlarını karşılamak
üzere temin edilen bir kamu malı olarak görülmekten ziyade erişimin kısıtlı olduğu ve sadece bilgiye ihtiyaç duyan insanlar
için ulaşılabilir olan bir kaynak olarak görülmekteydi. Bankaların borç verme ile ilgili kararları borç sahibinin finansal
bildirimlerine dayalı değildi, fakat işletme hakkında ikincil ve diğer türden bilgi kaynaklarına dayalı idi. Diğerleri yanında bu
unsurlar, mevcut gerilimlerin sebepleri ile ilgili fakir vermek için ve radikal bir değişim geçirmekte olan bir ekonomini yeni
ihtiyaçlarını yerine getirmek üzere ihtiyaç duyulan reformlara giden yolu işaret etmek üzere, Türkiye’deki mevcut muhasebe
ve denetim düzenlemelerini açıklama anlamında oldukça fazla şey yerine getirmektedir.
Ekonomik bağlam, her kurumun (örneğin, vergi kurumları, bankacılık düzenleme kurumları) diğer kurumların neler
yaptıklarına bakmadan kendi muhasebe ve denetim gerekliliklerini geliştirdikleri bir ortam ile sonuçlanmıştır. Finansal
bilginin yayınlanması için minimal genel gereklilikler vardı ve basılmış, genel amaca hizmet eden ve birtakım kullanıcı
gruplarının ihtiyaçlarını karşılayan finansal bildirimler kavramı fiili olarak bilinmeyen bir kavramdı. Sonuç olarak, pazar
yerine temin edilen finansal bilginin güvenilirliği açısından kalifiye profesyoneller tarafından yerine getirilecek bağımsız bir
finansal bildirim denetimine pek fazla talep gelmiyordu.
Bu rapor Türkiye’de Mayıs 2005 tarihinde yerine getirilen bir tanı ile ilgili gözden geçirmenin ortaya koydğu bulgular
temelinde Dünya Bankasından gelen bir ekip tarafından hazırlanmıştır. Personel ekibinin başında Frédéric Gielen yer
almıştır ve ekip AB Üye Ülkelerindeki ilgili kurumlardan gelen bir uzmanlar ekibinin yanında Ayse Seda Aroymak ve
Georgine Ann-Marie Newman-Alawode (ECSPS) da kapsamıştır. Gözden geçirme muhtelih paydaşları da içeren
katılımcı bir süreç yoluyla yerine getirilmiştir ve ülke otoriteleri tarafından yönetilmiştir.
Yönetici Özeti (Devamı)
Son yıllarda, muhasebe ve denetim ortamında ciddi bir ilerleme sağlanmıştır, fakat, halen, uluslararası iyi
pratiklere riayet gösterme açısından Türkiye’nin yapması gereken çok şey yer almaktadır.
Kanuni Çerçeveyi Topluluk Müktesebatı ve Uluslararası Standartlar ile Uyumlulaştırmak
Bu Rapor yasal ve düzenleyici çerçevedeki önemli eksikliklerin altını çizmektedir ve bu eksikliklerin ele
alınmasının Pazar katılımcılarına güvenilir finansal bilginin temin edilmesi için sağlam bir yasal temel
yaratılması amacıyla Türkiye için bir öncelik teşkil etmesi gerektiğini vurgulamaktadır. Dört adet kapsamlı konu
yer almaktadır:
•
Maliye Bakanlığı tarafından ortaya konan muhasebe yönetmelikleri bankalar ve sigorta şirketleri için
sınırlı sayıda istisnalar yer alsa da diğer tüm yönetmeliklerin üzerinde yer almaktadır. Sonuç olarak,
çoklu yasal alanlara giren kurumların çoklu finansal tablo setleri hazırlamaları gerekmektedir. Buna ek
olarak, pek çok orta ve geniş ölçekli işletmelerin yönetim bilgi sistemleri, işletmeleri etkili bir şekilde
yönetmek için yönetime yeterli bilgi temin etmeyen (örneğin, konsolidasyonun olmaması) vergi
muhasebesine dayalıdır.
•
Gizli kullanım için tasarlanmış, bağımsız ve özel amaçlı muhasebe ve denetim sistemlerine dayanan parçalı
yaklaşımların, ifşa ve şeffaflığı bütün Pazar katılımcılarına sunacak kamu malları olarak gören, tek, sağlam
ve genel amaca yönelik bir sistemin ortaya konması için, koordine edilmiş bir çabaya yol vermesine ihtiyaç
duyulmaktadır. 1 Mevcut yaklaşımlar kıt kaynakların verimsiz bir şekilde kullanılması ve Pazar katılımcıları
tarafından etkili kaynak kullanımına yardımcı olarak kamuya açık finansal bilginin eksik olmasıyla
sonuçlanmaktadır.
•
Bankalar, sigorta şirketleri ve halka açık şirketler için geçerli olan finansal raporlama ve denetim
gereklilikleri IFRS ve ISA gerekliliklerini yerine getirememektedirler ve karar alma amaçları için yeterli
olan finansal bilgiyi, düzenleyiciler de dahil olmak üzere finansal bilgi kullanıcılarına her zaman temin
etmemektedirler.
•
Düzenlenen kurumların finansal bildirileri kamusal olarak ulaşılabilir iken, şirketler için, denetlenmiş yasal
varlığı ve konsolide finansal tabloları, bunları kamuya açmak üzere, dosyalama konusunda herhangi bir
genel gereklilik yer almamaktadır. Sonuç olarak, pek çok Türkiye işletmesini ilgilendiren finansal bilgi
mevcut değildir, bu da bankacılıkta aracılık, rekabet vb anlamında olumsuz sonuçlar ortaya koymaktadır.
Bu konular, topluluk müktesebatına 2 uymak ve bu mevzuları ele almak amacıyla yeni bir taslak Ticaret
Kanununun hazırlanmış olduğu Türkiye’de yaygın bir şekilde tanınmıştır. Bu Rapor müktesebattan sonra
Türkiye’nin yasal çerçevesini modellemek için hedefi desteklemektedir. Ancak, bu Rapora ait olan Ek I bazı
açılardan taslak Ticari Kanun müktesebatın ötesine geçiyor olsa da, başka önemli açılardan onun gerekliliklerini
yerine getiremediğinin altını çizmektedir. Bu Rapor aşağıdakiler dahil olmak üzere, Raporun politika
tavsiyelerine uygun olarak taslak Ticaret Kanununun yeninde ziyaret edilmesi gerektiğini tavsiye etmektedir:
•
Kamu Yararı Kurumları “eksiksiz IFRS”e uygun bir şekilde konsolide finansal bildirilerini sunmalıdırlar.
Bu rapor içerisinde, kamu yararı kurumları, işlerinin doğasına (örneğin bankalar), büyüklüklerine (örneğin
büyük işletmeler) ya da paydaşlarının kapsamına (örneğin, kayıtlı işletmeler) dayanarak genel kamunun bir
çıkarının olduğu kurumlardır.
•
Küçük ve orta ölçekli işletmeler (KOBİ’ler) de dahil olmak üzere diğer kişiliklerden, Dördüncü ve Yedinci
AB Kanun Yönergelerinin gerekliliklerine dayanan ulusal muhasebe standartlarına uygun bir şekilde tüzel
kişilik ve konsolide finansal tablolarını hazırlamaları istenmelidir. Bu tür standartların ustalıkla yerine
getirilmesinde, Türkiye’ye, KOBİ’ler için basitleştirilmiş bir raporlama çerçevesi temin etmek üzere
Yönergeler
1
2
kapsamında
izin
verilen
muafiyetleri
kullanması
tavsiye
edilebilir.
Muhtelif kanunlar, her bir düzenleyici kuruma, Maliye Bakanlığı (MB), Sermaye Piyasası Kurulu (SPK), Bankacılık
Düzenleme ve Denetleme Kurumu (BDDK), ve Sigorta Genel Müdürlüğü (SGM), kendi alanlarına düşen muhtelif
kurumlar için muhasebe ve denetim gerekliliklerini ortaya koyma ve uygulamaya sokma yetkisini vermektedir.
Üye Devlet özel sektör muhasebe ve denetim AB ile uyumlulaşma gereklilikleri, günümüze dek, şirket hukuku
uyumlulaştırmasının programının bir bölümünü yerine getirmiştir. Bu da, bir dizi muhasebe ile ilgili Şirket Hukuku
Yönergelerinin benimsenmesi ile sonuçlanmıştır, bunlara 1978 tarihli tekil şirketlerin finansal tabloları üzerine olan
Dördüncü Yönerge, şirket gruplarının konsolide finansal tabloları üzerine olan 1983 tarihli Yedinci Yönerge, ve bu
finansal tabloların murakıpları için lisans gereklilikleri üzerine olan 1984 tarihli Sekizinci Yönerge dahildir. Bunlar,
bankalar ve sigorta girişimleri için uzmanlaşmış Yönergeler ve kayıtlı şirketlerde IFRS’in kullanımı üzerine olan
Turkey
– Accounting
Auditing
ROSC
Executive Summary – Page 2
Yönetmelik
No 1606and
tarafından
desteklenmektedir.
Yönetici Özeti (Devamı)
•
•
•
Bu zamanda denetimlerin “eksiksiz ISA” ya uygun bir şekilde yerine getirilmesi için muhasebe
mesleğinde sınırlı bir kapasitenin yer aldığını göz önünde bulundurursak, bu Rapor bu gereklilik ile
ilgili olarak aşamalı bir yaklaşımın benimsenmesi gerektiğini tavsiye etmektedir. Dahası, Dördüncü ve
Yedinci AB Şirket Hukuku Yönergeleri kapsamında öngörülen denetim gerekliliklerinden muafiyetler
uygulanmalıdır. Sonuç olarak, bağımsız denetimler sadece böylesi bir denetim için genel bir fayda
olması durumunda gerekli olmalıdır (kamu faydası kurumlarında minimum olarak).
“Eksiksiz ISA” ya uygun bir şekilde finansal bildirim denetimini yerine getirecek bu kişiler ve firmalar
için özel bir sıfat ortaya konmalıdır. Bu sıfat sadece Sekizinci AB Şirket Hukuku Yönergesi tarafından
öngörülen eğitim, öğretim ve deneyim gerekliliklerini karşılayan kişi ve kurumlara verilmelidir.
Bütün limitet ve anonim şirketler, uygulanabilir olan yerlerde, denetçinin raporu ile birlikte tüzel
kişiliklerini ve konsolide finansal bildirimlerini kamuya açmalıdırlar, böylece ekonomideki şeffaflık ve
rekabetçiliğin geliştirilmesi sağlanacaktır.
Yukarıdaki tavsiyeler yasal ve düzenleyici çerçevenin güçlendirilmesi için uzun bir yol kat edecekken,
verimlilikleri de modernize edilmiş şirket yönetişim düzenlemelerine dayanmaktadır. Türkiye’nin sermaye
pazarlarının önemi ve şirketler toplulukları tarafından sebep olunan sorunlar göz önüne alındığında, bu
Rapor Türkiye’ye ROSC Şirket Yönetişiminin (2001 tarihinde basılmıştır) güncellenmesini talep etmesini
tavsiye etmektedir, böylece yukarıda ortaya konan tavsiyeler geliştirilmiş bir şirket yönetişim ortamının
daha geniş kapsamında uygulanması sağlanabilecektir.
Finansal Raporlama Gerekliliklerinin Uygulamaya Konması
Uluslararası yatırımcılar ve kredi derecelendirme kuruluşları, Türkiye’nin en üst düzey şirketlerinin genel
olarak şeffaflık ve ifşa seviyelerini “orta” olarak değerlendirmektedirler, ve genel olarak, bankacılar,
giderek artan gayrı resmiyet sorunları sebebiyle borç sahibi adayları tarafından sunulan finansal
bildirimlere “güven” duymamaktadırlar. “Gayrı resmiyet” bu Raporun alanının dışına taşan bir konu
olduğu için (yani, daha çok makroekonomik, mali ve sosyal konularla ilgilidir), finansal raporlama
alanından bu anlamda yardımcı olabilecek bir takım adımlar vardır. Bunlar Pazar (yani olumlu) ve caydırıcı
teşviklerin bir kombinasyonunu ihtiva etmektedir.
Bu bağlamda, Rapor uygulama konusunda üç ayaklı bir yaklaşımın faydalı olacağını tavsiye etmektedir:
• Bir şirketin Yöneticilerinin, finansal bildirimlerin sadece hukuken değil fiilen de doğru olması
konusunda sorunlu olmalarını garanti altına almak için şirket yönetişim çerçevesini yeniden
düzenlemek. Bu, tavsiye edilen Şirket Yönetişim ROSC için bir odak alanı olmalıdır.
• Denetimlerin kanun tarafından gerekli görüldüğü yerlerde muhasebe standartlarına uymak konusunda
sorumlu olan iyi yönetilen bir denetleme mesleğini oturtmak. Yukarıda tavsiye edildiği üzere yasal
denetimleri gerekli kılmaya ek olarak, Rapor yeni bir “Denetçiler Odasının” kurulmasını tavsiye
etmektedir, bu oda yetki verilmiş düzenleyici bir otoriteye sahip olan profesyonel bir kurum olarak
oluşturulacak, fakat kamusal bir gözetim sistemine tabi olacaktır. Oda “dışardan denetçileri”
düzenlemelidir, bu denetçiler, başka bir deyişle “eksiksiz ISA”ya uygun bir şekilde finansal tablo
denetimi için sorumlu insanlardır. Bu, şu anda, sadece, daha çok vergi raporlama ve sertifika
konularına odaklanan TURMOB üyelerinin küçük bir azınlığı tarafından yerine getirilen bir faaliyettir.
Diğer şeylerin yanında, Oda üyelerinin kamu yararına faaliyetleri üzerinde işlerini izleme yoluyla
kalite garantisi uygulamalı; üyeleri üzerinde disiplinle ilgili otorite uygulamalı, ve hem kişilere hem de
denetim şirketlerine denetim lisansları vermelidir. Buna ayrıca kalite garantisinin gerçekte ve görünüş
olarak yeterli kamusal bütünlük ile birlikte uygulanan bir pratik olduğunu garanti altına almak için
denetim mesleği için bir izleme sistemi ile desteklenmesi gerekmektedir.
•
Kurumsallaştırılmış finansal bilgi uygulama mekanizmaları kurmak. Bu Raporda tespit edilen mevcut
muhasebe gerekliliklerine riayet etmemenin tekrarlanması durumunda, bu durum, bu finansal
tabloların denetçileri tarafından yeterli derecede işaret edilmemiş olabilecek olası bütün etkileri olan
finansal tablolarda yer alabilecek olan açıklanmamış tutarsızlıklar olabileceğini göstermektedir. Bu
Türkiye – Muhasebe ve Denetim ROSC
Yönetici Özeti – Sayfa 3
Yönetici Özeti (Devamı)
vasıtasıyla bir yaklaşımı onaylarken, mevcut izleme ve uygulama pratikleri, raporlama gerekliliklerine
riayet etmenin, riayet etmemenin danışmanlık çıkarının üzerinde herhangi bir etkisi olmadığı yerlerde
ikincil birunsur olduğunu gösterdiği için, aynı zamanda danışman niteliğindeki denetçilerin yerine getirdiği
uygulamalar hakkında endişelerini de dile getirmektedir. Bu özellikle endişe vericidir, çünkü listelenmiş
sigorta şirketleri ve listelenmiş bankalar Sermaye Piyasaları Kanunu ve Sermaya Piyasaları Kurulu
tarafından ortaya konan finansal raporlama gereklilikleri tarafından özel olarak muaf edilmiştir.
Akademik Eğitim, Profesyonel Eğitim ve Muhasebecilerin “Yeniden Donatılması”
Bu iyileştirmelere paralel olarak, finansal tabloların yasal teftişin kalitesini artırmak ve kamuya duyulan
güveni teşvik etmek için muhasebe ve denetim meslesiğinin kapasitesinin geliştirilmesine ciddi ölçüde
ihtiyaç duyulmaktadır. Bu yeni muhasebe ve denetim gerekliliklerinin samimi bir şekilde anlaşılması ve
benimsenmesi hazırlayıcılar, denetçiler ve düzenleyiciler için ilgili eğitim ve öğretimin sağlanmasını
gerektirmektedir. Türkiye vergi raporlamasının gereklilikleri ile ilgili bir eğitimin sağlanmasına dair ihtiyaç
devam edecek olsa da, genel amaçlı Finansal raporlamanın ihtiyaçlarına yönelik olarak daha büyük bir
odağın yer alması gerekmektedir. Bu bağlamda, mevcut muhasebecilerin kapasitesinin geliştirilmesi ve
geleeckteki muhasebelerin kapasitesinin garanti altına alınması çok önemlidir. Bu rapor aşağıdakiler de
dahil olmak üzere kapasite konularının ele alınması için bir dizi tavsiyede bulunmaktadır.
• IFRS ve ISA’ya uyan eğitim materyalleri ile mesleki ve akademik eğitimin desteklenmesi ve
muhasebecilik mesleği ve üniversiteler de dahil olmak üzere iş dünyası arasındaki ilişkilerin
geliştirilmesi.
• Profesyonel sınav müfredatını müktesebatın gereklilikleri ve Uluslararası Eğitim Standartlarının
gereklilikleri ile uyumlu hale getirmek.
• Devamlı Profesyonel Eğitimin (DPE) minimum bir miktarını gerekli kılmak ve DPE gerekliliklerinin
tamamlanmasını garanti altına almak.
• Sanayide muhasebecilerin önemli yeniden donanım ihtiyaçlarını hedef almak. Bir dizi paydaş sanayi
içinde güncel muhasebe bilgisi anlamında bir eksiklik olduğuna dair iddiaları olduğunu dile getirmiştir.
Rapor olumlu teşviklerin (örneğin, eğitim vergi kredisi) ve caydırıcı teşviklerin (örneğin, yönetişim
mekanizması vasıtasıyla) bir karışımının muhasebecilerin yeniden donanımını geliştirmek üzere
kullanılmasını tavsiye etmektedir.
Tanıdan Reforma
Bu raporun vermiş olduğu tavsiyeler birbirlerini karşılıklı olarak birtakım basit yollardan desteklemektedir
ve uygulama ile ilgili bütüncül, çok disiplinli bir yaklaşımın benimsenmesini gerektirmektedir. Ayrıca,
Rapor şirket Finansal raporlamanın kalitesini geliştirmek için sadece birtakım politika tavsiyelerinin
taslağını çizmektedir. Bu değerlendirmenin başlaması üzerine, Türkiye değerlendirmeye katılmak ve
politika yapıcılarına, düzenleyicilere ve tavsiyelerin uygulaması ile ilgili olan diğer paydaşlara tavsiye
vermek için muhasebe ve denetim reformu için çok disiplinli bir Ulusal Danışma Komitesi (NSC)
kurmuştur. Diğer ülkelerin başarılı deneyimlerine dayanarak, Rapor, NSC’nin, Türkiye’deki Finansal
raporlamanın kalitesini ve kullanılırlığını geliştirmek için bir Ülke Stratejisi ve ayrıntılı bir Ülke Hareket
Planı (CAP) oluşturmasını tavsiye etmektedir. Strateji Hükümet tarafından onaylanmalıdır ve CAP hem
NSC’nin hem de uluslararası gelişim ortaklarının desteği ile uygulanmalıdır. Bu bağlamda, Rapor NDC’nin
üyeleri olan kurumların MSC’de kıdemli bir seviyede temsil edildiklerini ve önlerinde hakiki bir gündem
sahibi olarak yeterli derecede destek personeline sahip olduklarını garanti altına almalarını tavsiye
etmektedir.
Türkiye – Muhasebe ve Denetim ROSC
Yönetici Özeti – Sayfa 4
I.
GİRİŞ
1. Türkiye’deki muhasebe ve denetim pratiklerinin bu değerlendirmesi Dünya Bankasının
ve Uluslararası Para Fonunun (IMF) ortak bir girişiminin bir parçasıdır ve Standartların
ve Kanunların Uygulanması Raporlarının hazırlanması amacını taşımaktadır.
Değerlendirme şirket Finansal raporlamasının kalitesini etkileyen muhasebe ve denetim
ortamına ait güçlü ve zayıf noktalar üzerinde odaklanmaktadır ve hem zorunlu
gerekliliklerin hem de fiili pratiğin bir incelemesini içermektedir. Rapor, referans olarak
Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarını (IFRS)1 Uluslararası Denetim
Standartlarını (ISA)2 kullanmaktadır ve muhasebe ve denetimin düzenlenmesi alanlarında
uluslararası deneyim ve iyi pratiklere dayanmaktadır. Türkiye gibi Avrupa Birliğine (AB)
aday ülkeler için, değerlendirme ayrıca AB yasalarının (topluluk müktesebatı olarak da
bilinen) ilgili gerekliliklerini de ilgilendirmektedir. Rapor zaman zaman pek çok AB Üye
Devletinde mevcut pratiğin ötesine geçen bir pozisyon üstlenmektedir. (örneğin, kamu
yararına kurumlar3 için IFRS’in kullanılmasını ve bütün yasal denetimler için de ISA’nın
kullanılmasını tavsiye etmektedir ve bu standartlar ve ilgili standart oluşturma
süreçlerinin daha fazla geliştirileceğini garanti altına almak için uluslararası bir seviyede
şu anda yapılmakta olan uluslararası girişimleri temel almaktadır.) Bu pozisyonlar rapor
içinde açık bir şekilde tespit edilmiştir.
2. Türkiye’nin nüfusu 67,8 milyondur ve 2004 senesinin sonu itibariyle kişi başına düşen
gayrı safi yurtiçi hasıla (GSYH) 7,5000 ABD dolarıdır.4 Türkiye 2001 senesinin
ekonomik ve Finansal krizlerini muntazaman atlatmaya çalışmaktadır. 2001 senesindeki
ciddi ölçüdeki küçülmeden sonra, Türkiye ekonomisi son üç sene içerisinde hızlı bir
şekilde büyümüştür ve enflasyon 34 sene içinde ilk defa olmak üzere tek rakama düşmüş
ve 2004 senesinde tarihi bir şekilde düşük seviyelere inmiştir, bunu da istikrarlı bir
şekilde seyreden Türk lirası desteklemiştir.5 2001 senesindeki bankacılık krizine cevaben
Finansal sektör de dahil olmak üzere bir dizi alanda pek çok reform yapılmıştır. Yine de,
ekonominin daha üretken bir hale getirilmesindeki rolünü yerine getirmek için Finansal
sektör için daha fazla reformun yapılmasına ihtiyaç vardır. Buna ek olarak, 41 senelik
birleşik ortaklıktan sonra, AB Aralık 2004 tarihinde Türkiye’yle üyelik müzakerelerine
başlama kararı almış ve ülkeye resmi bir davette bulunmuştur. Avrupa Konseyi
1
2
3
4
5
Bu rapor içinde, IFRS, hem Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu tarafından yayınlanan
Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarına (IFRS) hem de Uluslararası Muhasebe Standartları
Komitesi Kurulu tarafından basılan standartlara, ayrıca da Uluslararası Finansal Raporlama Yorumları
Komitesinin (IFRIC) her bir geçerli yorumuna karşılık gelmektedir.
Bu rapor içinde, ISA Uluslararası Muhasebe Standartlarına ve Uluslararası Muhasebeciler
Federasyonunun (IFAC) Uluslararası Muhasebe ve Teminat Standartları Kurulu (IAASB) tarafından
geliştirilen ilgili pratik bildirilerine karşılık gelmektedir.
Bu rapor içinde, kamu yararına olan kurumlar yaptıkları iş, büyüklük, çalışan sayıları ya da
paydaşlarının kapsamı açısından genel olarak kamunun bir çıkarının bulunduğu kurumlara karşılık
gelmektedir. Örnek olarak bankalar, sigorta şirketleri, yatırım fonları, emeklilik fonları, listesi yapılan
şirketler ve devletin sahip olduğu büyük şirketler de dahil olmak üzere büyük işletmeler verilebilir.
Kişi başına satın alma gücüne dayalı gayrı safi yurtiçi hasıla, Uluslararası Para Fonu, Dünya Ekonomik
Görünüm Veritabanı, Nisan 2005.
Türkiye’nin yıllardır sahip olduğu düşünülen bir yüksek enflasyon ekonomisi özel muhasebe
tekniklerini gerekli kılmaktadır, çünkü yeniden tablolama olmadan yerel kurda bir işletmenin işletme
sonuçlarını ve Finansal pozisyonunu raporlamak faydalı olmayacaktır. Bu tür bir ekonomide,
işlemlerden gelen miktarların karşılaştırmalarını yapan bir değerde para satın almak gücünü
yitirmektedir, ve aynı muhasebe döneminde olsa bile farklı zamanlarda meydana gelen diğer olaylar
anlamsız olmaktadır. 48. Paragraf yüksek enflasyon muhasebesinin Türkiye’de nasıl ele alındığını
tanımlamaktadır.
Turkey – Accounting and Auditing ROSC
Page 1
tarafından Türkiye ile üyelik müzakerelerine başlamak üzere alınan bu karar Avrupa
yolundaki başka bir kilometre taşıdır. Bu rapor Türkiye ile üyelik müzakerelerinin uzun
ve karmaşık bir süreç olacağını kabul etmektedir ve bu sebeple Türkiye’nin müktesebat
ile uyumlulaşma sürecinde yardımcı olabilecek birtakım tavsiyelerde bulunmaktadır.
3. Özel sektör, Türkiye ekonomisinde önemli bir şok amorti edici işlev ile birlikte
küçük ve orta ölçekli işletmelerden (KOBİ’ler)6 gelen önemli bir katkı da dahil
olmak üzere Türkiye ekonomisinin %80’inine karşılık gelmektedir. Özelleştirmede
meydana gelen ilerleme sınırlıdır ve şu anda devletin sahip olduğu (örneğin bankalar,
telekomünikasyon, hava yolları, elektrik) ve bir kısmı kayıtlı olan önemli sayıda kamu
faydası kurumu yer almaktadır. Devlet tarafından sahip olunan işletme Finansal
raporlama gereklilikleri ve pratiklerinin değerlendirilmesi bu rapor bağlamında önemli
görülmektedir ve Hükümetin bu işletmelerin yönetişimini geliştirmeye dair hedefi ile
tutarlıdır. Ayrıca, bu rapor maliyeye KOBİ erişimini geliştirme konusuna özel önem
vererek KOBİ Finansal raporlamanın kalitesini de değerlendirmektedir.7
4. Bankacılık sektöründeki Finansal aracılık özellikle tüketici sektöründe olmak üzere
gelişmektedir, fakat halen reel sektöre ortada dönemli ve uzun dönemli yatırım
borcu verme konusunda geri kalmaktadır. Finansal sektör daha güçlü bir hale
gelmiştir fakat hala az gelişmiş durumdadır. Türkiye Finansal sektörünün büyüklüğü
göreli olarak küçüktür ve varlığı GSYH’ın %70’ine karşılık gelen bankacılık sektörü
tarafından yönetilmektedir. 2004 senesinin sonunda, 53 adet bankacılık kurumu yer
almaktaydı. En büyük yedi banka toplam bankacılık varlığının % 75’ine karşılık
gelmektedir, %30’luk pay da üç adet devlet bankasına aittir. Önemli özel bankaların pek
çoğu aileler tarafından sahip olunana şirketler topluluklarının bir parçasıdır ve karmaşık
sahiplik yapılarının bir parçası olarak, bu danışmanlık ve şeffaflık standartlarına riayet
etmek zaman zaman değerlendirilmesi güç bir konudur. Yabancı bankaların payı halen
çok kısıtlıdır, oran toplam varlıkların %7’sinden azdır.
5. Bankacılık dışı Finansal sektörün rolü oldukça kısıtlıdır. Bankacılık dışı Finansal
sektör varlıkları GSYH’nın yaklaşık olarak %4’üne karşılık gelmektedir. Şu anda 47 adet
sigorta şirketinden ve bir reasürans şirketinden oluşan sigortacılık sektörü önceki
senelerde oldukça düşük seviyelerden ciddi ölçüde yükselme kaydetmiştir. 2004
senesinin sonunda, 39 adet kiralama şirketi bulunmaktaydı. İstanbul Menkul Kıymetler
Borsasında (İMKB) 308 şirketin hisseleri işlem görmektedir, fakat 2001 senesindeki
krizden bu yana Pazar aktifleştirme ciddi ölçüde azalmıştır.
6. Bu konular, radikal bir değişim geçirmekte olan bir ekonominin yeni ihtiyaçlarını
karşılamak için organize edilmeye ihtiyaç duyan Türkiye özel sektörünün muhasebe
ve denetlemesinin ayarlamalarını şekillendirmelidir. Özel sektöre verilen borçlar
6
7
Türkiye’de, KOBİ’ler için tek bir ortak tanım yer almamaktadır fakat iş yaptıkları çerçeveye dayalı
olarak muhtelif organizasyonlar tarafından kullanılan bir dizi tanım yer almaktadır. Avrupa
Komisyonu Tavsiye Kararı 2003/61/EC’nin 2. Maddesi KOBİ’leri 250 kişiden daha az çalışana sahip
olan, 50 milyon EURO’yu geçmeyen yıllık ciroya sahip, ve / veya 43 milyon EURO’yu geçmeyen bir
yıllık bilançosu olan işletmeler olarak tanımlamaktadır.
Maliyeye erişim, KOBİ’ler tarafından deneyimlenen daimi bir sorundur. Maliye kısıtlamaları kısmen
potansiyel borç sahipleri hakkında Finansal bilginin eksik olması sebebiyle nakit akışı temelli Kredi
analizinden ziyade varlık temelli analizin yaygın bir şekilde kullanımı da dahil olmak sebebiyle,
Finansal kurumlar tarafından yapılan kötü risk değerlendirmelerini içermektedir. Gelişmiş KOBİ
Finansal raporlama maliyeye KOBİ erişimini geliştirmek için çok yüzlü bir yaklaşımda çok büyük
önem arz etmektedir.
Turkey – Accounting and Auditing ROSC
Page 2
kısıtlı iken, bu sektöre verilen borçlarda düşen faiz oranları ile aynı bağlamda meydana
gelen son artışlar borç sahipleri tarafından yapılan Finansal raporlamanın geliştirilmesini
ve borç verenler tarafından Kredi muhasebesi yapılmasını gerekli kılmaktadır. Muhasebe
gerekliliklerinin ve pratiklerinin, döviz pozisyonlarının kayda değer olduğu bu ortamda,
döviz riskine maruz kalma oranını hem borç veren hem de borç sahibi seviyesinde yeterli
derecede ölçmesi finansal sistemin istikrarı açısından önemlidir (2004 senesinin sonunda
dövizlerdeki krediler 26 milyar ABD dolarına karşılık gelmiştir, bu da başka bir deyişle
toplam borçların % 35’ine karşılık gelmektedir.)8, 9 Sonuç olarak, aileler tarafından sahip
olunan işletmelerle ilgili güçlü bir tarihsel gelenekle birlikte şirket toplulukları ve
grupları Türkiye’de özel bir önem teşkil etmektedir. Şirket topluluklarının mülkiyeti ve
Finansal yapıları karmaşıktır ve önemli krediler ve iştirakler şeklinde yüksek holding için
işlemeler birlikte hem Finansal hem de finans dışı grupları ihtiva etmektedir. Bir sonuç
olarak da, konsolidasyon ve ilgili taraflara ait bilgiler bir grubun Finansal pozisyonunu ve
performansını tanımlamada oldukça önemlidir.
7. Bu rapor daha fazla reformla devam etmek için ana sebebe odaklanmaktadır, özel
olarak da önerilen reformların Türkiye ve Türkiye vatandaşlarına getireceği
faydaları göz önüne almaktadır. Bu bağlamda, bu rapor şirket Finansal raporlamasının
kalitesini geliştirmek ve vergi kaçakçılığının azaltılmasına, sürdürülebilir özel sektör
gelişimine ve Finansal sistemin istikrarsızlığının azaltılmasına yardımcı olacak bir
Finansal raporlama platformunun desteklemek için politika tavsiyelerinin taslağını ortaya
koymaktadır. Ulusal Danışmanlık Komitesi (NSC) reform sürecinde bir ilk adım olarak
bu raporda ana hatları ortaya konan tavsiyelere (VI. Bölüme bakınız) dayalı olarak bir
Ülke Stratejisi ve ayrıntılı bir Ülke Hareket Planı (CAP) geliştirecektir.10
II.
KURUMSAL ÇERÇEVE
A.
Yasal Çerçeve
8. Türkiye’deki derneklere ve şirketlere uygulanan temel muhasebe ve denetleme
yükümlülükleri 1 Ocak 1957 tarihinden itibaren geçerli olacak olan Ticaret
Kanununda ortaya konmuştur (bu noktadan itibaren “Ticaret Kanunu (1957)”).
Ticaret Kanunu (1957) iş dünyası oluşumlarının beş temel sınıfını tanımaktadır:
• Kolektif Şirket ortak bir ticari isim altında ticari faaliyetler yapma amacıyla kurulur. Bu
türün en önemli özelliği kurumum borçları için ortakların ortak sınırsız yükümlülüğe
sahip olmalarıdır.
• Limitet ortaklık (Komandit Şirket) durumunda ortakların bir kısmı kurumum borçları ile
ilgili olarak katkıda bulundukları sermaye miktarına yükümlü sayılırlar, ve bu ortaklara
8
9
10
Kaynak: Aralık 2004 tarihinde “Bankacılık Sektörünün Kredileri (SDIF dahil olmak üzere) üzerine
Geçici BRSA Verileri.
Bu bağlamda, Türkiye’deki muhasebe gerekliliklerinin döviz şeklindeki bütün kredileri mevcut döviz
kurunda yeniden değerlendirilmesini ve fark edilmeyen döviz kayıplarının gelir bildiriminde
kaydedilmesini gerektirmesi oldukça güven tazeleyicidir.
Değerlendirmenin başında, Hazine bir Ulusal Danışma Komitesi kurmuştur. Bu Komite Türkiye
Muhasebecilik Standartları Kurulu ( TMSK), Türkiye Yeminli Muhasebeciler Birliği (TURMOB),
Sermaye Piyasaları Kurulu (SPK), Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurulu (BDDK), Türkiye
Merkez Bankası (TMB), Maliye Bakanlığı, Adalet Bakanlığı, Türkiye Odalar ve Borsalar Birliği
(TOBB), Hazine Müsteşarlığı, Sigorta Genel Müdürlüğü, ve Dış Ekonomik İlişkiler Genel Müdürlüğü
temsilcilerinden oluşmaktadır. Komitenin amacı tavsiyelerle ve yapılan hareketlerle ilgili
değerlendirmeleri gözden geçirmektir.
Turkey – Accounting and Auditing ROSC
Page 3
•
•
•
sessiz ortaklar adı verilmektedir. Diğer ortaklar ise – ki bunlara aktif ortaklar adı
verilmektedir – sınırsız yükümlülüğe sahiptirler.
Kooperatif Şirket meslekleri, zanaatları ve yaşama şekilleri ile ilişki içinde muhtelif
ihtiyaçlarını ortaklaşa temin etmeyi isteyen kişiler tarafından kurulur. Bu tür bir şirket
karşılıklı yardımlaşma ve kefillik ilkesine dayalıdır.
Sınırlı yükümlülük şirketi (Limitet Şirket) hisseleri kamusal olarak işlem göremeyen şirket
tipidir. Sınırlı yükümlülük şirketleri genel olarak az sayıda paydaşa sahiptir (minimum iki
ve maksimum 50) ve minimum sermayesi 5,00011 YTL’dir (yaklaşık olarak 3,700 ABD
dolarına eşittir). Limitet şirketler bir kurul yapısına sahip değildir ve şirketi yönetme ve
temsil etme hakkına sahip olan yöneticiler tarafından yönetilmektedir.
Anonim Şirket hisseleri kamusal olarak işlem görebilmektedir. Anonim şirketler genel
olarak çok sayıda paydaşa (minimum beş) ve minimum 50,000 YTL sermayeye sahiptir
(yaklaşık olarak 37,000 ABD doları). Anonim şirketler üniter bir kurul yapısına sahiptir
(yönetim kurulu ya da İdare Meclisi). Halka açık anonim şirketler yani kayıtlı şirketler ve
250’dan fazla hissedara sahip şirketler, Sermaye Piyasası Kurulu (SPK) tarafından
izlenmektedir.
Nisan 2005 tarihinde, 308 tanesi İMKB’de işlem gören 612 adet halka açık şirket yer
almaktaydı. Ocak 1995 ile Nisan 1995 tarihleri arasındaki dönemde, Türkiye’de 447,296
adet yeni şirket kurulmuştur.12 Sınırlı yükümlülük şirketleri toplamın %89.3’üne karşılık
gelmekteyken, anonim şirketler bu 10 senelik sure içinde kurulan tüm yeni şirketlerin
%6.8 ‘ini oluşturmuştur.
Ticaret Kanunu (1957) birtakım minimum muhasebe gerekliliklerini ortaya koymaktadır,
fakat bunlar Finansal tabloların hazırlanması ya da basılması konularını
kapsamamaktadır. Ayrıca anonim şirketlerin murakıplarıyla ilgili olan hükümleri de
barındırmaktadır. Bunlar sayısal olarak beşten fazlasını içeremez, ve eğer birden fazlası
varsa, birlikte Denetim Kurulunu oluştururlar. Limitet şirketlerin, eğer hissedarların
sayısı 20’den fazla ise bir “murakıba” sahip olmaları gerekmektedir. Murakıpların görevi
işlemleri ve hesapları kontrol etme vasıtasıyla şirket işlerini gözetim altında tutmaktır.
Yine de, bu tür murakıpların işlevleri finansal tabloları bağımsız denetimlerine karşılık
gelmemektedir, çünkü bu ikincisi başka bir yerde tanımlanmıştır (örneğin, AB Şirket
Kanunu Yönergeleri). Bunun yerine rolleri şirketin belirli hareketlerinin resmi olarak
doğruluğunu garanti altına almaktır, ve atama için hiçbir lisans, kalifikasyon ya da eğitim
gerekliliği yer almamaktadır. 2000 senesinde, kırk adet uzmandan oluşan ve Adalet
Bakanlığı tarafından atanan bir Komisyon yeni bir Ticaret Yasasını hazırlamaya
başlamıştır, bu yasa Şubat 2005 tarihinde yorumlar için basılmıştır. Taslak Ticaret
Kanununun yürürlüğe konmasından kaynaklanacak radikal değişiklikler Finansal
raporlama üzerinde ciddi bir etkiye sahip olacaktır. Bu raporun I. Eki taslak Ticaret
Yasasının önemli bir analizini de içermektedir ve AB Üye Ülkelerdeki en iyi pratiklere
11
12
Türkiye Cumhuriyetinin Para Birimi üzerine 5083 No’lu Kanun 1 Ocak 2005 tarihinden itibaren
yürürlüğe girmiştir, ve Türkiye Cumhuriyeti’nin eski para birimi olan Türk Lirasından (TL) altı adet
sıfır silmiştir. Böylece yeni para birimi Yeni Türk Lirası (YTL) ortaya çıkmıştır. Böylece 1YTL =
1,000,000 TL.’dir.
Kaynak: Devlet İstatistik Enstitüsü. Devlet İstatistik Enstitüsü 1957 tarihinde Ticaret Kanununun
yürürlüğe konmasından bu yana kurulan yeni şirketler üzerine halihazırda mevcut bilgiye sahip
değildir. ROSC ekibi son 10 seneye dair mevcut bilgilere bakmanın yeni şirket oluşturmanın
dinamiklerini değerlendirmede yapılabilecek en ilgili hareket olacağını hissetmektedir.
Turkey – Accounting and Auditing ROSC
Page 4
dayanan muhasebe ve denetim alanında taslağı daha fazla geliştirmek için tavsiyelerde
bulunmaktadır.13
9. Ticaret Yasası (1957) yönetici kurulunun üyelerinin, kendilerinin hatasız
olduklarını ispat edemedilerse ya da pay sahipleri Finansal tabloları doğru olarak
onaylamadılarsa, finansal tabloların doğruluğundan kolektif olarak sorumlu
olduklarını söylemektedir.14, 15 Yöneticiler hukuki ve cezai sorumluluğa sahiptir. Yine
de, riayet gösterilmemesinden kaynaklanan ilgili yaptırımlar, yüksekenflasyonun bir
sonucu olarak eriyen para cezalarını da ihtiva etmektedir.16
10. Pek çok AB Üye Devletinde şu anda hüküm sürmekte olanlara paralel bir şekilde,
hisse sahiplerinden şirketin Finansal tablolarını onaylamaları istenmektedir. Ticaret
Kanunu (1957) hisse sahiplerinin toplantısının şirketin Finansal tablolarını ve yılın
sonundaki son üç ay içinde kar dağılımını onaylamasını tatmin edici bir derecede gerekli
kılmaktadır.
11. Muhtelif kanunlar ve düzenlemeler parçalı bir şekilde Finansal raporlamayı
yönetmektedir, bu da bağımsız özel amaçlı muhasebe gerekliliklerinin çokluğuyla
sonuçlanmaktadır. Bunlar hem amaç hem de ayrıntılı gereklilikler anlamında
IFRS’den ve topluluk müktesebatından önemli ölçüde farklılık göstermektedir. (Bu
raporun amaçları için, Dördüncü ve Yedinci AB Şirket Kanunu Yönergeleri,
Bankacılık Hesap Yönergesi, ve Sigorta Hesapları Yönergesi).17 Şirket Finansal
raporlama gerekliliklerinin farklı işletmelere uygulanması 1. Tabloda özetlenmiştir,
bunlar da 12. Paragraf ile 16. Paragraf arası ile birlikte okunmalıdır.
Finansal tablolar
Tüzel Kişilik Finansal Tabloları
Konsolide Finansal Tablolar
Anonim ve limitet şirketler
Büyük ve orta
(12. Paragraf)
Küçük varlıklar ve tek mal
sahipleri
(12. Paragraf)
Vergi Usulü Kanunu ve Tek
Düzen Hesap Planı
Muhasebe Sistemi Uygulama
Yönetmeliğini’nde ortaya konan
Temel Muhasebecilik Kavramları
Gereklilik yok
Varlıklar
Halka açık şirketler
(13. Paragraf)
13
14
15
16
17
Vergi Usulü Kanunu, Düzen
Hesap Planı ve SPK tarafından
yayınlanan tebligatlar
Gereklilik yok
SPK tarafından yayınlanan
tebligatlar
I. Ek’te ortaya konan analiz Finansal raporlamayla ilgili olarak taslak Ticaret Yasası ve müktesebat
arasındaki bütün boşlukların eksiksiz bir şekilde ele alınmasını sağlama amacını taşımamaktadır.
Bunun yerine, amaç önemli boşluklar olduğunu işaret etmek ve kilit bazı boşlukların altını çizmektir.
Ticaret Kanununa bakınız. (1957), Kitap V, art. 67.
Bu rapor, yöneticinin sorumluluğu ile ilgili olarak uygulanabilir olan yasal ilkelerin ana hatlarını ortaya
koymaktadır ve konularla ilgili bir girişten fazlasını germe girişiminde bulunmamaktadır. Bu rapor ne
kanunun eksiksiz bir yorumunu sunma ne de okuyuculara yasal tavsiye verme amacını taşımamaktadır.
Ticart Kanununun 67. Maddesi (1957), Kitap V, 3 YTL (yaklaşık 2 ABD dolarına eşit) ile 30 YTL
(yaklaşık 20 dolar) arasında değişen para cezaları ortaya koymaktadır.
Müktesebat bütün ana yasaları (anlaşmalar), ikincil yasaları (Yönetmelikler, Yönergeler, Kararlar,
Tavsiyeler vb) ve içtihat hukuku (Avrupa Adalet Mahkemesi kararları vb.) kapsamaktadır.
Turkey – Accounting and Auditing ROSC
Page 5
Banklar
(15. Paragraf)
Bankalar Kanunu tarafından ortaya konulduğu üzere Bankacılık
Düzenleme ve Denetleme Kurumu (BDDK) tarafından yayınlanan
yönetmelikler ve tebligatlar içinde yer alan özel muhasebe
gereklilikleri
Sigorta şirketleri
(16. Paragraf)
Sigorta Genel Müdürlüğü
tarafından yayınlanan
Yönetmelikler ve Tebligatlar
içinde yer alan özel muhasebe
gereklilikleri
Gereklilik yok
Şekil 1: Şirket Finansal raporlama gereklilikleri
12. 1950 tarihli Vergi Usulü Kanunu ayrıntılı muhasebecilik gereklilikleri ortaya
koymuştur. Veri Usulleri Kanununun kendisine verdiği yetkiler kapsamında, Maliye
Bakanlığı 1 Ocak 1994 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere Muhasebe Sistemi
Uygulama Yönetmeliğini (ASIR) yürürlüğe koymuştur. ASIR birtakım temel muhasebe
kavramlarını, bir hesaplar kanununu ve Finansal tabloların sunumu için bir formatı ortaya
koymaktadır ve genelde UCA (Tek Düzen Hesap Planı) olarak isimlendirilmektedir. Bu
gerekliliklerin ana amacı vergilendirme makamlarına bilgi temin etmektir (ASIR ve IFRS
arasındaki farklılıkların bir analizi için aşağıdaki 48. Paragrafa bakınız) ve Finansal
tabloların yayınlanması için herhangi bir zorunluluk yer almamaktadır. Tek Düzen Hesap
Planı birtakım iş örgütleri için değişen muafiyetlerle birlikte bütün şirketler ve şahıs
işletmeleri için geçerlidir. Örnek vermek gerekirse, ASIR18 küçük varlıklar ve küçük
işletmeleri tarafından kapsanan beş alanın sadece Temel Muhasebe Kavramları, başka bir
deyişle basitleştirilmiş raporlama gerekliliklerine uymaları gereklidir. Küçük varlıklar
için basitleştirilmiş gerekliliklere sahip olma ilkesi uluslararası pratikler ve topluluk
müktesebatı ile uyum içindedir. Ayrıca, ilgili Düzenleme kurumları tarafından gerekli
kılındığı üzere farklı muhasebe gerekliliklerine tabi olan bankalar, sigorta şirketleri, özel
finans kurumları ve Finansal kiralama şirketlerinin sadece Temel Muhasebe Kavramları,
Muhasebe Politikalarının Açıklaması ve Finansal Tabloları İlkelerine riayet göstermeleri
gerekmektedir.
13. Bu sebeple, düzenlenmiş varlıkları muaf tutarak, Türkiye’deki hisse sahipleri
birkaç işletme hakkında güvenilir Finansal bilgiye erişime sahip değildir, bu da
kullanıcıların karar vermeyle ilgili yeteneklerine ket vurmaktadır ve sonuç olarak
da kaynak dağılımını çarpıtabilir. Mevcut gereklilikler pek çok limitet şirketin genel
amaca hizmet eden Finansal tabloları hazırlamalarını ve kamuya açık hale getirmelerini
gerekli kılan Dördüncü ve Yedinci AB Şirket Kanunu Yönergelerini karşılamamaktadır.
14. 1981 tarihli Sermaye Piyasaları Kanunu kapsamında, Sermaye Piyasaları Kanunu
hisseleri İMKB’de kayıtlı olan şirketleri düzenlemek için gerekli güçlerle
kurulmuştur; 250’den fazla hissedarı olan diğer şirketler, karşılıklı fonlar, yatırım
fonları, ve Finansal aracılık şirketleri bunlara dahildir. SPK’ya Sermaye Piyasaları
Kanununun 22. Maddesine uygun bir şekilde piyasaların düzgün bir biçimde işlemesini
Düzenleme ve kontrol etme konularında yetki verilmiştir. Bu da SPK’ye bankalar ve
18
Bunlar şunları içermektedir: (1) Temel Muhasebe Kavramları; (2) Muhasebe Politikalarının
Açıklaması; (3) Finansal Tabloların İlkeleri; (4) Finansal Tabloların Hazırlanması ve Sunulması, ve (5)
Tektip Hesaplar Şartı Çerçevesi ve İşlevleri.
Turkey – Accounting and Auditing ROSC
Page 6
sigorta şirketleri hariç olmak üzere19 Pazar katılımcılarının raporlama gerekliliklerine
riayetin izlenmesi ve uygulanması için sorumluluk vermektedir. SPK’ye kayıtlı ve diğer
halka açık şirketler tarafından sağlanan Finansal bilgilerin basımını belirleyen içerik,
standartlar ve ilkelerle ve denetimlerle ilgili ilkelerle ilgili tespit, izleme ve yürürlüğe
koyma açısından yetkilidir. Bu gereklilikler, Tek Düzen Hesap Planı ve Vergi Usulü
Kanunundaki vergi raporlama amaçları için MB tarafından ortaya konanlara ek
niteliğindedir.
15. Bankaların, Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurulu (BDDK) tarafından ortaya
konan muhasebe gerekliliklerine uygun bir şekilde tüzel kişilik ve konsolide
Finansal tabloları hazırlama ve sunma gereklilikleri vardır.20 Bankalar için olan
muhasebe gereklilikleri tamamen bağımsız olan bir kurallar bütününden oluşmaktadır ve
genel amaçlı Finansal tablolar21 ve danışmanlık denetim amaçları için Finansal
raporlama arasında bir ayrım yapmamaktadır. 1997 tarihinden bu yana, bankalardan,
sadece Finansal yan kuruluşlar dahil olmak üzere ve Finansal olmayan grup şirketleri
hariç tutarak, konsolide Finansal tablolar hazırlamaları istenmektedir. Hedef konsolide
Finansal denetime yardımcı olmaktır ve kullanıcılara Finansal pozisyon ve grubun bir
bütün olarak sonuçları hakkında bir anlayış sağlamak değildir.22 Yine de, 50. Paragrafta
şekille gösterildiği üzere, BDDK’nın muhasebe yönetmelikleri IFRS gelişmelerini
yakalayamamıştır, bu da yakınsayan fakat denk olmayan bir raporlama platformu ile
sonuçlanmıştır.
16. Hazine Müsteşarlığının Sigorta Genel Müdürlüğü (GDI) sigorta ve reasürans
şirketlerinin düzenlenmesi ve Finansal raporlama rejiminin oluşturulması için
sorumludur. AB’ye riayet gerekliliklerinin sigorta şirketleri bağlamında hazırlanması ve
ortaya konması diğer düzenlenen varlıklar gibi aynı oranda gelişmemiştir. Hazine
tarafından basılan en son tebligatlar AB Sigorta Hesapları Yönergesi ile tutarlı olma
muhasebe gerekliliklerini güncellemeyi amaç edinmiştir. Büyük ölçüde IFRS’e dayalı
olan Finansal raporlama standartları sadece şimdilerde geliştirilmektedir. Özel olarak,
2004 senesinde benimsenmiş olan “Sigorta Muhasebe Planı ve Tanımları üzerine
Tebligat” – AB gerekliliklerine dayanmaktadır – yorum almak üzere dağıtılmıştır. Bunlar
2004 senesinde SPK tarafından basılan Yönetmeliğe dayanma amacını taşımaktadır, ve
bu yönetmelik sermaye piyasası katılımcıları için IFRS-temelli muhasebe standartlarını
ortaya koymuştur. Yeni standartlar sigorta şirketi raporlama için önemli değişiklikler
ortaya koymuştur, örneğin, sigorta şirketleri için uygulanabilir olan herhangi bir
muhasebe yönetmeliği tarafından daha önce kapsanmamış olan maruz kalınan fakat rapor
19
20
21
22
Sermaye Piyasaları Kanununun 50. Maddesi, bankaların ve sigorta şirketlerinin, Finansal tablolar
bağlamında denetim gözetimi, muhasebe ve diğer gerekliliklerle ilgili ve diğer Düzenleme kurumları
tarafından basılan özel gerekliliklere tabi olduklarını söylemektedir.
BDDK kısaca kiralama ve faktöring şirketleri için ek Düzenleme sorumluluğu da üstlenmektedir.
Genel amaçlı Finansal tablolar, bu rapor içerisinde, en azından yıllık olarak hazırlanan ve sunulan
Finansal tabloları olarak tanımlanmıştır ve mevcut ve potansiyel yatırımcılar, çalışanlar, borç verenler,
tedarikçiler ve diğer ticari Kredi verenler, ve kamu dahil olmak üzere geniş çaplı kullanıcı kitlesinin
ortak bilgi ihtiyaçlarına yönelik Finansal tablolar olarak tanımlanmıştır. Bu da Dördüncü ve Yedinci
AB Şirketler Kanunu Yönergelerinde Finansal tablo hazırlıklarının hedeflerinin altında yatan kavram
ile uyum içerisindedir.
“Danışmanlık önyargısı” 1999 tarihli Bankacılık Kanununun kendisi tarafından korunmaktadır.Madde
13.3, Finansal tabloların yanlış yönlendirici olmaları durumunda şöyle demektedir “BDDK’nın (…)
Kurulu (of BRSA) yeniden düzenlenmiş Finansal tabloların basılması da dahil olma üzere mudilerin
yanlış bilgilendirilmesinin önlenmesi için önlem alabilir.” Kanunun odak noktası yatırımcılardan ve
diğer kullanıcılardan ziyade mudiler üzerindedir.
Turkey – Accounting and Auditing ROSC
Page 7
edilmemiş olan iddialar için bir hükmün oluşturulması gibi. Ancak, değişiklikler SPK
muhasebe standartlarının bazıları için öngörüldüğünden, diğer düzenlenen alanlardaki
gelişmeler GDI’nın incelenmesi altında tutulmadıysa, çatışan ya da tutarsız gerekliliklerin
olma potansiyeli yer almaktadır.
17. Kanun her bir düzenleyiciye, bir denetleme firmasının kendi alanına giren bir
varlığın denetimini nasıl yerine getirmesi gerektiğine dair kuralları, ikincil yasalar
(örneğin Tebligatlar) şeklinde tespit etmesi için yetki vermektedir. Bu da bankalar,
sigortacılar ve halka açık şirketler için farklı denetleme prosedürlerinin ortaya
çıkmasına sebep olmaktadır. Muhtelif düzenleyiciler tarafından ortaya konan bu
denetleme gereklilikleri hedefleri ve kapsamları bağlamında topluluk müktesebatında yer
alan gerekliliklerden ciddi ölçüde farklılaşmaktadır. Bu tür farklılıkların, varlıkların
Finansal pozisyonunun ve performansının değerlendirilmesi bağlamında bu Finansal
tablolara güvenilirken göz önünde bulundurulmaları gereklidir. Türkiye’deki denetim
gereklilikleri iki ana kategoriye ayrılmaktadır, bunlardan ilki Tek Düzen Hesap Planı e
Vergi Usulü Kanununa uygun bir şekilde hazırlanan Finansal tabloların vergi denetimleri,
ikincisi de düzenlenen varlıkların denetimleridir.
•
•
Vergi denetimleri 1989 tarihinde yürürlüğe giren Serbest Muhasebeci, Serbest
Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli Mali Müşavirler Kanunu tarafından gerekli
kılınmaktadır. (bu noktadan itibaren 3568 No’lu Kanun) Vergi denetimleri şu şekilde
nitelendirilebilir:
o Fiilen, Gelirler Genel Müdürlüğünün (GDR) Vergi Müfettişlik İdaresinin
işlevlerinin taşerona verilmesi). Bu sonuç Maliye Bakanlığında gerekli sayıda sene
çalışarak deneyim kazanan önceki vergi denetçilerinin, Yeminli Mali Müşavir
olmak (YMM’ler) üzere lisans almak amacıyla profesyonel sınavlara girmekten
muaf tutuldukları gerçeği tarafından desteklenmektedir. Yeminli Mali Müşavirler
Tek Düzen Hesap Planına ve Vergi Usulü Kanununa göre büyük şirketler için
hazırlanan Finansal tabloları onaylayabilecek yegâne profesyonellerdir.
o Aşağıda yer alan II.B Bölümünde gösterildiği üzere, Dördüncü, Yedinci Sigorta
Hesapları ve Bankacılık Hesapları Yönergeleri tarafından gerekli kılınan
denetimlerden ciddi ölçüde farklı olarak farklıdır, çünkü Yönergeler kapsamında
genel amaçlı finansal tabloların denetimleri ile karşılaştırıldığında, vergi denetimleri
Tek Düzen Hesap Planına ve Vergi Usulü Kanununa göre hazırlanan vergi tabloları
denetimleri ile ilintilidir.
3568 No’lu Kanun, şirket eğer şu iki büyüklük eşiğinden birini aşıyor ise, vergi temelli
finansal gerekliliklerin bir YMM tarafından denetim edilmesini gerektirmektedir: 3
milyon YTL değerinde bir toplam bilânço (yaklaşık olarak 2.2 milyon ABD doları) ve 6
milyon YTL (4.4 milyon ABD doları) değerinde yıllık bir ciro. YMM’lerin muhasebe
prosedürlerini, finansal tabloların doğruluğunu ve ilgili gelir vergisi hesaplamasını
denetim etmeleri gerekmektedir. Finansal tablolardaki bir hata ya da dolandırıcılık
durumunun keşfedilmesi üzerine, YMM’nin bu hatayı ya da dolandırıcılığı düzeltmesi
beklenmektedir. Eğer şirket hatayı ya da dolandırıcılığı düzeltmeyi reddederse YMM’den
ilgili Hükümet kurumunu (larını) bilgilendirmesi beklenmektedir.
Finansal sektördeki her bir düzenleyici kendi alanlarına giren varlıkların finansal
tablolarının denetimlerinin nasıl yapılması gerektiği üzerine farklı gereklilikler ve
kurallar koymaktadır. BDDK bankalar için denetim gerekliliklerini ortaya koyarken,
halka açık şirketler de SPK tarafından kurulmaktadır. Hazine sigorta şirketleri için
Turkey – Accounting and Auditing ROSC
Page 8
denetim gerekliliklerini tespit etmektedir.23 Bu denetimler aşağıdaki şekilde
nitelendirilebilir:
o Sermaye Piyasaları Kanununun (CML) 16. Maddesi SPK tarafından lisans verilen
bağımsız bir denetim firmasının halka açık şirketlerin finansal tablolarını denetim
etmesi gerektiğini ortaya koymaktadır. CML, Madde 22 (d)’de SPK’nin halka açık
şirketlerinin bütün murakıplarını onaylaması gerektiğini şart koşmaktadır ve meslek
kuruluşu, Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli Mali
Müşavirler Birliği (TURMOB) tarafından ortaya konan gözetim düzenlemelerine
hiçbir güven atfedilmemiştir.24 Bu tür onaylar için geçerli olan kriterler, denetimleri
yerine getirmek için teknik kapasiteden ziyade yapısal kompozisyon ve denetim
firmasının statüsü üzerine odaklanan “Sermaye Piyasalarında Denetim İlkeleri
üzerine Tebligat” içinde ana hatlarıyla ortaya konmuştur. 2004 senesinin sonunda
olduğu gibi, 84 firma bu tür denetimleri yerine getirmek üzere lisans almıştı.
Bankaları ya da sigorta şirketlerini onaylamak için bir SPK lisansı ön koşuldur.
o Bankacılık Kanununun 13.2 Maddesi (1999) hisse sahiplerine sunulan finansal
tabloların BDDK’nın lisans verdiği bağımsız bir denetim firması tarafından
denetlenmesini gerekli kılmaktadır. Merkez Bankası ve TURMOB ile görüş
alışverişi içinde olan BDDK bir denetim firmasının bir bankayı denetim edebilmek
için karşılaması gereken kriterleri ortaya koymaktan sorumludur.25 Şu anda, 42
firmaya bankaları denetleme yetkisi verilmiş durumdadır, fakat dört ila beş firmadan
oluşan bir grup sektörde baskın durumdadır. TURMOB’un gözetim faaliyetleri
üzerine hiçbir güven atfedilmemektedir.
o Sigorta Denetimi Kanunu No. 7397’nin 39. Maddesi, pratisyenlerin, kişilerin ve
firmaların sigorta şirketlerini denetim etmek için Hazine’den lisans almalarının
gerekli olduğunu ifade etmektedir. Sigorta şirketlerinin bağımsız denetimlerini
yapmak üzere onay için ayrıntılı gereklilikler Eylül 2003 tarihli “Sigorta ve
Reasürans şirketlerinde Bağımsız Denetimin Yerine Getirilmesi” Yönetmeliğinde
ana hatları ile ortaya konmuştur. Şu anda, sigorta şirketlerinin denetlenmesi için 40
adet firmaya yetki verilmiştir.26
Bu parçalı yaklaşım üst üste gelme ve kaynakların verimsiz bir şekilde kullanılması ile
sonuçlanmaktadır, çünkü bu gerekli denetim prosedürlerinin oluşturulması ve denetimleri
yerine getirebilecek denetim firmalarının tespit edilmesi ile ilişkilidir. Bu, yetenekli
bireylerin kullanılırlığı ve teknik kapasitesi, zaman, parasal kaynaklar ve diğer kaynaklar
dahil olmak üzere başka sonuçları da ortaya koymaktadır. Buna ek olarak, denetim
firması onay süreci şu anda yerine getirildiği şekliyle bir denetim hatasının olması
durumunda düzenleyicilerin ciddi risklere maruz kalmasına sebep olmaktadır. Denetim
firması onay süreci teknik kapasiteden ziyade yapısal kompozisyona odaklanmaktadır.
Örnek vermek gerekirse, onay süreci bir şirket firmasının başvuru dosyasının
incelenmesini ve bir dünde yerine getirilen ve düzenleyici kurumdan iki personelin
katılımıyla mütekabil bir saha ziyaretini içermektedir. İncelemenin kapsamı ve
incelemeyi yapan kişilerin uzmanlığı bu alanda gelişmekte olan pratiklerin
gerekliliklerini yerine getirmemektedir. Ek II İngiltere’deki bu tür incelemelerin
kapsamının özet bir analizini içermektedir. Yine de, Türkiye’deki mevcut pratik,
23
24
25
26
Düzenlenen diğer varlıklar bu rapor kapsamında özel olarak analiz edilmemiştir.
Yine de, CMB tarafından onaylanan bütün teftiş firmaları TURMOB’a üye olmak zorundadır.
Bu kriterler arasında, teftiş firmalarının TURMOB’a kayıt olması bir gerekliliktir. Buna ek olarak,
teftiş ekibinin üyeleri, sırasıyla en az 10 yıllık deneyime (angajman ortağı), 6 yıllık deneyime
(yöneticiler / kıdemli denetçiler) ve üç yıllık deneyime (muhasebe yardımcıları) sahip olmalıdırlar.
Bankaları ve sigorta şirketlerini denetlemek üzere yetkilendirilmiş olan denetim firmaları arasında
önemli bir kesişme yer almaktadır.
Turkey – Accounting and Auditing ROSC
Page 9
parçalılık ve tektip bir platformun eksikliği göz önüne alındığında anlaşılabilir bir geçiş
düzenlemesidir.
18. BDDK ve Hazine düzenleyiciler ve dış murakıplar arasındaki ilişki bağlamında
uluslararası olarak tanınmış iyi pratiklerin bir kısmını uygulamıştır.
Düzenleyicilerin dışardan gelen murakıpların işlerine iltimas geçtiklerine dair kanıt
bulunmaktadır. Örnek vermek gerekirse, murakıpların iç kontrol ve risk yönetimi üzerine,
bir banka ya da sigorta şirketini ilgilendirebilecek mevzular konusunda rapor vermeleri
gerekmektedir. Bankaların denetiminin bir parçası olarak, BDDK denetlenmiş finansal
tablolarındaki rakamların, danışmanlık amaçları ile bankalar tarafından sunulan tektip
raporlama paketindekilerle uyumlu olduğunu doğrulamaktadır. Buna ek olarak, BDDK
denetim edilmiş finansal tablolardaki muhtelif kalemleri tartışmak için denetim
firmalarıyla düzenli toplantılar düzenlemektedir. ROSC ekibi düzenleyicilerin dış
murakıpların işlerini daha etkili bir şekilde destekleyebileceklerini kabul etmektedir,
ancak şu anda Türkiye’de durumun böyle olmamasının sebeplerini de anlamaktadır.
Muhasebe mesleğinin izleme, uygulama ve kamu gözetime tabi olduğu bir ortamda,
dışardan gelen murakıpların işine gereksiz bir güven duymamak aslında ihtiyatlı bir
tavırdır. Yine de, ROSC ekibi, IFRS’yi benimseme konusunda atılan adım göz önüne
alındığında, düzgün bir şekilde yönetilen bir çerçevede dışardan gelen murakıpların işinin
daha etkili bir şekilde desteklenmesi için birtakım fırsatlar olduğunun farkındadır.
Bankacılık Denetimi üzerine Basel Komitesi bankacılık denetçileri ve bankaların dış
murakıpları arasındaki ilişkiyi yöneten birtakım rehber hükümleri vermiş durumdadır, ve
bunlar BDDK ve Hazine tarafından bir çerçeve olarak kullanılabilir..27
19. Şirketler için denetim edilen tüzel kişilik ve konsolide finansal tabloları dosyalamak
ve bunları kamuya açmak konularında hiçbir genel gereklilik yer almamaktadır. Bu
topluluk müktesebatının gerekliliklerine uyum göstermemektedir. Çünkü topluluk
müktesebatı, bir şirketin, bir sicil memuruyla (Türkiye’de Ticaret Sicili) murakıbın
raporu ile birlikte (uygun olan yerlerde) finansal tablolarını dosyalamasını gerekli
kılmaktadır. Bu memurdan da karşılığında bilgiyi kamuya açması istenmektedir.28 Bu
gerekliliği benimsemek, kredinin özel sektöre verilmesinin ve izlenmesinin
kolaylaştırılmasına yardımcı olacak, adil rekabeti koruyacak ve destekleyecektir. Bu
alandaki ilerleme ayrıca şirketlerin dolandırıcılık ve diğer suç niteliğindeki faaliyetler için
araçlar olarak kullanılmasını da engelleyebilir. Bu gerekliliklerin uygulanması riayetin
garanti altına alınması için uygulama mekanizmalarının kurulmasına dayalıdır. Buna ek
olarak, Ticaret Sicilinin kurumsal kapasitesinin güçlendirilmesi, kredi derecelendirme
kurumları, kredi sigortacıları, tedarikçiler ve faktöring şirketleri gibi sistemin
kullanıcılarının finansal bilgilere erişebilmelerini garanti altına almak için kilittir.
20. Düzenlenen varlıkların finansal tabloları hazır ve kamuya açıktır, fakat zamanlama
konusunda sorun vardır. Kanunlar finansal tabloların kamuya açık olması gerektiğini
söylerken, son teslim tarihleri öyle şekilde konulmaktadır ki bilgiler yayınlandıkları
zaman eski bilgiler halini alabilmektedir:
• Bankaların, sene sonundaki beş ay içinde, murakıbın raporu ile birlikte yıllık finansal
tabloları ve Yönetim Kurulunun raporunu BDDK ve Türkiye Bankalar Birliğine teslim
27
28
Bankacılık Denetimi Basel Komitesi (BCBS), 2002, Bankacılık denetimi ve bankaların harici
murakıpları arasındaki ilişki, BIS.
Dördüncü AB Şirket Hukuku Yönergesinin 47. Maddesine ve Yedinci AB Şirket Kanunu
Yönergesinin 38. Maddesine ve Birinci AB Şirket Hukuku Yönergesinin 3. Maddesine bakınız.
Turkey – Accounting and Auditing ROSC
Page 10
•
•
etmeleri gerekmektedir. Bu finansal tabloların özetlenmiş bir versiyonu Türkiye Bankalar
Birliği ve ulusal çapta bir gazetede yayınlanmaktadır.
Sigorta ve reasürans şirketlerinin bilânçolarını ve gelir bildirimlerini genel toplantı
tarafından verilen onaydan bir ay içinde iki günlük gazetede yayınlamaları
gerekmektedir.
Halka açık şirketlerin SPK’ye üç aylık, altı aylık ve yıllık finansal tabloları
dosyalamaları istenmiştir. Finansal tablolar ayrıca Borsa Bültenlerinde de
yayınlanmaktadır. Şirketler ayrıca web sitelerinde kendi finansal tablolarını yayınlamaları
konusunda teşvik edilmektedir. Dosyalama son tarihleri raporun doğasına dayalı olarak
ve konsolide ve / veya denetim edilmiş olup olmamalarına bağlı olarak aşağıdaki
şekillerde uygulanmaktadır:
Finansal tablolar
Yıllık (hafta olarak)
İlk seferki uygulama
(hafta olarak)
Geçici (hafta olarak)
Senenin son 10 haftası
içinde
Senenin son 12 haftası
içinde
Periyot sonundaki altı
hafta içinde.
İlgisi yok
İlgisi yok
Periyot sonundaki dört
hafta içinde
Senenin son 14 haftası
içinde
Senenin son 16 haftası
içinde
Senenin son 10 haftası
içinde
İlgisi yok
İlgisi yok
Periyot sonundaki
sekiz hafta içinde
Tüzel kişilik
denetim edilmiş /
gözden geçirilmiş
denetim
edilmemiş
Konsolide
denetim edilmiş /
gözden geçirilmiş
denetim
edilmemiş
Şekil 2: Halka açık şirketler için dosyalama son tarihleri
SPK son tarihleri topluluk müktesebatının son tarihleri ile karşılaştırılabilirdir.
Müktesebat (“Şeffaflık Yönergesi” vasıtasıyla), yatırımcıların kredi verenin durumunu
daha bilgili ve zamanlaması daha iyi bir şekilde değerlendirmelerine izin vermek amacı
ile kayıtlı şirketler için daha kapsamlı yarı yıllık finansal raporlar ortaya koymuştur.
Şeffaflık Yönergesi kayıtlı şirketlerin yıllık finansal rapor ve yarı yıllık finansal raporlar
hazırlamalarını ve sunmalarını gerektirmektedir, buna sırasıyla yılın son dört ayı ve
sömestırın son iki ayı içinde sunulacak olan konsolide finansal tablolar da dahildir.
Yine de, tüzel kişilik ve konsolide finansa tablolar için farklı son dosyalama tarihleri
konması, Konsolide Finansal Hesaplar ve Yan Şirketlerde Yatırım Muhasebesi IAS 27 ile
bir çatışma olmasına sebep olabilir. IAS 27 konsolide finansal tablolarının tüzel kişilik
finansal tabloları ile aynı anda basılması gerektiğini etkili bir şekilde gerekli kılmaktadır.
Farklı dosyalama son tarihleri ile, kullanıcılar yan şirketler ve ana şirket arasındaki
finansal pozisyon, performans ve karşılıklı ilişkilerin eksiksiz bir resmini almayı
başaramayabilirler.
B. Muhasebe Mesleği
21. Türkiye’de açık şekilde tanımlanmış bir teşkilata sahip geçerli bir muhasebe mesleği
bulunmaktadır. Muhasebe hizmetlerinin sunulması, 1942’de Türkiye Muhasebe
Uzmanları Derneği’nin (TMUD) oluşumu ile başlıyor. Bu gönüllü özel kuruluş resmi bir
Turkey – Accounting and Auditing ROSC
Page 11
yasal tanınmaya veya yasal güce sahip değil ve Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu
(IFAC) üyeliğine rağmen, ROSC kapsamında herhangi bir kilit alan içinde faal değil.
1989’da, 3568 sayılı Yasa, kalifikasyon yükümlülüklerini belirleyerek ve mesleğin
kurumsal yapısını düzenleyerek muhasebe mesleğine yasal olarak tanınma sağladı. Bu
teşkilat, birlikte TÜRMOB’u oluşturan, iki ayrı Oda, Serbest Muhasebeci Mali
Müşavirler Odası ve Yeminli Mali Müşavirler Odası tarafından desteklenmektedir.
TÜRMOB, mahalli odaların ulusal bir şemsiyesidir ve mesleki ruhsat vermek ve mesleki
standartları belirlemek yetkisine sahip tek kuruluştur. TÜRMOB, bir IFAC üyesidir.
22. Finansal raporlamanın genel amacından çok vergilendirme ile ilgili konulara odaklanan
bir denetim geleneği bulunmaktadır. Türkiye’de denetime egemen görüş, Tek Düzen
Hesap Planı ve Vergi Usul Hukuku’na uygun olarak vergi için hazırlanan finansal
tabloların YMM’ler tarafından onaylanması ile alakalıdır. Bu, yansımasını, Serbest
Muhasebeci (SM), Serbest Muhasebeci Mali Müşavir (SMMM) veya YMM olarak ruhsat
alabilmek için eğitim, staj ve sınav yükümlüklülerinin aşırı derecede vergiye yönelik
niteliği içinde ve de TÜRMOB ve Türkiye Muhasebe ve Denetim Standartları
Kurulu’nun (TMUDESK)29 faaliyetlerinde denetimle ilgili konulardaki göreli dikkat
eksikliğinde bulur. Vergi denetimleri, tüm piyasa katılımcılarına açık kamu yararı olarak
görülen açıklama ve şeffaflığın bulunduğu yerde bir sistemin parçasını oluşturan genel
amaçlı finansal tabloların denetimi hakkındaki vurgunun yapılması konusunda ROSC
için detaylı olarak ele alınmadı. Farklılıkların ve bu iki yaklaşıma göre gerekli
becerilerin, bilgi ve faaliyetlerin net olarak kavranması, yüksek kalitede finansal
raporlama için piyasa ihtiyaçlarının karşılanması amacıyla mesleğin yeniden
düzenlenmesinde esastır. Şu anda vergi raporlama çerçevesinin ihtiyaçlarını karşılamak
amacıyla düzenlenmiş meslek, ekonomide bağımsız olarak denetlenmiş genel amaçlı
finansal tablolar için artan talebin karşılanması amacıyla yeniden yapılanmaya ihtiyaç
duyacaktır.
23. Türkiye’de muhasebe hizmetleri düzenlenmiş bir faaliyettir. 3568 sayılı Yasa Türkiye’de
mesleği, lisanslama için farklı eğitim yükümlülükleri ile üç gruba ayırmaktadır ve her bir
grup için belli faaliyetleri kabul etmektedir:
•
•
•
Şu anda sayısı 30,000 kadar olan SM’ler “vergi denetimleri” yürütemezler fakat
defter tutma hizmeti verebilir, finansal tablolar ve vergi deklarasyonları
hazırlayabilirler.
Sayısı 31,000 olan SMMM’lerin yukarıda değinilen tüm faaliyetleri yerine
getirmeleri, “vergi denetimleri”ni yürütmeleri ve danışma hizmeti vermeleri
kabul ediliyor.
Sayısı 3,500 olan YMM’ler, SMMM’ler tarafından yerine getirilen defter tutma
dışındaki tüm hizmetleri gerçekleştirme sorumluluğuna ek olarak vergi finansal
tablolarını ve vergi iadelerini “tasdik” için tek sorumluluğa sahip.
SMMM’ler tüm vergi denetimlerini yürütebilir fakat YMM’lerden farklı biçimde hatalar
veya yanlış beyanlar için kişisel sorumlulukları yoktur. Ayrıca, sadece YMM’ler önceki
tanımda bahsedilen tasdik tam bir vergi uygunluk denetimi hakkında görüş verebilir. Tam
29
TMUDESK, muhasebe ve denetim standartlarını kurma sorumluluğu ile TÜRMOB içinde bir kurul
olarak kuruldu fakat bu gibi standartların kullanımını yürütme konusunda yasal otoriteden yoksundur.
TMSK’nın kurulmasıyla, TMUDESK denetim standartları sorumluluğunu alıkoydu ancak yasak otorite
eksikliği göz önünde tutularak, denetimle ilgili sınırlı faaliyetler yürütmektedir.
Turkey – Accounting and Auditing ROSC
Page 12
bir vergi uygunluk denetimi zorunlu değil iken, birçok şirket, bir YMM tarafından
yürütülen veya onaylanan tam bir vergi uygunluk denetimini, vergi denetçisinin vergi
denetimi yapmak için kendilerini seçmesini büyük olasılıkla azaltacağından, tercih
etmekte.
Ayrıca Maliye Bakanlığı, TÜRMOB’un katkıları ile, yıllık olarak üç sınıf meslek
mensubu tarafından sunulan hizmetler için zorunlu asgari ücret yükümlülükleri belirliyor.
Uluslararası boyutta denetim hizmetleri hükmü bir kamu yararı olarak genellikle kabul
ediliyor ve bu nedenle müşterileri korumak için yönetmelik gerektiriyor. Ancak, defter
tutma, danışmanlık ve diğer muhasebe hizmetleri genellikle kamu yararı olarak
düşünülmüyor ve gerekli düzenlemenin, varsa, bu hizmetlerin derecesi konusunda AB
içinde ve uluslararası forumlarda birçok tartışma yapılıyor. Rekabet üzerinde beklenen
önemli etkiyi içeren yönetmeliğe karşı yapılan pek çok argüman bulunuyor. ROSC
takımı, uzun dönemde sertifikasyon ve fiyat tespiti konularını içeren sürdürülen
muhasebe hizmetleri konularındaki mevcut düzenlemelerden, AB Müktesebatı (acquis
communautaire) hakkında yapılan son tartışmaların gösterdiği gibi, açık bir uzaklaşma
eğilimi olur diye kaygı duyuyor.
24. Yasal olarak zorunlu meslek kuruluşu TÜRMOB, meslek üzerindeki artan taleplere ayak
uyduramıyor ve piyasa gelişmelerinin yaratmış olduğu boşluk, şu anda diğer gruplar
tarafından doldurulamıyor. Meslek, dış denetimi yürüten denetim firmalarından oluşan
bir grup olan Bağımsız Denetim Firmaları Derneği’nin bankacılık ve diğer teknik
komitelerini, IFRS ve ISA ile ilgili uygulama konuları hakkında düzenleyici kuruluşlarla
bağlantı kurmak için kullanıyor. Bu aktif kuruluş, yasal tanınma ve otoriteden yoksun,
fakat yüksek enflasyon muhasebesinin hala Türkiye’de gerekli olup olmadığı konusu ile
ilgili mesleğin kaygılarını BDDK, SPK ve Hazine’ye yakın zamanda iletti.
Düzenleyiciler ve uygulayıcılar arasındaki bu gibi bir diyalog olumlu bir özellik iken ve
müşteriler tarafından spesifik tartışmalarla tamamlanırken; TÜRMOB hedefini dış
denetimi içine alacak şekilde genişletirse TÜRMOB’un duruşunu genişletme fırsatı
bulunacaktır.
25. Türkiye’de mesleğin pek çok olumlu özelliği var ancak, uluslararası iyi uygulamalar
yerine getirilemiyor. TÜRMOB’un kamu yararına hizmet etmek için belirgin bir
zorunluluğu bulunmuyor. IFAC, mesleğin ayırt edici özelliğinin, kamuya olan
sorumluluğunun kabul edilebilirliği olduğunu belirtiyor. TÜRMOB bir hedef olarak
kamu yararına hizmeti zımnen belirleyebilirken, bu durum açık bir biçimde bu konuyu
belirtmiyor. Nitekim, 3568 sayılı Yasa’da detaylı bir biçimde belirtilen birincil görevler,
meslek mensuplarının çıkarlarını ve meslek etiği, düzen ve gelenekleri korumayı amaçlar.
Kamuya hizmet yükümlülüklerinin açık bir beyanı, mesleğin, ticaretin düzenli olarak
işlemesini sağlamaktaki gücüne olan güveni artıracaktır.
26. Türkiye’deki meslek, bazı açılardan, Maliye Bakanlığı tarafından temsil edilen önemli
düzenleyici otoriteler ile kendi kendini düzenleyen bir yapıdadır. Düzenlenmiş
işletmelerin denetimi her bir düzenleyici kuruluş tarafından büyük ölçüde düzenlenir,
fakat izlenmez. Örneğin, yukarıda 17. maddede belirtildiği gibi, düzenleyiciler dış
denetçileri onaylama yetkisine sahip, fakat gerçekte, ağır ön düzenleme ile esas olarak
şikayete dayalı, sınırlı gerçekleşen izleme bulunuyor (yürütme mekanizmaları 47.
paragrafta ele alınmakta). Bu bölünmüş yaklaşım, kamu çıkarını korumak için denetim
mesleğini kamu gözetimine tabi kılan uluslararası iyi uygulamanın ortaya çıkmasından ve
yeni Sekizinci AB Şirket Hukuku Direktifinden geri kalıyor. Bağımsız bir kamu gözetimi
sistemi kanuni denetçilerin veya denetim firmalarının onaylanması ve tescil edilmesi;
Turkey – Accounting and Auditing ROSC
Page 13
etik, denetim firmaları ve denetim uygulamalarının iç kalite kontrolü hakkındaki
standartlarının kabul edilmesi; sürekli eğitim; kalite güvencesi; tahkikat ve disiplin
sistemleri için nihai sorumluluğa sahip olacak.
27. TÜRMOB, iyi kaynaklara sahip bir meslek kuruluşudur. Başkan, Başkan Yardımcısı,
Genel Sekreter ve Sayman İcra Kurulunun üyeleridir. Geniş, modern ve iyi mobilyalı
binalarda çalışan 90 tam zamanlı personeli bulunmaktadır. TÜRMOB, 2004 yılında, ayrı
ayrı odaların gelire dayalı ücretinin belli bir yüzdesinden ve ruhsat, kurslar ve
yayınlardan elde edilenlerden meydana gelen ortalama 15 milyon YTL (ortalama 11
milyon ABD Doları) gelire sahiptir. Bu kadar iyi bir kaynak temeli önemlidir ve
TÜRMOB’un, mesleğe yeniden şekil verilmesine yardımda bulunmak amacıyla
kullanılabileceği bazı finansal kaynaklara sahip olacağı ileri sürülüyor.
28. Mesleğin etik kurallarına bağlı olması için yükümlülükler bulunuyor, fakat bunlar IFAC
tarafından ileri sürülen yükümlülüklerin gerisinde. Bu yükümlülükler 3568 sayılı Yasada,
1990’da Maliye Bakanlığı tarafından çıkarılan yönetmelikte ve TÜRMOB tarafından
çıkarılan beş Mecburi Meslek Kararı’nda belirlenmekte. Ayrıca, TÜRMOB, 2001 yılında
çıkarılan TÜRMOB Meslek Ahlak Kuralları’nı içeren bir iç kendi kendini düzenleyen
kurallar setine sahip. Bu kurallar IFAC’ın Meslek Mensupları için Etik Kuralları’na tam
olarak uyumlu olmamasına rağmen, TÜRMOB, ROSC takımına bunların IFAC’ın
kuralına dayandığı konusunda bilgi verdi. Ancak, üyelerin TÜRMOB’un Etik Kurallarına
uymalarını izleyen bir sistem bulunmaması nedeniyle, kamu güveni hem denetimin
kalitesi hem de finansal raporlamada zayıflayabilir.
29. Mesleğin yeterli izlenmesini engelleyecek olan ve taslak Sekizinci AB Direktifindeki
yükümlülüklere uymayan, yerel firmalar ve onların uluslararası bağlantıları arasındaki
ilişkiyi içererek denetim firmalarının ve bağlantılarının şeffaflığında eksiklik bulunuyor.
ROSC takımı, denetim firmasının boyutu, denetim firmasının sahipleri ve yönetici
üyeleri, network üyeliği veya ortaklık tazminatı nedeni ve ekonomi sektöründe müşteri
sayısını içeren denetim firmalarının iç kalite güvence düzenlemeleri ile ilgili belgelenmiş
bilgiyi elde edemedi. Şeffaflık, temel olarak şirketlerin şeffaf finansal raporlamada
bulunmalarını sağlayan, denetim firmaları için doğal bir yükümlülük olmalıdır. Ayrıca bu
gibi bir bilginin bulunmaması, denetim mesleğinin etkili bir biçimde düzenlenmesi ve
izlenmesi amacıyla uygulamalara sahiptir. Örneğin, Türkiye’de, bankaları denetlemekle
yetkilendirilmiş 44 denetim firması bulunmasına rağmen, neredeyse tüm banka
denetimleri bu dört denetim firması tarafından yürütülüyor. Bu gibi bir firmanın bankaları
denetleme yetkisinin yasaklandığı durumda, zorunlu rotasyon yükümlülüğü ile bağlantılı
olarak, bankalar mevcut sınırlandırılmış tercihler ile belirtilmiş olan hemen hemen tekelci
bir çevre ile karşılaşacak.
C. Mesleki Eğitim ve Staj
30. Türkiye, güçlü bir muhasebe eğitimi ve staj geleneğine sahiptir. Ancak, IFRS
(Uluslararası Finansal Raporlama Standartları), ISA (Uluslararası Denetim Standartları)
ve topluluk müktesebatının yükümlülüklerinin karmaşıklığı belirtilirse, mesleğin
genişletilmiş eğitime ve staja geçmesi gerekecek. TÜRMOB’un eğitim müfredatı, genel
olarak, TÜRMOB’un IFRS ve ISA’yı kabul etme taahhüdüne rağmen geleneksel Türk
vergi raporlamasının ihtiyaçlarını karşılamak için düzenlenmiş. Bunlar, tüm Türk
işletmeleri karşısında genel olarak kabul edilen sadece muhasebe ve onay çerçevelerini
sağlayan Tek Düzen Muhasebe Planı ve Vergi Usul Yasası belirtildiğinde anlaşılabilir.
Bununla birlikte, mevcut müfredatın ne taslak Sekizinci AB Şirket Hukuku Direktifi ne
Turkey – Accounting and Auditing ROSC
Page 14
de Meslek Mensupları için IFAC’ın Uluslararası eğitim Standartları (IES) ile uyumlu
olduğu düşünülemez. Özellikle, müfredatın içeriği, IES2, Muhasebe Mesleği
Programlarının İçeriği ile getirilen kapsama sahip değildir.
31. İşletme topluluğu, hazırlayıcılar ve denetçiler muhasebecilerin eğitiminin değişen iş
çevresinin taleplerine ayak uyduramadığını belirtiyor. Yüksek Öğretim Kurulu Üniversite
lisans ve lisans üstü programlarını düzenliyor. Hazırlayıcılar ve denetçiler, üniversite
mezunlarının IFRS, ISA veya meslek etiği sınırlı bilgisine sahip olduğunu belirtti. Bazı
durumlarda, meslek okulları mezunlarının defter tutma bilgisinin sınırlı temeline sahip
oldukları bildirildi. ROSC takımı, IFRS hakkındaki konuları içermek amacıyla birtakım
çabalar gösteren üniversiteler bulunduğunu ve denetim firmalarının büroları için bu
üniversite mezunlarından sürekli olarak yararlandıklarını keşfetti. Genel olarak,
üniversite ve meslek okullarının, mesleğe giriş için temel bilgiye sahip mezunlar vermek
amacıyla muhasebe müfredatlarının içeriklerini modernleştirmeleri gerekiyor.
32. Yedi üyeden oluşan TÜRMOB Sınav Komisyonu Türkiye’de stajyer muhasebeciler için
sınav programını yönetir ve kontrol eder. Komisyonun iki üyesi Maliye Bakanlığı’nı
temsil eder, üç üyesi Türkiye Yüksek Öğretim Kurumu tarafından önerilen beş aday
arasından seçilir ve Maliye Bakanlığı kalan iki üyeyi TÜRMOB’un aday gösterdiği dört
üye arasından seçer. Bununla beraber, bugün Türkiye’ye dağılmış odalara bağlı ortalama
27,000 kayıtlı stajyer bulunan TÜRMOB’da bir uzman eğitim komitesi yoktur.
33. Meslek ruhsatı almak için üç aşama eğitim yükümlülüğü bulunuyor ancak bunlar, genel
amaçlı finansal tabloların kanuni denetimini yürütmek için meslek mensuplarının
gelişimiyle ilgili Sekizinci AB Şirket Hukuku Direktifi’ne göre belirtilen amaçları
gerçekleştirmiyor. Aşağıda TÜRMOB muhasebe mesleği kalifikasyonlarına ilişkin üç
ayrı giriş yükümlülüğü yer alıyor:
•
SM ruhsatı, adayların, bir meslek mensubunun gözetiminde staj dönemini başarı
ile tamamlamalarını gerektirir. Staj dönemi, meslek lisesi mezunları için 6 yıl, iki
yıllık yüksek okul mezunları için 4 yıl ve üniversitelerin Ekonomi, Hukuk ve
İşletme fakülteleri diplomalarına sahip olanlar için iki yıldır. Staj, Tek Düzen
Muhasebe Planı ve Vergi Usul Kanunu, sosyal güvenlik yasası vb. göre
muhasebe düzenlemeleri ile ilgili 3568 sayılı Yasa’nın yükümlülüklerinin
uygulanmasını içermeli.
•
SMMM ruhsatı, adayların, (i) en az lisans mezunu olmalarını veya Hukuk,
Ekonomi, İşletme Yönetimi, Muhasebe, Bankacılık, Kamu Yönetimi veya
Siyaset Bilimi alanlarından yüksek lisans diplomasına sahip olmalarını; (ii)
SMMM programına giriş sınavını geçmelerini; (iii) serbest veya sanayide çalışan
bir SMMM veya YMM’nin gözetim ve kontrolü altında iki yıl staj yapmayı; (iv)
SMMM meslek sınavlarından geçmeyi; ve (v) son olarak TURMOB tarafından
bir SMMM olarak ruhsat almayı gerektirir.
•
YMM ruhsatı, (i) SMMM olarak 10 yıllık iç deneyimini; (ii) TÜRMOB
tarafından gerçekleştirilen ek sınav setini başarılı ile tamamlanmasını ve (iii)
TURMOB tarafından bir YMM olarak ruhsat verilmesini gerektirir.
Ayrıca, bunlar, yeni Sekizinci Şirket Hukuku Direktifi ile aynı çizgide olmayan Maliye
Bakanlığı memurları ve akademisyenler için eskimiş politikalar. TÜRMOB’un şimdiki
uygulaması olan bir hesap uzmanı veya bir akademisyen olarak minimum sekiz yıl
Turkey – Accounting and Auditing ROSC
Page 15
hizmet gören bireylerin denetçi olarak nitelendirilmek amacıyla meslek sınavlarından
istisna tutulmalarının yeniden incelenmesi gerekiyor. Son olarak, TÜRMOB’un eğitim ve
staj yükümlülükleri yeni muhasebecilerin IFRS’ye uygun finansal tablolar hazırlaması
veya denetlemesi yeteneğine sahip olmalarını sağlamaz. Kısa dönemde, dış denetimi
yürüten büyük ve yerleşik firmaların denetçi adayları, IFRS ve ISA eğitiminin içinde
belirtiliyor. Bu durum, TÜRMOB veya herhangi bir kuruluşunun bu gibi eğitim
eksikliğine sahip olduğunu ele alırken, IFAC IES’lerin tamamına dayalı ne düzenleme ne
de değerleme temelli bir eğitim metodolojisinin, eğitimin aynı seviyesini
gerçekleştiremeyeceği konusunda oluşacak kaygının nedeni olabilir. Diğer sonuçlar,
denetim firmalarının personelinin, insan kaynaklarında firma yatırım kaybına veya
denetçilerin şirketlerin finansal tablolarını hazırlayacakları ve sonra da denetleyeceği
beklentisine neden olarak sanayide bulunan şirketler tarafından işe alındığıdır. (58.
paragrafa bakınız).30
34. Sekizinci AB Şirket Hukuku’na göre yeterli teorik bilgi, mesleki beceriler ve değerler
sağlamak amacıyla formal sürekli mesleki gelişim için belirlenmiş bir ihtiyaç bulunuyor.
Yaşam boyu öğrenme taahhüdü yükümlülüğü IFAC’ın IES 7, Sürekli Mesleki Gelişim
(SMG) içinde yansıtılıyor. TÜRMOB ve temel eğitim ve stajdan sorumlu olan TÜRMOB
birimi TESMER yıl boyunca üyelerine çeşitli kurslar düzenliyor ve sunuyor. Ancak, Türk
Kanununun herhangi bir alanında veya TÜRMOB’un iç yönetmelikleri içerisinde
muhasebeciler ve denetçiler için resmi bir SMG yükümlülüğü bulunmuyor. IFRS ve ISA
için gereken karmaşık ve derin bilgi, SMG için daha sürekli ve zorunlu bir yükümlülüğü
gerekli kılacak. TÜRMOB, bu ihtiyacı kabul ediyor ve 2006’ya kadar üyeleri için zorunlu
SMG getirmeyi planlıyor.
D. Muhasebe ve Denetim Standartlarını Koymak
35. Vergi Usulleri Kanunu kayıtlı şirketler ve bankalar dahil olmak üzere finansal kurumlar
için birtakım muafiyetlerle Türkiye’deki tüm varlıkları için muhasebe düzenlemelerinin
yetki temelini oluşturmaktadır. Gelirler Genel Müdürlüğü bir vergi toplayıcısı olarak
devletin ihtiyaçlarını karşılamak için yasal olarak zorunlu kılınan muhasebe
gerekliliklerini tasarlamaktadır. Bu gereklilikler karar alma süreçleri için genel amaçlı
finansal tabloları kullanan yerel ve uluslararası birtakım diğer grupların ihtiyaçlarını
karşılamamaktadır.
36. Sermaye Piyasaları Kanunu SPK’ye bankalar ve sigorta şirketleri hariç olmak
üzere halka açık anonim şirketler bağlamında muhasebe ve denetim gerekliliklerini
tespit etme yetkisini vermektedir. Muhasebe gereklilikleri geçmişte A SPK tarafından
piyasada algılanan bir ihtiyaç temelinde resmen ilan edilmiştir. Tebligatlar şeklinde
yayınlanmışlardır ve Seri X1/25 olarak basılan en son muhasebe gereklilikleri
Tebligatının amacı piyasa katılımcılarının muhasebe gerekliliklerini IFRS’in ‘dengi’
olarak ortaya koymaktır (bkz aşağıdaki 49. Paragraf). Bütün kayıtlı şirketler 1 Ocak 2005
tarihin den itibaren finansal tablolarını Tebligat X1/25’e uygun bir şekilde sunmak
zorundadırlar. SPK ayrıca 31 Aralık 2003’ten itibaren finansal periyotlar için “eksiksiz
IFRS”in erken bir tarihte benimsenmesine de izin vermiştir.
30
Denetim firması personelinin işe alınmasının ekonomiye olumlu bir katkısı olabilir. Çünkü bu durum,
şirketlerin finansal tablolarının hazırlanma kalitesi üzerindeki olumlu etki ile ruhsatlı deneyimli
muhasebeciler sanayiye transfer olabileceği aracı sağlar. Bu fenomen Türkiye için tek değildir ve diğer
ülkelerdeki uygulamalar ile karşılaştırılabilir.
Turkey – Accounting and Auditing ROSC
Page 16
37. Bankacılık Kanunu (1999) BDDK’yı kurmuş ve bu kuruma kendi gözetimi altındaki
bütün bankalar için geçerli olan muhasebe ve denetim gerekliliklerini tespit etme
yetkisi vermiştir. Muhasebe gereklilikleri muhasebe standartları olmaktan ziyade
ayrıntılı yönetmelikler şeklinde ortaya konmuştur. BDDK Bankacılık Kanununun Madde
3.11’ine uygun bir şekilde yönetmelikler ve resmi Tebligatlar yayınlamaktadır.29
Yönetmelikler ve Tebligatlar Resmi Gazetedeki basım tarihlerinde yürürlüğe girerler.
Genel terimlerle, bütün yönetmelikler kayıtlı olma statülerine bakılmaksızın bütün
bankalar için geçerlidir.30
38. BDDK muhasebe gereklilikleri, genel amaçlı finansal tabloların kullanıcılarını
içeren resmi bir geniş çaplı istişare süreci yoluyla geliştirilmezler. BDDK muhasebe
ve denetim yönetmeliği oluşturma sürecinin beş adet aşaması bulunmaktadır: ilk olarak,
ilgili IAS ya da IFRS’in Türkçeye çevrilmesi; ikinci olarak çevrilen standartların
bölümleri silinir ve özel BDDK gereklilikleri eklenir; üçüncü olarak ilgili iç ve dış
paydaşlara gönderilen taslak bir yönetmelik ya da Tebligatın hazırlanması (örnek vermek
gerekirse, bankalar ve Bankalar Birliği); dördüncüsü alınan yorumlara dayalı olan
taslağın revize edilmesi ve son halinin verilmesi; beşincisi BDDK Kurulu tarafından
onaylanmaktadır ve Resim Gazetede yayınlanmaktadır. Bu süreç düzenleyici muhasebe
gereklilikleri için uygun olabilecekken, genel amaçlı finansal tabloların diğer
kullanıcılarından fazla sayıda içermemektedir. Buna ek olarak denetimle ilgili işlevlerinin
bir parçası olarak, BDDK farklı muhasebe tavırlarıyla karşılaşma olasılığı olan muhasebe
konularını incelemekte ve bu konular üzerine tavsiyelerini sunmaktadır (mektuplar,
internet ya da Türkiye Bankacılık Birliği yoluyla). Ulaşan sonuçlar sigorta sektörü ile
ilgili olarak GDI’ya benzeri bir şekilde uygulanmaktadır.
39. Sınırlı oto-düzenleme sorumluluğu olan bir endüstri organizasyonu olan Türkiye
Sigorta ve Reasürans Şirketleri Birliği ile işbirliği içinde Sigorta Genel Müdürlüğü
sigorta şirketleri için muhasebe gerekliliklerini ortaya koymaktadır.
40. Sermaye Piyasaları Kanununda 1999 senesinde yapılan değişiklikler SPK’nin otoritesi
kapsamında bir Türkiye Muhasebe Standartları Kurulunun (TMSK) kurulmasını
öngörmektedir. TMSK’ın kurulması şu anda muhtelif ve farklılaşan gereklilikler
kapsamında rapor vermekte olan bütün varlıklar için uygulanabilir olan bir dizi muhasebe
standardının geliştirilmesi için bir fırsat sağlamıştır. TMSK 2002 senesinde kamusal bir
tüzel kişilik olarak kurulmuştur ve ulusal muhasebe standartlarının geliştirilmesini teşvik
etmek için idari ve finansal özerklik ile kurulmuştur. Bunların amacı BDDK, SPK ve
Hazine tarafından geliştirilen standartların yerini almayı amaçlamaktadır. Hepsi TMSK
içinde temsil edilen BDDK, SPK ve Hazine bu tür standartları benimsemeye ihtiyaç
duymaktadır, çünkü düzenlenen varlıklar içinde karşılaştırılabilir finansal raporlama ve
tutarlılık sağlanmalıdır. Bu hedefe ulaşmak için, aşağıdaki kişilerin ele alınması
gerekmektedir:
•
29
30
Kurulun Kompozisyonu: TMSK şunları temsil eden dokuz üyeden oluşmaktadır: (1)
Maliye Bakanlığı, (2) Sanayi ve Ticaret Bakanlığı, (3) Yüksek Öğrenim Kurulu, (4)
Yeni taslak Bankacılık Kanunu düzenleyici çerçevede iyileştirmeler yapacaktır, fakat bu raporda
erişilen genel sonuçları değiştirmeyecektir çünkü bu sonuçlar genel amaçlı finansal tablolarla
ilgilidirler. Özel olarak, yeni taslak Bankacılık Kanunun 39. Maddesi bankaların finansal tablolarını
hazırlarken Türkiye Muhasebe Standartları Kurulunun ( TMSK) talep ettiği üzere uluslar arası
standartları göz önünde bulundurması gerektiği gerçeğine referans yapmaktadır.
Sermaye Piyasaları Kanunun 50. Maddesi bankaları SPK muhasebe ve denetim gerekliliklerinden
muaf tutmakta ve bankaları münhasıran BDDK gerekliliklerine tabi kılmaktadır.
Turkey – Accounting and Auditing ROSC
Page 17
Hazine Müsteşarlığı, (5) SPK, (6) BDDK, (7) Borsa, (8) serbest çalışan bir
muhasebeci , ve (9) TURMOB’dan gelen yetkili bir finansal muhasebeci. Kurulun
kompozisyonu, Türkiye’deki finansal raporlamanın kalitesinin yükseltilmesi ile ilgili
ortak bir çıkarla kurumlar ve otoriteler arasında oluşturulmuş olsa da, finansal
raporlama topluluğu tarafından Kabul edilebilecek, benimsenebilecek ve
anlaşılabilecek standartların geliştirilmesi ve uygulanması konularında eleştirel
yaklaşabilecek pratik deneyime sahip olabilen finansal tablo kullanıcılarını ve
hazırlayıcılarını içermemektedir.
•
Sorumluluklar, işlevler, amaçlar, ve personel belirleme: TURMOB’un gelirinin
yüzde ikisi tarafından finanse edilecek olan TMSK şu anda sekreterlik desteği veren
SPK’nin himayesinde iş görmektedir. Kendi ofisleri yer almamaktadır fakat daha da
önemli bir şekilde kendi alanını ve sorumlulukları, işlevleri ve amaçlarını oluşturan
sağlam bir yasal temelden de yoksundur. Şu anda Sermaye Piyasaları Kanunu bir
destekleyici madde tarafından desteklenmektedir. TMSK’ın faaliyet göstereceği
kabul edilen düzenleyici çerçevenin eksik olması, kısmi olarak mülkiyet eksikliğini
ve sorumluluklar ve yetkileri yeni kutum tarafından azaltılacak olan Kurul üyelerini
atayan kurumların yerine getireceği Liderlik ve mülkiyenin olmamasını yansıtıyor
olabilir. TMSK’ın Türkiye’de muhasebe standartlarının oluşturulması için tanınan
tekil bir kurum haline gelmesi için, yasal bir çerçevenin geliştirilmesi gerekmektedir.
Personelin seçilmesi ve kaynak konularının da ele alınması gerekmektedir.
Gerçek şudur ki, kanunun geçmesinden sonraki beş sene, TMSK Çerçevesi ve üç standart
dahil olmak üzere dört adet Tebligatı Resmi Gazetede yayınlanmıştır.31 Türkiye’de hala dört
adet muhasebe standart düzenleyicisi yer almaktadır: Maliye Bakanlığı, BDDK, SPK ve
Hazine. Bu kurumların hepsi yasal destek almaktadır ve IFRS’e değişen derecelerde riayet
göstermektedirler.
41. Türkiye’de muhasebe standartlarının oluşturulması ile ilgili benimsenen parçalı yaklaşım
muhasebe standartlarının resmen ilan edilmesinde tekrarlanmaktadır, bu standartlar
üzerinde bir dizi düzenleyici kurumun belirli kurum tipleri bağlamında yetkileri yer
almaktadır. Tek bir set ulusal muhasebe standardı geliştirmek ve uygulamak için
çalışmalar yapılmışken (yukarıdaki 40. paragrafa bakınız), halen parçalı olan muhasebe
standartlarının oluşturulması ile ilişki içinde hiçbir benzeri çaba sarf edilmemiştir.
Muhasebe ve denetim standartları oluşturmayla ilgili parçalı bir yaklaşım verimsizdir ve
ifşa ve şeffaflığı bütün Pazar katılımcıları için ulaşılabilir olan kamu malları olarak gören
ortak bir platformun yaratılması için yardımcı olmamaktadır. Türkiye’deki özel sektör
muhasebe ve denetimine dair düzenleyici yaklaşım, uzmanlaşmış kurumların her birinin,
yeterli koordinasyon olmaksızın farklı zorunluluklar tasarladığı bir yaklaşımdır. Bu,
çapraz ilkah mekanizmalarının eksikliği sebebiyle engel olunan personel uzmanlığının
geliştirilmesi ile ilgili kurum çabalarını engellemektedir, ve görevlerin verimsiz bir
şekilde tekrarlanması ile sonuçlanmaktadır:
•
31
Halka açık şirketler ve diğer sermaye piyasası kurumlar için, SPK Sermaye
Piyasaları Kanununun 22. Maddesi kapsamında bağımsız denetim gereklilikleri ile
ilgili ilkelerin tespit edilmesi için görevlendirilmiştir. SPK tarafından basılan
Tebligatlar ISA’nın yüksek dereceli gereklilikleri ile tutarlı olan yüksek dereceli
“ilkelerden” oluşmaktadır. Yine de, IFAC tarafından yayınlanan açıklayıcı metni
yeniden üretmedikleri için ISA’ya eksiksiz bir şekilde uyum göstermemektedirler
Bu standartlar şunları aksettirmektedir:IAS 1, Finansal Tabloların Sunumu, IAS 2, Envanter, ve IAS 7,
Nakit Akışı Tabloları. TMSK ayrıca yorum için 16 taslak daha basmıştır, bu taslaklar da şunları
aksettirmektedir: IAS 8, 10, 11, 14, 16, 17, 20, 21, 23, 24, 27, 28, 29, 30, 31, ve 34.
Turkey – Accounting and Auditing ROSC
Page 18
(aşağıdaki 56. Paragrafa bakınız). Yine de, SPK kurallar, yorumlar ve bültenler
vasıtasıyla standartların uygulanmasını kolaylaştırmak için geçici bir temelde kılavuz
hükümler yayınlamaktadır. ISA’nın eksiksiz bir şekilde benimsenmesi ISA’nın
ilkelerinin tutarlı bir şekilde uygulanmasını kolaylaştıracak ve SPK kaynaklarının
başka yerlerde daha etkili bir şekilde uygulanmasına izin verecektir. Diğer
düzenlenen varlıklar üzerinde yetkisi olan diğer düzenleyiciler tarafından benimsenen
benzeri bir yaklaşımın benimsenmesi de Türkiye’de genel olarak uygulanan
denetimin kalitesinin artırılmasına değerli bir katı teşkil edecektir.
•
Bankacılık Yasasının (1999) 13.2 Maddesi kapsamında, BDDK diğer alanlarda
genelde “denetim standartları” olarak bilinenler de dahil olmak üzere bankalar
için denetim gereklilikleri oluşturmaktadır. Birtakım paydaşlar bunların “ISA’a
dayandıklarını’ iddia etseler de, ROSC ekibi aşağıdaki 56. paragrafta ISA’ya kıyasla
ciddi farklılıklar olduğunu tespit etmiştir, bu durum ISA’da yapılan silme ve ekleme
işlemlerinden ve ISA’da yapılan değişiklikleri takip etmekte başarısız olmaktan
kaynaklanmaktadır.
•
Sigorta şirketlerinin denetim yapılması ile ilgili olan gereklilikler Hazine
tarafından basılan tüzükler vasıtasıyla oluşturulmaktadır. Genel olarak anlaşıldığı
şekliyle denetim standartları ile ilgili olarak hiçbir kanıt temin edilmemiştir. Bu
standartlar, denetim işlevini gözetlemesinin denetimin kendisinin yerine
getirilmesinden ziyade idari ve onay süreci ile ilgili olduğu görünen Hazine
tarafından benimsenmektedir.
Sonuç olarak, denetim gerekliliklerini geliştiren BDDK, SPK ve Hazinenin ilgili
departmanları IFRS ve ISA üzerinde geniş teorik bilgi ve pratik deneyim sahip değillerdir. İşe
alma süreci personelin üniversiteden sonra işe alındığı ve düzenleticilerin yüksek kaliteli
eğitimlerinden geçtikleri bir süreçtir. Yine de, sektörden ve / veya muhasebe endüstrisinden
gelen kariyerinin ortasındaki personel ile kurum tarafından geliştirilmiş uzmanlığı bir araya
getirmede ki başarısızlık personelin çapraz ilhakına izin vermemektedir. Mevcut uluslararası
pratik ile uyum içerisinde, kolay bir şekilde uygulanabilir bir yaklaşım, hem yerel hem de
uluslararası olarak sektörden ve muhasebe endüstrisinden arkadaşlıkların ve başka gruplarda
görevlendirmelerin olmasıdır.
42. IFRS’in ve ISA’nın geniş çapta ulaşılabilir ve güncellenmiş bir Türkçe tercümesi
yer almamaktadır. Geçmişteki IFRS ve ISA çeviri denemeleri, Uluslararası Muhasebe
Standartları Komitesi Vakfının (IASCF)32 ve IFAC Tercüme Politikasının33 ortaya
koyduğu resmi çeviri sürecine uygun bir şekilde sonuçlanmış gibi görünmemektedir.
E. Muhasebe ve Denetim Standartlarının Uygulanması
43. Muhasebe standartlarının düzenletici sorumluluğunun parçalı doğasını yansıtarak,
muhasebe standartlarını ortaya koymak üzere yetki verilen kurumların her biri
aynı zamanda göstermiş oldukları riayeti izlemekte ve uygulamayı gözetim altında
tutmaktadır. Kendi alanlarına giren uygulanabilir muhasebe standartlarının
uygulanmasından sorumlu olan düzenleyiciler, Vergi Usulleri Kanunu için Maliye
Bakanlığı bünyesindeki Gelirler Genel Müdürlüğü, bankacılık yönetmelikleri için
BDDK, halka açık şirketler ile ilgili olarak SPK ve Kiralama ve Faktöringden sorumlu
Hazine ve Sigortadır.
32
33
Bkz. http://www.iasb.org/resources/translations.asp.
Bkz. “Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu tarafından basılan Standartların ve Rehberin
Tercümesi” Politika Bildirimi, Eylül 2004.
Turkey – Accounting and Auditing ROSC
Page 19
44. Vergi Usulleri Kanunu ile ilgili oldukları için muhasebe ve denetim standartlarının
düzenlemesi ve uygulanması, Maliye Bakanlığına bağlı Gelirler Genel Müdürlüğü
içindeki iki departmandan biri tarafından yerine getirilmektedir. Kanun No. 3568
kapsamında denetim gerekliliklerinin uygulanması ve Tek Düen Hesap Planı ve Vergi
Usulleri Kanununda ana hatları ortaya konan muhasebe gereklilikleri GDR tarafından
yerine getirilmektedir. Bu departman 25 kişiyi istihdam etmektedir, bu kişiler Vergi
Müfettişlerinden farklıdır ve devlet bütçesi tarafından finanse edilmektedirler.
Yönetmelikte ortaya konan prosedürlere ve ilkelere uymak zorunludur. Eğer
hazırlayıcılar ve murakıplar buna uymazlarda, Vergi Usulü Kanunu ve Yasası No 3568
Maliye Bakanlığına ve TURMOB’a cezai işlem yapma yetkisi vermiştir. Vergi
Müfettişleri yıllık olarak sunulan denetim vergi finansal tablolarının yaklaşık olarak
yüzde ikisini denetlemektedirler ve daha fazla soruşturma yapılması için riayet
göstermeme durumlarını Maliye Bakanlığına havale etmektedirler. Maliye Bakanlığı para
cezaları vermekte profesyonel disiplin önlemlerinin alınması için durumu TURMOB’a
havale etmektedir.
45. Bu rapor, muhasebe standart uygulamasını değerlendirmek için Standart No 1,
Finansal Bilgi Standartlarının Uygulanmasını referans olarak kullanmaktadır.
Kabul edilen bir temelde, uygulama rejiminin kalitesini ölçmek için (kayıtlı kredi
verenler bağlamında SPK tarafından gösterildiği şekliyle – Standart No 1’in ilkeleri,
SPK2nin henüz Standart NO 1 tarafından öngörüldüğü şekliyle AB raporlama çerçevesini
uygulamaya sokmamasına bakmaksızın, uygulama rejiminin esas boyutlarını
değerlendirmek üzere sabit ve tanınmış bir kılavuz olarak benimsenmişlerdir.
•
İlke 3 – Üye devletler tarafından oluşturulan yetkin bağımsız idari makamların 934
İlkesi tarafından tespit edilen kredi verenlerce temin edilen finansal bilgilere
gösterilen riayetin uygulanması ile ilgili nihai sorumlulukları yer almaktadır.
Standard yetkin bir bağımsız idari otorite tanımlamamaktadır fakat sınırlı sayıda kilit
nitelikler ortaya koymaktadır. Otorite kredi verenlerin, müfettişlerinin, hükümetin ya
da diğer paydaşların etkisi altında kalmamalıdır. Aşağıdakileri yerine getirmek için
minimum yetkilere sahip olmalıdır:
o Finansal bilgileri izlemek,
o Kredi verenlerden ve onların denetçilerinden ek bilgi istemek, ve
o Finansal bilgilerin çerçevesini rapor etme amacıyla tutarlı tedbirler almak
(İlkeler 6 ve 7).
SPK, Maliye Bakanlığı Kanununun genel hükümlerini uygulamak için kurulmuş
olan düzenleyici otoritedir. Özel olarak, Madde 22 kapsamında, rapor verme
gerekliliklerinin uygulanmasından sorumludur ve düzenli bir piyasanın güvence
altına alınması için her türlü tedbirin alınması konusunda yetkilidir (Madde 40).
Kredi verenlerin izleme ya da uygulama faaliyetleri üzerinde etkisi olabilecek CM
Bile herhangi bir resmi ilişkisi yer almamaktadır, ya da bu faaliyetlerin yapılış
şekillerini etkileyememektedirler. Uygun uygulama süreci kapsamında, SPK’nin
Yönetim Kurulu Muhasebe Departmanı tarafından kendisine verilen durumları ele
almakta ve karara bağlamaktadır ve alınması gereken uygulama tedbiri konusunda da
karar vermektedir.
34
İlke 9 – Burada tespit edilen uygulama ilkeleri kredi verenler tarafından temine edilen finansal bilgilere
uygulanmalıdır: (a) menkul kıymetleri düzenlenen bir piyasada işlem için kabul edilenler; (b)
düzenlenen bir piyasada menkul kıymetlerinin işlem görmesi için başvuruda bulunanlar.
Turkey – Accounting and Auditing ROSC
Page 20
35
36
•
İlke 4 – Diğer kurumlar, ilgili yetkin idari makam tarafından denetlendikleri ve bu
kurumlara karşı sorumlu oldukları sürece, yetkin idari makamlar adına
uygulamayı yürütebilirler. SPK kendisine Sermaye Piyasaları Kanunu tarafından
verilen işlevleri ya da yetkileri başkasına aktarmamıştır. BDDK ve Hazine diğer
varlıklar bağlamında hareket etmek üzere kendi yetkilerine sahiptirler – başka bir
düzenleyici tarafından uygulama faaliyetleri yerine getirmezler.
•
İlke 5 – Uygulamayı kimin yerine getirdiğine bakılmaksızın, CESR tarafından
ortaya konan herhangi bir uygulama standardına uyulmalıdır. Bankaların ve
sigorta şirketlerinin muhasebe gerekliliklerinin atanan düzenleyicileri olarak, BDDK
ve Hazine35 ayrıca yetkin otoriteler olarak tanınmak için Standart No. 1’e uymak
zorundadırlar. Bankacılık sektörü ile ilgili olarak,
o Çıkarım yoluyla, bankalar Sermaye Piyasaları Kanununun raporlama
gerekliliklerinin pek çoğundan muaf oldukları için ve BDDK muhasebe
çerçevesini oluşturma yetkisine sahip olduğundan, BDDK Standart No. 1
tarafından öngörüldüğü şekliyle muhasebe çerçevesini uygulamaktadır.
BDDK’ın CESR Standardına uyması yine de bir danışmanlık danışmanı
olarak değil, bir finansal bilgi uygulayıcısı olarak faaliyetlerinin ışığı altında
göz önüne alınmalıdır. BDDK’nın faaliyetine bakılmalıdır, aslında, başka bir
deyişle, ilgili finansal raporlama gerekliliklerine uymak için gerekli gördüğü
finansal bilgi miktarına ve gerekli olan düzeltmelerin niteliğine bakılmalıdır.
Raporlama gerekliliklerine uymak riayet eksikliği durumlarının BDDK’nın
bir bankacılık denetçisi olarak ana konusu üzerinde hiçbir etkisinin olmadığı
yerlerde ikincil bir unsur olarak görülmektedir.36
o Bankalar yönetimleri ve murakıpları ile birlikte, BDDK’ya, kurumun
finansal raporlama gerekliliklerine uyum gösterme bağlamında genel
soruşturmalarını tatmin etmek amacıyla, açıklamalar ve dokümanlara erişim
sağlamaya kanun önünde zorunludur. Bankacılık Kanunu (Madde 3 ve 22)
BDDK ‘nın gerekli gördüğü durumlarda herhangi bir dokümanı ya da
açıklamayı isteyebileceğini söylemektedir. Buna uyulmaması para cezalarına
ve / veya hapis cezalarına sebebiyet verebilir.
o BDDK bu çerçeve kapsamında meydana gelen ihlalleri düzeltmek için
uygulanabilecek yaptırımlar ve önlemlere sahiptir – başka bir deyişle, – i.e.
sadece finansal cezalar değil. Bankacılık Kanunu (Madde 13) BDDK’ya
herhangi bir bilânçonun ya da kar ve zarar bildiriminin “hatalı” olduğunun
bildirildiği yerlerde yatırımcıların yanlış yönlendirilmesinin önlenmesi için
uygun görülen herhangi bir önlemi alma yetkisini vermektedir. Bu, ulusal
gazetelerdeki düzeltilen bildirilerin yayınlanmasını ihtiva etmektedir. Pratik
olarak BDDK’nın aynı zamanda, ana finansa tablolar üzerinde hiçbir somut
etkisi olmayan, uyum göstermeme durumlarıyla ya da daha küçük hatalarıyla
ilgilenmek için diğer önlemleri alıp almadığı pratik olarak bilinmemektedir.
Son zamanlarda hiçbir düzeltmenin yapılmamış olması ya da hiçbir para
cezasının verilmemesi ya küçük çaplı konuların gayrı resmi yollardan
çözüme kavuşturulduğuna (başka bir deyişle, ileride hazırlanacak finansal
tablolara eksik bilgiler dahil edilmektedir) ya da bu konuların ilk olarak
Bir Hükümet kurumu olarak, Hazine bağımsızlık için temel gerekliliği yerine getirmemektedir.
Örneğin, bankaların finansal tabloları ile ilgili olarak BDDK tarafından ortaya konan konuların ve
soruların tipleri BDDK2nın denetim işlevlerinden farklı olarak tür ile ilgili muhasebecilik konularını
ortaya koyuyormuş gibi görünmemektedir.
Turkey – Accounting and Auditing ROSC
Page 21
bankalara iletilmediğine işaret etmektedir. BDDK’nın uygulanması aşağıdaki
46. paragrafta daha ayrıntılı bir şekilde ortaya konmuştur.
Sigorta sektörü ile ilgili olarak,
o Sigorta şirketlerinin düzenleme ve denetleme işlevleri Hazinenin iki birimi
arasında bölünmüştür. Yukarıdaki 39. Paragrafta tartışıldığı üzere, Sigorta
Genel
Müdürlüğü
yasaların
ve
yönetmeliklerin
taslaklarının
hazırlanmasından, saha dışı denetimden ve primlerin ve kapsama
seviyelerinin onaylanmasından sorumludur. Şirketlerin saha içi denetimi
Hazine içindeki yarı özerk bir varlık olan Sigorta Denetim Kurulu (ISB)
tarafından ele alınmaktadır. BDDK ile ilgili olan yukarıdaki analiz benzeri
bir şekilde sigorta şirketi için uygulanmaktadır.
•
İlke 6 – Yetkili idari makamlar gerekli yetkilere ve yeterli kaynaklara sahip olarak,
hükümetten ve piyasa katılımcılarından yeterli derecede bağımsızlığa sahip
olacaklardır. SPK idari ve finansal özerkliği olan kamusal ve tüzel bir kişiliktir. Yedi
kişilik Kurulu Bakanlar Kurulu tarafından atanmaktadır ve İlgili Bakanlıktan (2),
Maliye Bakanlığından, Sanayi ve Ticaret Bakanlığından, BDDK^dan,
TURMOB’dan, ve Sermaye Piyasası Aracı Kurumlar Derneğinden temsilcilerden
oluşmaktadır. Üyeler altı sene hizmet vermektedir. Bakanlar Kurulu, Kurul
üyelerinin tazminatını tespit etmektedir. Öz olarak, SPK Hükümetten finansal olarak
bağımsızdır. İşlem yapılan menkul değerlerin ihraç değerinin 3/1000’e eşit olan
ücretlerce finanse edilmektedir ve bu ücretler kredi verenlerden alınmaktadır. Maliye
Bakanlığının oluşabilecek herhangi bir eksikliği kapatma konusunda bir zorunluluğu
yer almaktadır. Bu en son 1994 tarihinde meydana gelmiştir. SPK, CMG raporlama,
muhasebe ve denetleme gerekliliklerine uyumum izlenmesinde dahil olan yaklaşık
olarak 100 sermaye uzmanına sahiptir. Her bir uzman sosyal bilimler alanında bir
üniversite derecesine sahiptir. İstihdamın ilk altı ayında yoğun bir eğitim
verilmektedir, fakat kalifiye bir uzmanla bir sonraki iki iş yılı süresince temin edilen
pratik iş eğitiminin ötesinde müteakip herhangi bir resmi eğitim programı yer
almamaktadır. SPK mezunu yeni başlayanların geniş doğası ve resmi bir eğitim
programının eksik olması, IFRS’e uyan finansal gerekliliklerin izlenmesinde güvenli
olan IFRS’in ayrıntılı muhasebe gereklilikleri konularında gerekli olduğu kadar
deneyimli olmayabileceklerinden, IFRS ortamında bir risk oluşturabilir. IFRS eğitimi
eğer uyum olmayan finansal bilgiyi düzgün bir şekilde seçecek ve uygulayacak
yetenekleri varsa SPK personeli için bir öncelik olmalıdır.
•
İlke 7 – Yetkili bağımsız idari makamlar adına hareket edenlere devredilebilecek
gerekli güçler en azından finansal bilgiyi izleme yetkisini içermeli, kredi
verenlerden ve denetçilerden bütünleyici bilgiler istemeli ve uygulama amaçlarıyla
tutarlı olan tedbirler almalıdır. Sermaye Piyasaları Kanunu 22. Maddesinde SPK’ya
gerekli yetkileri temin etmektedir ve bunlara düzeltilen finansal bilgilerin
yayınlanmasını istemeye dair özel yetki de dahildir.
•
İlke 8 – Yetkili idari makamlar burada ortaya konan ilkelerin uygulanması ile
tutarlı olan uygun uygulama sürecinin oluşturulmasından ve uygun sürecin
uygulanmasından sorumlu olmalıdır. SPK’nın finansal bilgiyi uygulaması ile ilgili
olarak açık ve uygun bir süreç yer almaktadır (başka bir deyişle, karar sürecinin bir
akış şeması ve mevcut tedbirler ve yaptırımlar SPK Yıllık Raporunun kapsamında
dahil edilmiştir). Uygulama örnekleri şikayetler, iç yönlendirmeler, basılan yorumlar
ve planlanmış uygulama faaliyetleri dahil olmak üzere bir dizi proaktif ve reaktif
bilgi istemlerine dayalıdır.
Turkey – Accounting and Auditing ROSC
Page 22
SPK’nın süregelen izleme fonksiyonu başlangıç olarak ilgili raporların dosyalama
son tarihleri içinde sunulup sunulmadığını tespit etmeye odaklanmıştır. Bu tür 506
adet incelemenin 2003 senesinde yapıldığı görülmektedir. Müteakip incelemeler
yüksek derecede sistematik ya da formalize edilmiş bir temelde yerine
getirilmemiştir. SPK başlangıç olarak murakıbın potansiyel konuların altını çizdiği
raporuna dayanmaktadır – kalifiye teftiş fikirleri her zaman diğer alışılmadık
yorumlar gibi daha ayrıntılı incelemeleri çekmektedir. Personel ayrıca alışılmadık ya
da beklenmedik kalemler ve işlemlerin kanıtları için ana tablolara da bakmaktadır, bu
kalemler ve işlemler genelde şirket ile yazışmalar vasıtasıyla yapılan şirketin
soruşturmasını garanti edebilmektedir. Daha fazla incelemenin kapsamı açık değildir
– özel olarak, yukarıda hızlı tarama yaklaşımının benimsenmesi daha sonra bütün
potansiyel ihlallerin bir şirket içinde ortaya konmasının garanti altına alınması için
finansal tabloların tamamen gözden geçirilmesine yol açabilmektedir. SPK’nın göz
önüne alması gereken bir resmi kontrol listesi yer almamaktadır, fakat uzman
personelin deneyimlerine dayanmaktadır. Finansal tabloların ilk incelemeler ile ilgili
standart bir yaklaşımın olmaması aşağıdaki risklere yol açmaktadır:
o Tutarlılık eksikliği – incelemenin kalitesi kişisel SPK uzmanlarının
yeteneklerine bağlıdır.
o İnceleme IFRS’e ya da IFRS temelli gerekliliklere geçiş ile birlikte 2005
senesinde ortaya çıkma ihtimali daha yüksek olan potansiyel olarak uygunsuz
muhasebe politikalarının ya da ifşa konularının altını çizmeyecek ana
tabloların okuması ile sınırlanmıştır.
o Potansiyel olarak önemli riayet göstermeme alanlarının tespit edilmesinde
başarısız olma.
SPK IFRS’e ya da IFRS temelli gerekliliklere geçiş sürecinde riayet göstermeme
açısında daha büyük bir potansiyel olduğunun farkındadır. Personel ayrıntılı bir
kontrol listesi ile desteklenen bir kilit risk alanları kontrol listesinin incelemelerinin
tutarlılığına ve endüstri gruplarından farklı olabilecek zorluk çekilen alanlara
odaklanma yeteneklerine yardımcı olacağını kabul etmiştir. Finansal bilgilerin
incelenmesi ile ilgili olarak kanunda küçük bir hazırlıkla birlikte, personel uygulama
sürecini desteklemek için operasyonel bir çerçeve için duyulan ihtiyacı anlamıştır.
Eğer potansiyel riayetsizliğin farkına varılan riskli alanlarına odaklanmak üzere
yapılandırılmış ise, ilk baştaki inceleme, tutarlı bir kontrol listesine uygun olarak
eksiksiz bir inceleme için finansal tabloların risk temelli olarak seçimine katkı
yapmak üzere bir hızlı tarama aracı olarak işlev görebilir.
•
İlke 10 – Burada tespit edilen uygulama ilkeleri, kişisel ve konsolide temellerinde
hazırlanmış yıllık ve geçici finansal tablolar ve raporlar, ayrıca prospektüsler ve
dokümanlar dahil olmak üzere bütün uyumlaştırılmış dokümanlar tarafından
temin edilen finansal bilgilere de uygulanmalıdır. SPK yıllık finansal tablolar,
periyodik finansal tablolar ve kredi verenlerden istenen prospektüslerin
izlenmesinden sorumludur.
•
İlke 11 – Prospektüsler dışındaki finansal bilgiler için, makable şamil uygulama
normal prosedürdür. SPK incelemeleri önceden değerlendirme temeline ve makable
şamil diğer uyumlulaştırılmış finansal bilgilere dayalıdır. SPK ayrıca kredi verenlere
özel muhasebe davranışlarının uygunluğuyla ilgili sözlü ya da yazılı fikirler
sağlamaktadır fakat yallık ya da periyodik raporlara dahil edilecek muhasebe
muamelelerinin önceden hesaplaşmasını yapmak üzere SPK tarafından göz önünde
bulundurulmamaktadır. Kredi verenlerin personel tarafından verilen cevaplara
Turkey – Accounting and Auditing ROSC
Page 23
güvenme yetkili olduklarına dair bir işaret yoktur. Özel olarak, IFRS’e ya da IFRS
temelli gerekliliklere geçiş döneminde, şirketler tarafından yapılan bu tür
araştırmaların sayı ve komplekslik açısından artma olasılıkları vardır. Gayrı resmi bir
temelde olsa bile verilen tavsiyenin içsel olarak tutarlı olmasına ve IFRS’e uymasına
özel olarak dikkat edilmelidir fakat IFRIC’ın düzgün alanına tecavüz edilmemelidir.
•
İlke 12 – Prospektüsler için, ön değerlendirme ile onaylama AB Yönergesi
tarafından tespit edilen normal prosedürdür ve onayın niteliğini de tespit eder.
Prospektüsler tarafından temin edilen finansal bilgilerin makabline şamil bir
şekilde uygulaması da destekleyici bir tedbir olarak mümkündür. Yukarıda not
edildiği üzere, prospektüslerin izlenmesi ön değerlendirme temelinde ve makabline
şamil diğer finansal bilgiler temelinde yerine getirilmektedir.
•
İlke 13 – Bütün finansal bilgilerin uygulanması normal olarak analiz edilecek
kredi verenlerin ve dokümanların seçimine dayalıdır. Yine de, sadece riske dayalı
olan bir yaklaşım kabul edilebilir bir seçim yöntemi olabilir. CESRfin (SCE) şu
anda finansal bilginin inceleme için nasıl seçileceği ile ilgili bir rehber
hazırlamaktadır. Hata olasılığını ve bu tür bir hatanın piyasa ve yatırımcı güveni
üzerinde yaratabileceği etkinin değerlendirmesini bir araya getiren, esasen risk
temelli olan bir yaklaşım öngörülmektedir. Risk temelli yaklaşım rotasyon ya da
örneklem teknikleri ile desteklenebilir.
Süregelen izlenme ile ilgili mevcut SPK yaklaşımı kabul edilebilir bir ilk adım
oluşturacaktır – başka bir deyişle hızlı tarama yaklaşımı riayet göstermemenin
potansiyel risk taşıdığı alanları gösterecektir. Yine de yukarıda belirtildiği üzere,
ciddi ölçüde formalite finansal tabloların incelendiği etkinliğini ve tutarlılığını
artırmak için hızlı tarama yöntemini ortaya koymuştur. Diğer endüstri ve şirkete özel
faktörler – yukarıya bakınız – somut uyum göstermeme riskinin yüksek olduğu yerde
bilgi toplama şansını artırabilir.
•
İlke 14 – İlke 13 tarafından temin edilen seçim yöntemlerini aşamalı bir şekilde
benimsemek için uygulayıcılara olanak sağlamak amacıyla, rasgele bir seçim ve
rotasyona dayalı karışık bir seçim tekniği çalışabilir bir geçiş adımı olarak
görülmektedir. Yine de, bu tür bir metodoloji tespit riskinin yeterli bir seviyede
oluşturulması için tasarlanabilir. SPK izleme işlevinde proaktiftir fakat basın
tarafından dikkat çekilen konulara ve finansal bilgilerle ilgili belirli şikayetlere de
cevap vermektedir. 2003’te önce, SPK incelemeleri sıklıkla şikayetler sebebiyle
meydan gelmektedir – bu da sürekli olarak izleme işlevinin yerine getirilmesi için
daha az kaynak kalmasına sebep olmaktadır. Müdahale döneminde esasen daha az
şikayet olmaktadır – bunun sebebi muhtemelen yatırımcıların “IFRS temelli”
gereklilikler konusunda iyi bir şekilde yetkin olmasıdır.
Tarihsel olarak, SPK ilk bakışta raporlama gerekliliklerine uyulmuyor gibi görünen
durumlardan ziyade potansiyel dolandırıcılık faaliyetlerine özel bir ilgi
göstermektedir. Daha fazla inceleme için finansal tabloların seçimi sistematik
değildir, fakat ana tablolardaki kilit konuların hızlı bir şekilde gözden geçirilmesine
baplıdır. Yukarıda not edildiği üzere, eğer düzgün bir şekilde formüle edilirse, ve
uyum gösterilmeyen potansiyel risk alanlarını dahil etmek üzere genişletilirse, bu tür
incelemeler eksiksiz bir riayet incelemesini için uyumsuzluk riskinin yüksek olduğu
finansal tabloları tespit etmek üzere hızlı bir tarama aracı olarak yerine getirilebilir.
“Hızlı tarama” incelemeleri, piyasa katılımcılarının sayısının, seçim ile ilgili ayrıntılı
bir risk yaklaşımı beslemek üzere bilgi çıkarmayla sınırlı olduğu bütün finansal
bilgilerde yerine getirilebilir. Likidite oranları ve muhasebe politikalarındaki diğer
Turkey – Accounting and Auditing ROSC
Page 24
değişiklikler, edinimlerin yüksek seviyede olması ve kar ya da cirodaki eğilimlerle
ilgili ciddi sorumluluklar bütün bu yaklaşımlarda kendini göstermektedir. Şirket
Yönetişiminin kalitesi, özellikle yıllık finansal tablolardaki şirket yönetişim ilkelerine
gösterilen “uy ya da açıkla” yaklaşımının SPK tarafından benimsenmesinin ışığında,
bu süreçte bir rol oynayabilir.37
Buna alternatif olarak, bütün piyasanın şekline ve niteliklerine bağlı olarak, eğer
finansal tablolarda herhangi bir hata varsa, bunun etkisinin piyasalarda ve genel
olarak yatırımcı güveninde daha önemli bir etki oluşturacağı durumlarda özel olarak
yüksek bir piyasa aktifleştirmesinin olduğu kredi verenler üzerine vurgu yapılabilir.
Bu tür hataların tamir edilmesi Kurulun ifade edilmiş bir amacıdır.
•
İlke 15 – Seçilen bilgiler üzerine uygulama yöntemleri saf resmi kontrollerden
derinlemesine bağımsız kontrole kadar geniş çaplı bir alanı kapsamaktadır. Risk
seviyesi normal olarak uygulayıcılar tarafından yerine getirilecek incelemenin
yoğunluğunu belirlemektedir. İncelenecek dokümanın tipi ve kredi verenler
üzerine mevcut olan bilginin seviyesi de göz önünde bulundurulacaktır . Yukarıda
belirtildiği üzere, finansal bilginin ne derecede gözden geçirildiği hızlı tarama
incelemesi tamamlanana kadar tam olarak net değildir. Resmi olarak dokümente
edilmiş prosedürler yer almamaktadır. Soruşturmalar şirket tarafından e-posta/
telefon yoluyla ya da resmi yazılarla yapılmaktadır, bu da ortaya konan konunun
somutluğuna ve potansiyel olarak ciddiyetine dayanmaktadır. Murakıplara daha fazla
bilgi almak üzere yaklaşılabilir ve çalışma kağıtları gözden geçirilebilir.
•
İlke 16 – İlke 19 – Finansal bilgilerde somut bir yanlış bildirimin saptanması
durumunda, uygulayıcılar uygun bir ifşanın başarılması için uygun önlemler
almalıdırlar ve ilgili yerlerde, (raporlama çerçevesinin gerekliliklerine uygun bir
şekilde) yanlış bildirimi düzeltmelidirler. Raporlama çerçevesinden somut olmayan
bir şekilde gösterilen ayrılıkla, normal olarak bir tedbirin alınmasını hak etseler
bil, normal bir şekilde kamusal anlamda bir düzeltmeyi tetiklemeyecektir.
Uygulayıcılar tarafından alınan önlemler ulusal yasalar tarafından empoze edilen
yaptırımlardan ayrılmalıdır. Tedbirler etkili olmalıdır, zamanında yürürlüğe
konmalıdır ve tespit edilen ihlalin etkisine karşı orantısal olmalıdır. Tedbirlerle
ilgili tutarlı bir politika geliştirilmelidir, böylece benzeri ihlallerin tespit edildiği
yerlerde benzeri tedbirler alınır.
Uygulama durumları ile ilgili olarak alınan somut kararlar, finansal tablolarda ihmal
edilen bilgilerin yayınlanmasını istemek, finansal tabloların düzeltilmesi, para
cezaları ve işlem yasağı dahil olmak üzere, kendi emrinde olan bir dizi tedbir ve
yaptırıma sahip olan Yönetim Kurulu tarafından göz önünde bulundurulmaktadır.
Uygun tedbirlerin tespit edilmesinde, Kurul benzeri ihlallerle ilgili alınan
tedbirlerdeki tutarlılığı garanti altına almak için önceki bulguları tartışmaktadır.
•
37
İlke 21 – Uygulayıcılar, muhasebe ve ifşa konuları dahil olmak üzere alınan
kararlar ve benimsenen uygulama politikaları üzerine ve en azından faaliyetleri
hakkında periyodik olarak kamuya rapor vermelidirler. Yönetim Kurulu tarafından
uygulama kararları bağlamında alınan kararlar SPK’nın haftalık bülteni vasıtasıyla
kamuya açıklanmalıdır. Buna ek olarak, SPK belirli bir şirketin finansal bilgilerine
özgü olmayan “türle ilgili” konular keşfettiğinde bir muhasebe gerekliliğinin
uygulanması üzerine tavsiyeler vermek üzere Bültenler basabilir.
SPK Haziran 2003 tarihinde Şirket Yönetişim İlkelerini benimsemiştir. (Şubat 2005 tarihinde
değiştirilmiştir). İlkelerin kredi verenler tarafından benimsenmesi opsiyoneldir.)
Turkey – Accounting and Auditing ROSC
Page 25
46. Bankaların teftiş edilen finansal tabloları, unvanlarına rağmen kurum içi bankacılık
denetimi yapmaktan sorumlu olan gerçek ban inceleyicileri olan Yeminli Banka
Murakıpları (SBA’lar) tarafından BDDK’da incelenmektedir. Sayıları yaklaşık
olarak 100 olan SBA’lar kişisel bir kapasitede bireysel olarak lisans almışlardır, ve
Bakanlar Kurulu tarafından atanan ve doğrudan BDDK Başkanına rapor veren yeni
kişiden oluşan Yeminli Banka Murakıpları Kurulu (BSBA) altında gruplanmışlardır.
BSBA’nın Başkanı ayrıca BDDK’nın Genel Müdür Yardımcısıdır, ve birtakım BDDK
üyeleri BDDK’da kıdemli yönetim pozisyonlarını ellerinde tutarlar. SBA’ların kişisel
lisanslama ve kişisel bağımsızlıkları BDDK’nın kurumsal denetimindedir, BDDK bir kişi
tarafından ele alınmak için çok büyük olan bankalar ya da bankacılık gruplarından
sorumlu SBA grupları içinde işbirliği yapılmasını isteyebilir, ve bu SBA’ların
çalışmasının koordinasyonunu ve incelenmesini daha da zor yapmaktadır. SBA’lar geniş
çaplı saha çalışması yapmaktadırlar, ve bunlar bankaların teftiş edilen finansal tabloları
için sağlam bir temel temin etmektedir. SBA’lar kapsamı ve derinliği açısından
çalışmalarının harici finansal tablo murakıpların çalışmalarından daha yüksek kalitede
olduğunu iddia etmektedirler. Fakat, bu teftiş edilen finansal tablolardan memnun
olunmadığında, düzeltilmeleri ve yeniden basılmalarını isteme hakkına nadiren
başvurulmaktadır. Bu da, ana konunun, pazara sağlanan basılı bilginin güvenilirliğini
garanti altına almaktansa, denetim amaçları için sunulan kamuya ait olmayan bilgilerin
kalitesi ile ilgili olduğunu gösterir gibidir. Bu, piyasa mekanizmalarının bankaların
davranışını etkileme yeteneğini kısıtlamaktadır. Son deneyimler ayrıca, karşılığında
bankacılık krizinin daha da kötüleşmesi ile sonuçlanacak şekilde, bu durumun, ilgili
bilgilerin piyasaya zamanında ifşa edilmesinde hatalar olmasına sebep olduğunu
göstermektedir. 38 BDDK ile ilgili olan yukarıdaki analiz benzeri bir şekilde sigorta
şirketi için de geçerlidir.
47. Ne TURMOB ne de TURMOB’un herhangi bir yerel odasının 1239 adet üye
firmasının çalışmalarını gözden geçirmek için hiçbir proaktif, metodolojik, risk
temelli teftiş pratiği kalite inceleme sistemi yer almamaktadır. Denetim firmasının
kendi dahili kalite inceleme prosedürleri olduğu kadar düzenleme kurumlarının kalite
inceleme faaliyetine de güvenilmektedir. Buna ek olarak, ne TURMOB ne de onun yerel
odaları üye firmaların daha genel yasal ve etik gerekliliklerine gösterdikleri uyumu
izlemek için metolodolojik pratik incelemesinin herhangi bir formuna sahip değildirler.
Bu bağlamda üye firmaların belirli hiçbir yıllık resmi raporu yoktur. TURMOB odaları
yine de kamu ya da düzenleyiciler tarafından üyeler ile ilgili yapılan her türlü şikayet
durumunda tedbir alacaktır. Bu sistem proaktif olmaktan ziyade reaktiftir. Soruşturmadan
sonra bir durum ortaya çıkarsa, dosya odanın Disiplin Kuruluna havale edilecektir.
Üyeler, odaların kararlarına karar alındıktan sonraki bir ay içinde TURMOB Disiplin
38
Uluslararası toplum bankacılık sektöründeki yeterli ifşaların öneminin uzun zamandır farkındadır.
Basel Komite Çekirdek İlkesi 21 şunu ifade etmektedir: “Bankacılık denetimcileri, her bankanın,
denetimciyi bankanın finansal durumu ve işin karlılığı hakkında gerçek ve adil bir görüş elde etmesine
olanak veren tutarlı muhasebe politikalarına ve pratiklerine uygun bir şekilde oluşturulan yeterli
kayıtları tuttuğundan ve de bankanın kendi durumunu adil bir şekilde yansıtan düzenli bir temel
finansal tablolar yayınladığından emin olmalıdır.” Buna ek olarak, Basel Komitesinin “Banka
Şeffaflığını Geliştirmek” (Eylül 1998) ile ilgili tavsiyeleri ve Basel Komitesinin banka tarafından 2001
senesinde yapılan ve Mayıs 2003’te yayınlanan ifşalar üzerine araştırması BDDK’ya uluslararası
bankaların ne tür bilgileri ifşa ettiklerini tespit etmelerinde yardımcı olabilir. Sonuç olarak, Basel II’nin
III. Ayağı, piyasa katılımcılarının uygulama kapsamı, sermaye, riske maruz kalma, risk değerlendirme
süreçleri, ve böylece bir bankanın sermaye yeterliliği hakkında olan bilgilerin kilit bölümlerini
değerlendirmelerine izin verecek olan ifşa gereklilikleriyle ilgili durumu pekiştirmektedir.
Turkey – Accounting and Auditing ROSC
Page 26
Kuruluna başvurarak itiraz edebilirler. Nihai kararlar Maliye Bakanlığına iletilir ve
ayrıntılar da Resmi Gazetede yayınlanır. Örneğin, İstanbul Yetkili Muhasebeciler Odası
2003-2004 senelerinde 150 üyeyi işten kovmuştur ve 2003 senesinde de Ankara’daki oda
tarafından 62 lisans iptal edilmiştir.
III.
DÜZENLENEN VE UYGULANAN MUHASEBE STANDARTLARI
48. Finansal pozisyon ve Tek Düzen Hesap Planı ve Vergi Usulü Kanuna uygun bir
şekilde hazırlanan bir işletmenin performansı arasında IFRS’e kıyasla ciddi
farklılıklar ortaya çıkmaktadır. IFRS finansal tabloları, ekonomik kararların
alınmasında faydalı olan bilgilerin temin edilmesi amacıyla hazırlanmıştır (örnek vermek
gerekirse, öz sermaye yatırımlarının alınması ve yönetimin idare edilmesinin
değerlendirilmesi). Vergi Usulü Kanunu diğer tüm yönetmeliklerin üzerinde bir
geçerliliğe sahip olduğu için, pek çok Türk şirketi sadece Tek Düzen Hesap Planı ve
Vergi Usulü Kanuna uygun bir şekilde finansal tablolar hazırlamaktadır. Orta ölçekli ve
büyük şirketlerin Tekdüzen Hesap Planı ve Vergi Usulü Kanuna göre hazırlanan finansal
tabloların kullanıcılarının ihtiyaçları hazırlığın sınırlı kapsamında karşılanmamaktadır.
Bu koşullar altında gerekli kılınan ifşalar kısıtlıdır bu yüzden de genel olarak finansal
tabloların şeffaflığını azaltmaktadır. Bu koşullar altında, Tek Düzen Hesap Planı ve IFRS
arasındaki farklılıkların geniş kapsamlı olması sürpriz bir gelişme değildir. Tanımlayıcı
farklılıklar ve etkilerinin ana hatları şu şekilde ortaya konabilir:
• IAS 1, Finansal Tabloların Sunumu, benimsenmemiştir ve bu sebeple şu anda Öz
Sermaye ve Nakit Akışı Tabloları gerekli kılınmamıştır. Yine, birtakım muhasebe
politikaları ve açıklayıcı notlara gerek yoktur, ve vergi düzenlemesinin birtakım ifşa
gereklilikleri varsa, bunlar eksiksiz IFRS ifşa gerekliliklerini kapsamamaktadır.
Geniş çaplı muhasebe politikalarının var olmaması, açıklayıcı notlar ve diğer ifşa
gereklilikleri finansal tabloların kullanıcılarının ve uygulayıcılarının, eğer varsa,
yapılan varsayımlar ve standartlardan sapmalar dahil olmak üzere, finansal tabloların
hazırlanmasının tam temelini belirlemelerine engel olmaktadır. Finansal tabloların
kullanıcıları küçük işletmelerde Tekdüzen Hesap Planı temelli finansal tablolara
dayalı ekonomik kararlar verebileceklerken, bilgi eksikliği, bu tür kararların bir
işletmenin nakit üretme yeteneğini ve üretimin zamanlaması ve kesinliğini
değerlendirmeyi gerektirdiği daha büyük ve daha kompleks işletmelerdeki karar alma
sürecini engelleyebilmektedir.39
• IAS 2, Envanterler, benimsenmemiştir ve Tekdüzen Hesap Planı ve Vergi Prosedürü
Kanunu kapsamında tercih edilen maliyet formülleri “ilk giren ilk çıkar” (FIFO) ya
da ağırlıklı maliyet formülüdür veya “son giren son çıkar” (LIFO) maliyet formülüne
sınırlı koşullar altında izin verilmektedir. Diğer bir sapma da, daha düşük maliyette
ve net elde edilebilir değerde envanterlerin ölçülmesi için bir gerekliliğin yer
almamasıdır. Bu da, eğer değerleri net elde edilebilir değeri aşan maddeler
içeriyorlarsa envanterlerin abartılmış olabileceği anlamına gelmektedir.
• IAS 16, Mülk, Tesis ve Ekipman (Maddi Varlıklar) (PPE), bir malvarlığının amorti
edilebilir bir miktarının faydalı ömrü boyunca amorti edilmesini gerekli
39
Ayrıca, Tek Düzen Hesap Planı hem IAS I hem de Dördüncü ve Yedinci AB Şirket Kanunu
Yönergeleri kapsamında gerekli olan bir “gerçek ve adil görüş geçersiz kılma” gerekliliğini
içermemektedir.
Turkey – Accounting and Auditing ROSC
Page 27
•
•
•
•
40
41
kılmaktadır.40 Tek Düzen Hesap Planı her zaman bir varlığın faydalı ömrünü
yansıtmayabilecek olan vergi kanunları içinde amorti oranlarının uygulanmasını
gerekli kılmaktadır. Ayrıca Türkiye yasaları çerçevesinde müteakip maliyetlerin
amortismanı (örneğin günlük hizmet sağlama) bazı zamanlarda izin verilen bir
faaliyettir, ancak IFRS sadece IAS 16’nın tanıma kriterleri karşılanıyor ise
amortismana izin vermektedir (örneğin bir uçağın geniş çaplı teftişi). Tek Düzen
Hesap Planı kapsamında harcamaların amortismanı abartışmış bir Maddi Varlıklar ile
sonuçlanabilir, bu da sonuç olarak bilançoyu ve gelir tablosunu etkileyecektir.
IAS 17, Kiralar, finans ve operasyonel kiralar arasında ayrım yapmaktadır. Tek
Düzen Hesap Planı kapsamında, Temmuz 2003’ten sonraki finansal kiralama
sözleşmeleri IAS 17 gerekliliklerine uygun bir şekilde yapılmıştır.41 Yine de,
Temmuz 2003 tarihinde önce finans kiralama sözleşmelerine tabi olan varlıklar
kiracının bilançosunda yansıtılmamaktadır. Bu da, bu iki periyot arasındaki
muhasebe işlemlerinin karşılaştırılabilir olmadıkları anlamına gelmektedir. Buna ek
olarak, ekonomik kaynaklar ve kiracının yükümlülük seviyesi olduğundan daha az
gösterilmektedir, bu sebeple de finansal oranları çarpıtmaktadır.
IAS 19, Çalışan Menfaatleri, bir çalışan gelecekte ödenecek olan çalışan faydaları
karşılığında bir çalışan hizmet sağladığı zaman bir işletme tarafından tanınan bir
yükümlülüğü tanımasını gerekli kılmaktadır. (örneğin, her bir hizmet senesi için
Nihal maaşın %2’sine eşit olan bir emeklilik maaşı sağlayan bir emeklilik planı). Tek
Düzen Hesap Planı kapsamında, bir işletmenin bu tür istihdam sonrası kazançlar için
olan bir yükümlülüğü tanımasına izin verilmemektedir. Sonuç olarak, Tek Düzen
Hesap Planı kapsamındaki muhasebe bir şirketin yüz yüze geleceği sorumlulukların
açık bir anlayışını ortaya koymamaktadır, bu önemli bir konudur ve finansal
tabloların kullanıcılarına şirketin gelecekte yüz yüze kalacağı ekonomik gerçekliği
değerlendirmede yardım edecek olan önemli bilgiler eksiktir. Makroekonomik bir
seviyede, Türkiye’deki mevcut sosyal yasalar, en azından bir senelik hizmetlerini
tamamlamış olan çalışanlara yapılan toplam bir sona erdirme ödemesini gerekli
kıldığı için, ciddi miktarlarda “gizli yükümlülükler” yer alabilir.
IAS 24, İlgili Taraf İfşaları, benimsenmemiştir ve Türkiye’deki ortam göz önüne
alındığında çok önemli olabilecek ilgili taraf faaliyetleri Tek Düzen Hesap Planı
kapsamında yeterli ölçüde ifşa edilmemiştir. Bu, özel çıkarlar için şirket kaynakların
başka yönlerde kullanılması ile sonuçlanabilir. Kayıtlı şirketler, bankalar vb daha zor
gerekliliklere tabi iken (Paragraf 49’dan Paragraf 51’e kadar bakınız) Tek Düzen
Hesap Planı, Dördüncü ve Yedinci AB Şirket Hukuku Yönergesini değiştiren Avrupa
Komisyonu tarafından yakın dönemde sunulan teklif tarafından tanındığı üzere iyi
pratiklerin gerekliliklerini yerine getirememektedir.
IAS 27, Konsolide Finansal Tablolar ve Ayrı Finansal Tabloların Tek Düzen Hesap
Planı kapsamında başka denkleri yer almamaktadır. Bu sebeple, konsolide finansal
tablolar sunulmamıştır. Türkiye’deki şirketlerin karmaşık ilişkileri göz önüne
alındığında, bu, şirketler ve grup için ortaya çıkan sonuçlar arasındaki ekonomik
IAS 16 kapmasında, bir şirket ya maliyet modelini (maliyet eksi biriken amortisman) ya da yeniden
değer biçme modelini (piyasa değer eksi bütün müteakip biriken amortisman) muhasebe politikası
olarak seçmelidir ve bu politikayı bütün PPE’ye uygulamalıdır.
Bir finans kiramala, unvan transfer edilebilir olsa da olması da bir varlığın mülkiyetine bağlı olan
riskler ve ödülleri esasen transfer eden kontrattır. Bir işletme kiralama ise finansal kiramaladan
farklıdır . IAS 17 kapsamında, kiracılar finansal kiralamakları bilançolarında aktifler ve pasifler olarak
tanımalıdırlar.
Turkey – Accounting and Auditing ROSC
Page 28
•
•
ilişkilerin eksiksiz bir anlayışını kazanmak için üçüncü taraflar açısından önemli bir
engel teşkil etmektedir.
IAS 28, Ortaklarda Yapılacak Yatırım için Muhasebe, Tek Düzen Hesap Planı’na
dahil edilmemiştir. Tek Düzen Hesap Planı kapsamında, ortaklarda yapılan yatırımlar
maliyetine yapılmaktadır. Bu IAS 28 ile uyum içinde değildir, çünkü IAS 28’e göre,
ortaklardaki yatırım, yatırımcı yan kuruluşlarda yatırıma sahip olsun ya da olmasın
ya da konsolide finansal tablolar hazırlasa da hazırlamasa da, öz sermaye yöntemi
içinde dikkate alınmalıdır.
IAS 29, Yüksek Enflasyon Ekonomilerinde Finansal Raporlama, Tek Düzen Hesap
Planı tarafından sadece kısmen göz önüne alınmıştır. Yukarıda tartışıldığı üzere,
finansal raporlamanın hedefi kullanıcılara ekonomik kararlarını vermelerinde
yardımcı olmaktır. Yüksekenflasyon durumlarında, IAS 29 karşılaştırmaya olanak
sağlamak için fiyat değişikliklerinin etkilerini ortadan kaldırmayı amaçlar.
Yukarıdaki 2. Paragrafta tartışıldığı üzere, yüksek enflasyonda muhasebe Türkiye
bağlamında çok önemlidir. Örneğin, bir makine Aralık 1994 tarihinde 100 TL’ye
alındıysa, 2003 senesinin sonundaki değeri 3,309 TL olur.42 2003 senesine kadar, Tek
Düzen Hesap Planı yüksek enflasyon muhasebesini gerekli kılmamıştır. 2004
senesinde, Maliye Bakanlığı 31 Aralık 2004 tarihinde biten senede başlayan finansal
tablolar için enflasyon muhasebesinin uygulanmasını gerektiren bir dizi yeni
yönetmeliği yürürlüğe koymuştur. Ancak, Maliye Bakanlığı (diğer düzenleme
kurumları ile koordinasyon içinde) yüksek enflasyon muhasebesinin, Türkiye’nin
IAS 29 kapsamında ana hatları ortaya konan niteliklere dayanan bir yüksek enflasyon
ekonomisi olarak değerlendirilebileceği gerçeğine rağmen, 31 Aralık 2005 tarihinde
biten sene için finansal tabloların artık uygulanabilir olmadıklarını belirtmiştir.
(örneğin, KOBİ’lere sağlanan sübvansiyonsuz kredilerin nominal faiz oranları hala
yüzde 35’tir yani yüksektir.) Bu da, finansal tabloların karşılaştırılabilirliğinin ve
güvenilirliğinin olmaması ile sonuçlanabilir.
49. Amaç olarak IFRS’e en yakın olan Türkiye gereklilikleri, Sermaye Piyasası Kurulu
Yönetmeliğine tabi olan sadece 600 ya da daha fazla şirket için geçerli oldukları
kabul edilmiş olsa da, Sermaye Piyasaları Kurulu tarafından basılan muhasebe
standartlarıdır. 1 Ocak 2003 tarihine kadar, SPK muhasebe gereklilikleri ve IFRS
arasındaki ana fark yüksek enflasyon gerekliliklerinin eksik olmasıdır. Türkiye son 30
sene içinde yüksek enflasyon yaşamış olsa da (2. paragrafa bkz) tek gereklilik PPE’ye
yıllık olarak yeniden değer biçilmesi olmuştur. Dahası, uzun dönemli yatırımlar
maliyetine yapılmıştır. Diğer farklılıklar konsolide finansal tabloları ve ortaklardaki
yatırımlar ile ilgilidir. 15 Kasım 2003 tarihinde, SPK 1 Ocak 2005 tarihinde yürürlüğe
giren ve bütün mevcut, IAS, IFRS ve IFRIC yorumlarını kapsama amacı taşıyan Tebligat
X1/25’i yayınlamıştır. Bu tebligat ayrıca SPK gereklilikleri ve IFRS arasındaki
farklılıkları kapatmayı amaçlamıştır. Tebligat X1/25 SPK yönetmeliğine tabi olan bütün
anonim şirketler bağlamında gereklidir. (yani kayıtlı ve kayıtlı olmayan şirketler). SPK
kayıtlı şirketlerin finansal tablolarının IFRS’e uygun bir şekilde sunuldukları için eşit
derecede ilgi ve güvenilirlik sağladıkları konusunda kendinden eminken, ROSC ekibi
“eksiksiz IFRS” ile olan farklılıkların hala devam ettiğini ifade etmiştir. Bunlar üç ana
konudan kaynaklanmaktadır:
• Tercüme edilen ve resmi gazetede yayınlanan IFRS temelli gereklilikleri güncel
tutmada yaşanılan gecikmeler. Türkiye’de muhasebe ve denetim gerekliliklerini
42
Finansal Muhasebe İlkesinden adapte edilen örnek, Prof. Can Simga-Mugan, Nazli Hosal-Akman,
sayfa 638, 2. basım, Ankara, 2005.
Turkey – Accounting and Auditing ROSC
Page 29
•
•
sabitlemek için (standartlardan ziyade) kanunlara ve yönetmeliklere güvenme
geleneği yer almaktadır. Sürekli standart oluşturma süreci ile ilgili yetki vermekten
ziyade, ne zaman uluslararası bir standart yürürlüğe girse, ya da mevcut bir uluslar
arası standart değiştirildiği zaman yeni yasal tedbirlere gerek vardır. (sadece 2003 ile
2004 arasında, beş adet yeni IFRS IASB tarafından benimsenmiştir, 15 adet IAS
değiştirilmiş, ve bir IAS geri çekilmiştir.) 15 Kasım 2003 tarihinden bu yana IASB
tarafından yürürlüğe konulan pek çok değişiklik ve yeni standartlar SPK muhasebe
gerekliliklerinde yansıtılmamaktadır. Sonuç olarak, kayıtlı şirketlerin finansal
tablolarının yabancı kullanıcıları uluslar arası karşılaştırılabilirlik mümkün olmadığı
için birtakım güçlüklerle karşılaşabilirler.
Kayıtlı şirketler arasında ve zaman içinde karşılaştırılabilirliğin olmaması. Tebligat
X1/25 Aralık 31, 2003 ve 2004 tarihlerinde sona eren finansal dönemler için
“eksiksiz IFRS”in erken bir tarihte benimsenmesine izin vermiştir. 2005 tarihinde
başlayarak, kayıtlı şirketlerin, mevcut “eksiksiz IFRS”’in gerisinde kalan ve Tebligat
X1/25 tarafından ortaya konan muhasebe gerekliliklerine uymaları gerekli
kılınmıştır.43 Yine de bu hüküm şunlara katkıda bulunmuştur:
o 2003 senesi finansal tabloları tamamen farklı temeller üzerinden hazırlandığı,
denetlendiği, dosyalandığı ve yayınlandığı için, kayıtlı şirketler için bile sabit bir
muhasebe platformunun olmaması – şirketlerin erken benimsemeden faydalanıp
faydalanmamalarına dayalı olarak;
o Kullanıcıların finansal pozisyon ve performanstaki eğitimleri tespit etme
yeteneklerine ket vurabilecek bir sorun olarak, sabit bir muhasebe platformunun
yer almaması.
Standartların uygulanmasında düzenleyici müdahale: Yukarıdaki 48. Paragrafta
tartışıldığı üzere, Maliye Bakanlığı (diğer düzenleyici kurumlarla koordinasyon
içinde) yüksek enflasyon muhasebesinin 31 Aralık 2005 tarihinde sona eren sene için
hazırlamam finansal tablolar için artık geçerli olmadığını göstermiştir. Sonuç olarak,
Türkiye eğer hala IAS 29 kapsamında ana hatları ortaya konan niteliklere dayalı
olarak bir yüksek enflasyon ekonomisi özelliklerini ortaya koyuyor ise, SPK
muhasebe gereklilikleri ve IFRS arasındaki büyün farkı ortaya koyacaktır. Sonuç
olarak, birtakım şirketler IFRS ile tam riayetin başarılabileceği ek finansal tabloları
gönüllü olarak hazırlamayı seçebilir. (örneğin, yabancı yatırımcılar, kredi
derecelendirme kurumları vb için). Bunun negatif maliyet etkileri vardır ve aynı
zamanda kullanıcılar arasında belirsizliklere yol açmaktadır. Buna ek olarak,
hazırlanan ve gönüllü temelde denetimi yapılan finansal tablolar yurtiçi düzenleyici
rejimlerin kapsamının dışına düşmektedir ve böylece sıklıkla kullanıcıların bunlara
duyduğu güveni azaltmaktadır.
50. IFRS ve BDDK muhasebe gereklilikleri arasında belirli faklılıklar yer almaktadır.
Yukarıdaki 15. Paragrafta tartışıldığı üzere, bankaların BDDK muhasebe gerekliliklerine
uygun bir şekilde finansal tablolar hazırlamaları gerekmektedir. BDDK muhasebe
gereklilikleri temelde Haziran 2002 tarihli “Muhasebe İlkeleri Yönetmeliği”ne ve
çoğunlukla Haziran 2002 senesinde yürürlüğe giren 18 adet Tebligata dayalıdır. Buna ek
olarak, finansal raporlama üzerinde özel bir etkisi olan başka iki yönetmelik yer
almaktadır, başka bir deyişle, bunlar Haziran 2001 tarihli “Kredi Kayıplar için Tahsisat
43
Yeni bir Tebligat, 21 Aralık 2004 tarihli Tebligat X1/27 IFRS’in Tebligat X1/2’e uygunluğunu kabul
eden Tebligat X1/25’e ek bir kalem eklemiştir. Bu yüzden, şirketler 31 Aralık 2005 tarihinde IFRS
finansal tablolarını hazırlayabilirler, fakat Tebligatta ortaya konan formaya uymalıdırlar. Bu raporda
gösterildiği üzere, formata uymak esasen eksiksiz IFRS’e uyulmasına engel teşkil edilebilir.
Turkey – Accounting and Auditing ROSC
Page 30
Yönetmeliği” ve “Hem bankalar ve özel finansal kurumlar için Muhasebe ve Açıklama
Tektip Grafiği”dir. IFRS ve BDDK muhasebe gereklilikleri arasındaki farklar üç
unsurdan kaynaklanmaktadır:
• Birtakım IAS’lere yer edindirme kararı: 2002 tarihinde, BDDK yönetmeliklerinde
ve Tebligatlarında aşağıdaki IAS’leri dahil etmeme kararı almıştır: IAS 2,
Envanterler; IAS 11, İnşaat Sözleşmeleri; IAS 14, Segment Raporlama; IAS 18,
Gelir; IAS 23, Borçlanma Maliyetleri; IAS 26, Emeklilik Kazançları Planları
tarafından Muhasebe ve Raporlama; IAS 33, Hisse Başına Kazançlar; ve IAS 40,
Yatırım Mülkü. Bu tür ihmallerin sonuçları değişirken, finansal hizmet ücretleri için
hesap vermek BDDK gereklilikleri ve “eksiksiz IFRS” arasında ciddi ölçüde
değişebilir.
•
•
44
Tercüme edilen ve resmi gazetede yayınlanan IFRS temelli gereklilikleri güncel
tutmada yaşanılan gecikmeler. Yukarıdaki 49. Paragrafta tartışıldığı üzere, bu banka
finansal tablolarının kulacılılarının (örneğin, kredi derecelendirme kurumları, ilgili
bankalar) karşılaştırılabilirliğin eksik olması sebebiyle banka finansal tablolarının
analiz edilmesinde ciddi güçlükler yaşamalarına sebep olabilir. Buna ek olarak, her
zaman mükemmel bir şekilde uyumlaştırılmış olmayabilecek BDDK gereklilikleri ve
mevcut IFRS’e uymak istedikleri için bankalar da zorluklar yaşayabilirler.
Mevcut BDDK muhasebe gereklilikleri ve eksiksiz IFRS arasındaki bazı
farklılıklar şöyle sıralanmaktadır:
o Finansal olmayan sübvansiyonlar konsolide değildir. Buna ek olarak,
yukarıdaki 15. Paragrafta tartışıldığı üzere, BDDK bankaların konsolide finansal
tablolarını hazırlamalarını gerekli kılmaktadır, fakat bunlar sadece finansal
sübvansiyonları içermekte fakat finansal olmayan grup şirketlerini
içermemektedir. Bu Türkiye’deki banka finansal raporlamasının güvenilirliğini
negatif olarak etkileyen, IAS 27’den ciddi bir sapma demektir.44
o İlgili taraf ifşalarının kapsam, bir bankanın finansal pozisyonu ve
performansının ilgili tarafların varlığı ve bu tür tarafların ödenmemiş
bakiyeler tarafından etkilenebilecek olabileceği olasılığına dikkat çekmek için
yeterli değildir.
o Kredi kayıplarının ölçümü formüle dayalı bir yaklaşıma dayalıdır. BDDK
bankaların kredi açmalarının bir incelemesini kapmalarını ve bu kredileri risk
kategorilerine göre (yani standart, yakından izlenen, sınırlı toplanabilirlik,
şüpheli ve kayıp) sınıflandırmalarını gerekli kılmıştır. Sınıflandırma genelde
kredilerin geri ödemelerinin zamanında olmasına ve borç sahibinin ekonomik ve
finansal durumuna dayalıdır. BDDK bankaların ilk iki kategori ile ilgili olan
genel bir hüküm ortaya koymalarını ve son üç kategori için belirli hükümlerin
oluşturulmasını gerekli kılmaktadır. Özel hükümler, her bir kategori için sabit
minimum tedarik oranları belirleyen bir matris temelinde tespit edilmektedir.
(örneğin, “sınırlı tahsil edilebilirlik” kategorisi için % “20) Bu metodoloji IAS
39’a uymayabilir, çünkü IAS 39 azalmanın ya da kredi kayıplarının varlığın
taşıyıcı miktarı ve ilerideki tahmini nakit akışları arasındaki fark olarak
hesaplanmasını gerekli kılmaktadır (İlerideki kredi kayıplarını hariç tutarak).
Birkaç durumda, formül yaklaşımı raporlanan kazançları ve kredi kayıplarını
düzeltmek için yönetime izin veren “gizli rezervlerin” yaratılması amacı ile bazı
bankalar tarafından kullanılabilir. Bu muhasebe teknikleri karşılık olarak kaynak
IAS 27.20 açık bir şekilde şunu ifade etmektedir: “iş faaliyetleri grup içindeki diğer şirketlerin
faaliyetlerinden farklı olduğu için bir yan kuruluş konsolidasyondan hariç tutulmamaktadır.”
Turkey – Accounting and Auditing ROSC
Page 31
dağıtımında birtakım çarpıtmaların olmasına sebep olabilir ve kullanıcıların
(örneğin hisse sahiplerinin) zaman içinde yönetim idaresini değerlendirmelerine
engel olabilir.
o İstihdam sonrası kazançlarla ilgili yükümlülükler olduğundan daha az
gösterilmektedir. BDDK gereklilikleri IAS 19’dan ciddi ölçüde
farklılaşmaktadır. Yine de, BDDK, bankacılık sektöründeki istihdam sonrası
kazançlarla ilgili yükümlülüklerin genelde olduklarından daha az gösterildiğinin
farkındadır ve 2003 ve 2007 arasında bankaların ilgili yükümlülüğü eşit paylı
amortisman temelinde bir harcama olarak görmelerine izin vermiştir.
Sonuç olarak, Türkiye’de genel bir konsolidasyon gerekliliğinin olmaması bir bankanın da
dahil olduğu grupların izlenmesi üzerinde önemli bir etkiye sahiptir. “Nihai” ana şirketin
konsolide finansal tabloları sunması gerekmemektedir. Türkiye finansal sektörü, hem finansal
hem de finansal olmayan yan kuruluşlar tarafından sarılmış olan finansal-endüstriyel şirket
gruplarının büyük parçalarından oluşmaktadır. Önemli gruplar arası işlemler ve bakiyeler yer
almaktadır ve pek çok grup şirketi grup dışındaki aynı şirketlere kredi ve özvarlıklarını
açabilir. Gözetim makamları ve harici hissedarlara yeterli bilginin temin edilmesi anlamında,
eksiksiz konsolide finansal tabloların hazırlanmasının eksik olması bu sebeple ciddi bir
zayıflıktır.
51. Sigorta şirketleri ile ilgili Türkiye muhasebe gereklilikleri genişletililirken, geçiş
ayarlamaları açık değildir. Yukarıdaki 16. Paragrafta tartışıldığı üzere, sigorta
şirketlerinin Hazine Müsteşarlığı Sigorta Genel Müdürlüğü tarafından basılan muhasebe
gerekliliklerine uygun bir şekilde finansal tablolar hazırlamaları gerekli kılınmıştır.
IFRS’e dayalı olan finansal raporlama standartları, AB gerekliliklerine ve IFRS’e dayalı
olan 2004 tarihinde benimsenen “Sigorta Muhasebe Planı ve Tanımları “ Tebligatında
ana hatları ortaya konduğu şekliyle geliştirilmektedir. Bu geçiş platformu sigorta
şirketinde pek çok belirsizliğe sebep olmaktadır, çünkü hazırlayıcılar ve murakıplar hangi
gerekliliklerin gerçekte geçerli olduğunu tespit etmek üzere hala çalışmaktadırlar. Hazine
tarafından benimsenen standart oluşturma metodolojisi BDDK ve SPK tarafından
benimsenen metodolojiye benzer olduğu için, ROSC ekibi Türkiye muhasebe standartları
ve IFRS arasındaki farkla ilgili konuların yukarıdaki 40. ve 50. Paragraflardakilere
benzer olduğunu tahmin etmektedir.
52. ROSC ekibi, IFRS’ uygun bir şekilde hazırlanması gereken 12 set finansal tabloları
örnekleten riayet boşluğunun değerlendirmelerini yapmıştır ve 12 setin Türkiye
muhasebe gerekliliğine uygun bir şekilde yapılması gereklidir. Örnek inceleme için,
ROSC ekibi 17 işletme sektörü şirketini (kayıtlı ve kayıtlı olmayan), üç bankayı ve bir
sigorta şirketini seçmiştir.45 Ekip gerekli nitelikleri taşımaması durumunda bile birtakım
şirketler tarafından belirli standartlara uyulmamaktadır. Bu uyum göstermeme, ilişik
gerekli ifşalarda “sözleşme dilinin” kullanılmasıyla daha fazla açıklandığı şekliyle
IFRS’in nasıl uygulanması gerektiğine dair bir anlayışın olmaması sebebiyle ortaya
çıkmış olabilir. Türkiye muhasebe gerekliliklerine uygun olarak hazırlanan finansal
tabloların kalitesi IFRS’e uymalıdır fakat belirli önemli konularda değiştiği
45
Bu 24 adet finansal tablo içinde, iki tanesi yerel firmalar ve 17 tanesi de uluslararası denetim firma
ağlarının yerel üye firmaları tarafından denetlenmiştir. Maliye Bakanlığı ile gizlilik anlaşması
sebebiyle, TEK DÜZEN HESAP PLANI’ya göre hazırlanmış olan finansal tabloların murakıplarını
netleştiremiyoruz. 12 IFRS finansal tablosundan 10 tanesi kalifiye olmayan fikirler almıştır, diğer ikisi
ise gerekli nitelikleri karşılamaktadır. Türkiye yönetmeliklerine uygun olarak hazırlana yedi finansal
tablodan, 4 tanesi gerekli nitelikleri karşılayamazken, 3 tanesi karşılamıştır.
Turkey – Accounting and Auditing ROSC
Page 32
görülmüştür.46 Göreli olarak kısa bir süre içinde muhasebe yönetmeliklerinin çok olması
karışıklığa sebep olmuş ve hazırlayıcıların yeni gerekliliklerini düzgün bir şekilde
uygulama yeteneklerini etkilemiş olabilir.
IFRS finansal tabloları ile ilgili olarak, ROSC ekibi aşağıdaki riayet göstermeme konularını
not etmiştir:
•
Birtakım kamu yararı kuruluşlarında varlıklar ve karlar olduğundan daha
yüksek gösterilebilir. Birtakım şirketler, IAS 29’un yüksek enflasyonun yer aldığı
bir ülkede yapılmasının uygun olmadığını belirtmesine rağmen, IAS 23’e uygun
olarak borçlanma maliyetlerini aktifleştirmişlerdir. Bu gibi durumlarda borçlanma
maliyetlerinin aktifleştirilmesi iki kez sayıma yol açmaktadır, çünkü gerçek faiz
oranları endeksleme tarafından ele alınan enflasyon oranını yansıtmaktadır. Bütün
finansal tablolar bu konuya göre gerekli nitelikleri karşılamamaktaydı.
•
Finansal varlıklara yanlış bir şekilde piyasa değerinde değil, maliyetinde değer
biçilmesi varlıklara fazla değer biçilmesiyle sonuçlanabilir ve sonuç olarak da
bir raporlama dönemimde kayıpların olduğundan az gösterilmesi yol açabilir.
Bir şirketin 2003 tarihli konsolide finansal tabloları ile ilgili gerekli nitelikleri
taşımayan denetim ilgili paragrafa vurgu yapılmasını içermektedir ve 2002 tarihli
finansal tablolar üzerine sunulan fikirlerin nitelikli olduklarına çünkü satışa uygun
yatırımların IAS 39’u ihlal ederek piyasa değeri yerine maliyetine yapıldığına işaret
etmektedir. Şirket, 2003 senesinde, piyasa değerinde yatırımlar taşıyan bir yan
kuruluşa 35 milyon TL (?) zararla (yaklaşık olarak 26 milyon ABD dolarına eşit)
satışa hazır yatırımlarını satmıştır. Net gelirin %15’ine karşılık gelen kayıp eğer IAS
39 doğru bir şekilde uygulanmış olsaydı, 2002 senesinde düzeltilebilirdi, bunun
sonucu olarak 2003 finansal tabloları somut olarak hatalıdır. Bu işlem ayrıca IAS
27.28’i de ihlal etmektedir. IAS 27.28 şöyle ifade etmektedir: “konsolide finansal
tablolar benzeri koşullardaki benzeri işlemler ve diğer olaylar için tektip muhasebe
politikalarını kullanarak hazırlanacaktır.” Aynı zamanda “gruplar arası bakiyeler,
işlemler ve harcamalar tamamıyla bertaraf edilecektir” diyen IAS 27.24’yi de ihlal
etmektedir.
İstihdam kazançları provizyonları olduğundan eksik gösterilebilir. İstihdam
sonrası menfaatleri ile ilgili olarak önemli ihmaller söz konusudur (emekli aylıkları
ve işi sona erdirme kazançları), bunlara aktüeryal değerlendirme yönteminin ifşa
edilmemesi, mevcut hizmet maliyeti ve kazancı arasındaki dönem için alınan ücretin
ayrılmaması, tanımlanan kazanç sorumluluğunun mevcut değeri, plan varlıklarının
piyasa değerli ve diğer varsayımlar dahildir.
Sözleşme ifşalarının kullanılması. IAS 29, Yüksek Enflasyon Ekonomilerinde
Finansal Raporlamanın uygulanmasındaki sebepler ve prosedürleri tanımlamak için
kullanılan kelimeler neredeyse birbiriyle özdeştir. İzlenen prosedürler doğrudur (bir
istisna ile) fakat birtakım pratik uygulama konularının olduğunu söyleten önceki
dönemlere ait varlık endekslemesi düzeltmelerine birtakım referanslar yapılmıştır.
•
•
•
46
Hatalı nakit akışı tablo sınıflandırmaları sebebiyle çalışan şirketlerin
performansları karşılaştırılamamaktadır. Örnekteki iki banka müşterilere verilen
kredilerin yatırım faaliyetleri ve müşterilerden alınan depozitoların finansal
ROSC ekibi bu raporda analiz edilen şirketleri seçme için tesadüfi örnekleme yöntemini
kullanmaktadır. Ancak, örneğin küçüklüğü nedeniyle, kayıtlı bütün şirketlerin temsilcisi olması
düşünülemez. Bu yüzden, finansal raporlamadaki potansiyel problemleri göstermek için faydalı olsa
da, bulgular belirli şirketlerin finansal tablolarında bulunan eksikliklerle ilgilidirler. Bulgular genel
olarak kayıtlı şirketler için geçerli olan sistemik sorunları yansıtma amacını taşımamaktadırlar.
Turkey – Accounting and Auditing ROSC
Page 33
faaliyetler olduğunu göstermektedir. IAS 7.15’e uygun bir şekilde, nakit akışı
tablosundaki işletme faaliyetleri olarak sınıflandırılmaları gerekmektedir. IAS 7.15,
şöyle ifade etmektedir: “finansal kurumlar tarafından verilen nakit avanslar ve
krediler genelde işletme faaliyetleri olarak sınıflandırılmaktadır, çünkü o şirketin ana
gelir getirici faaliyeti ile ilgilidirler.”
BDDK muhasebe gerekliliklerine uygun bir şekilde hazırlanan finansal tablolarla ilgili
olarak, ROSC ekibi aşağıdaki riayet göstermeme konularını not etmiştir:
•
Hükümlerle ilgili şeffaflığın eksik olması kazançların manipülasyonuna sebep
olabilir. BDDK kredilerde ya da varlıklarda belirli korelasyonlar olmaksızın
hükümlerin oluşturulmasına izin vermemektedir. Hükümlerde şeffaflığın olmaması
kazançların düzeltilmesi girişimini engelleyebilir.
•
Konsolide finansal tablolarda tutarsız bir şekilde uygulanan kredi kaybı üçüncü
tarafların bankanın finansal tablolarındaki kredi kalitesini değerlendirme
yeteneğini kısıtlayabilir. Yan kuruluşların başka bir ülkedeki kredi kaybı
politikalarının BDDK’nın yönetmeliğine uymadığı fakat diğer ülkenin kurallarına
uyduğu iki durum yer almaktadır. Tutarsız politikalar grup finansal tablolarının
konsolidasyonu üzerine uyumlaştırılmamıştır.
SPK muhasebe gerekliliklerine uyum göstererek hazırlanan finansal tablolarla ilgili
olarak, ROSC ekibi aşağıdaki uyum göstermem konularını not etmiştir:
• Yetersiz ifşaların bir sonucu olarak olası yanlış yönlendirmeler. İncelenen
finansal tablolarda bir dizi ifşa eksiktir. Kayıp ifşalar hem bakiyede hem de gelir
tablosu ve ilgili piyasa değerleri, yatırımların sınıflandırılması ve finansal varlıkları
ve diğerlerinin indirilmesi ile ilgili değerlendirme yöntemlerinde yer alan kalemleri
ilgilendirmiştir. Ölçüm temeline göre kullanıcıların bilgilendirilmesi ifşalar için
önemlidir ve finansal tablonun altında yatan varsayımlar ve nihai olarak finansal
tablolar tarafından kullanılan değişkenlere dayalı olup olmadıkları şirketin ekonomik
gerçeğinin açık bir yansımasıdır.
• Olası agresif muhasebe politikası. SPK Yönetmeliği Seri XI/25’e göre hazırlanan
finansal tabloları olan bir şirket 2003 senesinde görece düşük bir kar yapmıştır ve
2004 senesinde ise ciddi ölçüde bir kaybı olmuştur. Somut bir ertelenmiş vergi varlığı
hesaplanmıştır ve SPK Yönetmeliği Seri XI/25 sadece ertelenmiş vergi varlıklarının
tanınmasına izin veriyor olsa da, finansal tablolara yansıtılmıştır. Mevcut kar
seviyelerine bakara, şirketin bütün ertelenmiş vergi varlığını tanıması olası değildir
ve bu sebeple şirketin hareketi agresif muhasebe politikası olarak algılanabilir.
Tek Düzen Hesap Planı ve Vergi Usulü Kanununa uygun olarak hazırlanan finansal
tablolarla ilgili olarak, ROSC ekibi herhangi bir önemli uyum göstermeme durumunu not
etmemiştir.
IV.
DÜZENLENEN VE UYGULANAN DENETİM STANDARTLARI
53. Şirketlerin finansal tablolarının denetimlerini düzenleyen Türk Standartları
bulunmamaktadır. Yukarıda 17. paragrafta ele alındığı gibi, yasa, her düzenleyiciye, bir
denetim firmasının bir işletmenin denetimini yetki alanı içinde nasıl yürütmesi gerektiğini
konusunda ikincil yasama (ör.tebligatlar) düzenleme yetkisi veriyor. Bu, “vergi
denetimleri”, bankalar, sigorta veya halka açık şirketler için ayrı denetim prosedürlerinin
oluşmasına neden oluyor.
Turkey – Accounting and Auditing ROSC
Page 34
54. Türkiye’de yürütülen bir çok denetim, kanuni defterlerin Tek Düzen Muhasebe Planı
(TEK DÜZEN HESAP PLANI) ve Vergi Usul Kanununa uygun olacağı beyanına
dayanıyor. Kanuni defterlerin denetimi, ISA’ya uygun olarak yürütülmüyor, fakat bunun
yerine özel amaçlı denetim düzenlemeleri, Maliye Bakanlığı tarafından belirleniyor ve
3568 sayılı Kanunun hükümleri ile destekleniyor. Böylece, bu denetimler, Dördüncü,
Yedinci ve Sigorta Hesapları ve Bankacılık Hesapları Direktifleri’nin gerektirdiği gibi bir
denetimin genel anlayışından ayrılıyor. Genel amacın özelliği belirtilirse, bunlara finansal
tabloların önemli yanlış beyanlardan bağımsız olup olmamasına göre diğer düzenleyici
kuruluşlar, yatırımcılar, borç verenler veya diğer taraflar tarafından güvenilmez.
55. Türk denetim standartları, ISA’ların fiilen kısaltılmış ve tamamlanmamış bir sürümüdür.
Genel olarak denetçilerin uygulamaları, katı biçimde yazılan Türk Denetim Standartlarına
bağlıdır; ancak belli alanlarda ISA-uyumlu yükümlülüklerin eksikliği denetim kalitesini
etkileyebilir. ISA ile karşılaştırıldığında düzenleyicilerin kabul ettiği yükümlülükler çok
kısa ve öz olduğundan, ROSC takımı standart açığının detaylı bir listesinin çok kuvvetli
olacağı ve muhtemelen nihai olmayacağını belirledi. Bunun yerine, takım, denetim
kalitesini etkileyebilecek ISA-uyum yükümlülükleri eksikliği bulunan birkaç alanı
vurgulamaya çalışıyor. Takım, inceleme sonuçları ve BDDK ve Hazine Tebligatları
benzer konuları ele aldıklarından, sadece SPK yükümlülüklerine dayalı kaygılarını
belirtti.
56. Halka açık anonim şirket denetimlerinde uygulanabilen SPK denetim yükümlülükleri,
ISA ve IFAC’ın Meslek Mensupları için Etik Kurallarının (2001) gerisinde. SPK, X/16
ve X/19 sayılı Tebliğlerinde, yetki alanına giren şirketlerin denetimlerinin yerine
getirilmesi ve belgelenmesindeki genel yükümlülükler ortaya koyuluyor, fakat bunlar iki
temel nedenden ötürü ISA ile hem kapsam hem de detay olarak karşılaştırılamıyor:
•
Bazı standartlar SPK yükümlülüklerine “gevşek” bir biçimde aktarılıyor, ki
dolayısıyla denetçinin yaptığı hangi işin yargılanacağına karşı açık bir kıstas
oluşturmuyor. Örneğin, ISA 220, Denetim İşinin Kalite Kontrolü, ISA 230,
Dokümantasyon, ISA 250, Yasaların ve Yönetmeliklerin Ele Alınması, ISA 320,
Önemlilik, ISA 500, Denetim Kanıtı
•
Bazı standartlar SPK yükümlülüklerine göre eşdeğer değil. Örneğin, ISA 240,
Finansal Tabloların Denetiminde Hile ve Hatayı Dikkate Almada Denetçi
Sorumluluğu’na eşdeğer bir yükümlülüğün eksikliğinin çok önemli sonuçları
bulunuyor, çünkü denetçiler ve benzer biçimde düzenleyiciler, “hile ve hatanın
önlenmesinde ve ortaya çıkarılmasında temel sorumluluk belirleyicilerde
bulunduğundan, denetçilerin kayıtları ve belgeleri gerçek olarak kabul etmekle
yetkili kılındığını” belirtti. “Gri ekonomi” ile savaşta denetimin kullanılması ters
etki yapabilir. ISA 260, Yönetim ile görevli Olanlar ile Denetim Konularının
Muhaberesi’ne eşdeğer bir yükümlülük eksikliği borsaya kayıtlı şirketlerin
kurumsal yönetiminde zararlı sonuçlar doğurabilir. Ayrıca, zorunlu denetçi
rotasyonunun uygulandığı bir çevrede kaygı uyandırabilecek olan ISA 510, Açık
Dengeler’e bir eşdeğer standart bulunmuyor. IFRS’lere yakınsama bağlamında
kaygıya neden olabilecek olan ISA 540, Muhasebe Tahminlerinin denetimi ile
eşdeğer bir standart bulunmuyor. Son olarak, ISA 550, İlgili Taraflar ile eşdeğer
standart bulunmamaktadır. Bu, bir denetçinin özellikle finansal tablolar için
önemli ilgili tarafların işlemlerinin etkisi ve ilgili tarafların yönetiminin kimliği
ve beyanı ile ilgili prosedürleri gerçekleştirmesinin gerekli kılınmadığı anlamına
gelir.
Turkey – Accounting and Auditing ROSC
Page 35
Kapsamlı yerel standartların yokluğunda, Türkiye’de işlem gören belli denetim
firmalarının ISA’ya uyumlu olarak denetimlerini gerçekleştireceği, fakat bunu herhangi
bir spesifik düzenleyici veya uygulama çerçevesinde yapmayacağı anlaşılmaktadır.
57. ISA’ya uygun olarak yürütülmesi anlamına gelen denetim kalitesi hakkında çatışan
kanıt bulunuyor. Denetlenmiş finansal tabloların bir örneğinin incelenmesinden (bakınız
52.paragraf) ve muhasebe bürosu sahipleri (sole practitioner), küçük ve büyük denetim
firmaları, TÜRMOB ve düzenleyiciler ile ROSC takımının yürüttüğü tartışmalardan, belli
konuların Türkiye’de denetim uygulamalarının ortalama kalitesine ters etki yapacağını
ortaya çıktı:
•
Karmaşık/yanıltıcı denetim görüşleri - Denetçinin görüşünün, denetim görüşü ve
finansal tablolardaki bilgiden farklı olması gerektiği yerde denetlenmiş finansal
tabloların incelenmesi bir dizi örneği belirtti. Örneğin, IFRS’nin kabul edilmesi,
uygun çeviriler ve varlıkların endekslenmesinde doğrulama ile ilgili gereksiz görülen
konu paragrafının vurgulayan pek çok rapor var. Konu paragrafının vurgusunun aşırı
kullanımı “uy veya açıkla” rejimine yol açabilir ve finansal tabloları kullananların
yanılma riskini artırarak denetçi görüşünün kesin niteliğine göre daha az kesin hale
gelir.
•
Bir kalifikasyonun daha uygun olabileceği yerde bir konunun vurgusunun
kullanımı- Borsaya kayıtlı şirketin denetim raporu, 2002 finansal tablolar hakkındaki
nitelikli görüşü ile ilgili konu paragrafının vurgusunu içerdi çünkü satış için geçerli
yatırımlar rayiç değer yerine maliyet ile sınıflandırıldı (52.paragrafa bakınız). Ayrıca,
finansal tablolardaki bilgiye dayanan daha uygun bir kalifikasyonun bulunduğu yerde
IAS 28, Ortaklıklarda Yatırımlar’la uyumsuzluk durumunda konu paragrafının
vurgusu kullanıldı. Kalifikasyona karşı olarak konu paragrafının vurgularının
kullanımı potansiyel olarak yatırımcılar için yanıltıcıdır ve denetçinin bağımsızlığına
ve tarafsızlığına olan şüpheleri artırabilir.
•
“ISA 600, Diğer bir Denetçinin İşini Kullanmak”’ın yetersiz uygulamasıborsaya kayıtlı bir şirketin denetçileri, toplam varlıkların %18’ini ve net karın
%23’ünü denetlemiş olan diğer denetçilerin raporlarına tamamen dayanır. ISA
600.18 bu gibi bir yaklaşımı sadece “bazı ülkelerin yerel düzenleyicilerinin bir baş
denetçinin, bir veya daha fazla unsurun denetimiyle ilgili diğer denetçinin raporu
üzerine bir bütün olarak alınan finansal tablolar hakkında denetçi görüşüne
dayanması izin verildiği yerde” kabul eder. Türkiye’de buna izin veren denetim
düzenlemesi bulunduğu konusunda bir kanıt yoktur ve ISA 600’e uymak için
denetçilerin “spesifik atama bağlamında baş denetçinin amaçları için yeterli olan
diğer denetçinin işinin yeterli denetim kanıtı elde etmek için prosedürler
gerçekleştirmesini” umut etti.
•
Gelecek net gelir üzerinde olumlu etkiye sahip iyi niyetin mümkün uygunsuz
işlemi- Borsaya kayıtlı bir şirketin 2003 denetlenmiş finansal tablosu, başka bir
denetçinin denetlediği 2002 finansal tablolarında, 2001’de elde edilen iyi niyetin
çıkarıldığını çünkü birleştirilmiş operasyonun tamamen entegre olduğunu belirtti.
2003 denetlenmiş finansal tablonun denetçileri, işlemi kabul edip etmediklerini
belirtmiyor ve bu bağlamda düşüncelerini sınıflandırmadı. Denetçiler işlemi kabul
ederse açıklama paragrafına gerek kalmayacak. Ancak, 2002’de iyi niyet bir varlık
Turkey – Accounting and Auditing ROSC
Page 36
olarak bilançoya dahil olmalı ve IAS 22, İşletme Birleşmeleri’ne uygun olarak
kullanma süresi amorti edilmeli. IAS 22’den bu ayrım, bir kalifikasyona neden
olmalı. Düşüncesini nitelendirmek konusunda denetçinin hatası, aynı sektördeki diğer
şirketlerle bir şirketin karşılaştırılmasında yatırımcıları yanıltabilir. Ayrıca, 200’de iyi
niyetin çıkarılması, gelecek dönemlerde gelirin idare edilmesi girişimi olarak
yorumlanabilecek olan, daha yüksek net gelire neden olarak gelecek dönemlerde iyi
niyet harcamalarının ortadan kaldıracak.
58. Denetçilerden bazen finansal tablolar hazırlamaları veya en azından denetimi
gerçekleştirme öncesinde ayarlamalar yapmaları beklendiği konusunda açık delil
bulunuyor.49 Oldukça teknik ve kompleks muhasebe yükümlülüklerine uygun olarak
finansal tablolar hazırlamak yeteneğine sahip teknik olarak ehil meslek mensuplarının
arzı, talebin gerisinde kalıyor. Bu, bir çok şirket personelinin finansal tablolarını IFRS’ye
tamamen uygun olarak hazırlamalarına engel olan bir durumu yaratıyor. Bir meslek
mensubu, “10-15 yıl önce denetçiler IFRS tabloları hazırladı ve şirketlerdeki
muhasebeciler daha ehil duruma gelirken, hala denetçilerin finansal tablolar hazırlayacağı
konusunda beklentiler bulunuyor” dedi. Geçen 10 yıl için IFRS tabloları hazırlamaya
katılan şirketlerin bir tanesinin muhasebe personeli standartların uygulanmasının zor
olduğunu ve denetçilerin konsolide finansal tablolar50 hazırlamalarını ve onları
denetlemelerine dayandıklarını belirterek bu görüşü kanıtladı. Bunun, denetlenmiş
finansal tablolara dayanması amacıyla denetçi bağımsızlığı ve piyasanın gücü için
uygulamaları bulunuyor. Yakın gelecekte şimdiki düzeyinde kalması beklenen beceri
eksiklikleri belirtilerek, yüksek eğitimli meslek mensuplarının eğitilmesi önceliklidir.
V.
FİNANSAL RAPORLAMA KALİTESİNİN ALGILANIŞI
59. Türkiye’nin en üst düzey şirketlerinin genel olarak şeffaflığı ve ifşa seviyesi
“ortalama” olarak değerlendirilmektedir. En üst düzet 52 Türk şirketi tarafından
verilen finansal ifşayı değerlendiren Nisan 2005 tarihli bir basın bildirisinde, Standard &
Poor’s gönüllü ifşa ve grupların şeffaflık sorunları ile ilgili sınırlı bir seviyenin olduğuna
işaret etmiştir.47 “Şirketlerin finansal tablolarının “muhasebe bilgisine sahip” ve dahili
finansal ve yönetim bilgilerine ek erişime sahip olmayan kullanıcıları için, mevcut yasal
ve düzenletici gerekliliklere uygun olarak hazırlanan basılı finansal tablolar aşağıdaki
büyük eksikliklere sahiptirler:
•
Yükseke enflasyonun etkilerine yeterli ve tutarlı bir şekilde uyum göstermeyi
başaramamak. “Dolarizasyon” süreci aracılığı ile bunu tazmin etmek için çaba
harcanabilir, fakat bunun yeterli derecede güvenilir bilgiyle sonuçlanmak için çok
tahmini olduğu düşünülmektedir.
•
Bankalar için de olmak üzere bir bütün olarak şirket grupları için tüm
konsolide finansal tabloların yer almaması. Mevcut konsolidasyon gereklilikleri
sadece finansal operasyonlara uygulanmaktadır (konsolide gözetim amaçları için),
49
Bu konu, “IFRS ile Yakınlaşma: Türkiye Örneği” içinde ele alındı, Can Sigma-Mugan, Nazlı HosalAkman, taslak rapor, Ankara, 2005, s.11.
50
Tekrarlanan örneklerde, hazırlayıcılar ve denetçiler denetim firmalarının, uluslararası denetim firması
bağlantılarının yerel üye firmalarını içererek konsolidasyon yaptıkları ve finansal tablolar hazırladıklarını
gösterdi. Ayrıca, ROSC takımı, IFRS finansal tablolarının elektronik dosyasının (bu raporun III.Bölümü
altındaki gözden geçirmenin amaçlarından seçildi) denetim firmalarının bilgisayarları üzerinde hazırlanmış
olduğunu belirtti.
47
Corporate Governance: Turkish Transparency and Disclosure Survey, Standard & Poor’s Governance
Services, London, April, 22, 2005.
Turkey – Accounting and Auditing ROSC
Page 37
fakat Türkiye’deki pek çok büyük grup önemli finansal olmayan varlık içerdiği için,
bu grupların bütün operasyonları için hiçbir genel görüş verilmemiştir. Grup şirketler
arasındaki işlemler üzerine bilgi eksikliği olması ile ilgili endişeler dile getirilmiştir
(transfer ücretlendirme, varlıkların gruplar arası transferleri ve gruplar arası
transferlerin bertaraf edilmesi dahil). Azınlık hissedarlarının koruması ile ilgili
zayıflıklarla birlikte, bu yatırımcı güvenini zayıflatmaktadır.
•
İlgili taraf ifşalarının yer almaması. Bu tam konsolidasyonun eksikliği gibi aynı
türden pek çok konunun ortaya çıkmasına sebep olmaktadır.
60. Bu kullanıcı baskılarına cevap olarak, birtakım gruplar / şirketler IFRS finansal
tablolarını gönüllülük temelinde hazırlamaktadırlar, fakat bu yaklaşımla ilgili
olarak da halen bir tatminsizlik yer almaktadır. İlk olarak, dahil olan şirketlerin
grupların sayısı oldukça azdır. İkinci olarak, bu tür gönüllü finansal tablolar piyasaya ifşa
edilmesi gereken bilgiler arasında dahil edilmiştir, ve bütün hissedarların erişim
bağlamında eşit muamele görmediklerine dair bir inanç vardır. Yurtiçi azınlık
hissedarları, özellikle, yabancı kurumsal yatırımcılara daha fazla bilginin sağlanıyor
olabileceğinden endişe duymaktadırlar. Üçüncü olarak, bu finansal tablolar herhangi bir
düzenleyici ya da uygulama çerçevesi dışında hazırlanmaktadır (örneğin SPK tarafından
incelenmemektedir) ve güvenilirliklerinin sonuç olarak daha az olabileceğine dair endişe
yer almaktadır. Türk Telekom üzerine Financial Times gazetesinde yayınlanan bir
makalenin altını çizdiği üzere kamunun bu şekilde düşünmesi Türkiye için çok zararlıdır.
Bu makale şöyle demiştir: “Kamu finansal ifşası zayıf. Düzenleme ve izin verilebilir
fazlalık seviyeleri hala bulanıktır. Bu da sektörün en başarılı özelleştirmelerinin zıttına bir
durumdur, özelikle de Brezilya’nın Telebras özelleştirmesinin. Türkiye eğer
özelleştirmelerine kaliteli yatırımcıları çekmek istiyorsa, oyununu yükseltmesi
gerekmektedir.”48
61. Kullanıcılar piyasa teşviklerinin tek başlarına finansal raporlamadaki gerekli
iyileştirmeleri yapmak için yeterli olduklarına ikna olmamışlardır. Hissedarlardan
gelen basıya cevap vermenin gitgide geliştiğine dair kanıt olsa da, bu yine de serbest bir
şekilde işlem gören kayıtlı şirket paylarının görece küçük yüzdesi tarafından
hafifletilmektedir. İstanbul Menkul Kıymetler Borsasındaki ortalama serbest akışı
küçüktür (birtakım kayıtlı şirketler için %5 kadar düşüktür). Kontrol yetkisi elinde olan
hissedarlar paylarının %51’in arlına düşmesini istememektedirler ve Türkiye’deki şirket
kontrolünde halen bir piyasa yer almamaktadır. İkincil konulara sıklıkla
rastlanmamaktadır, ve piyasanın bazı bölümlerinde, ilk teklifler başarıya ulaşır ulaşmaz
kontrol sahibi hissedarların ve yönetimin azınlık hissedarların ihtiyaçlarını karşılamakla
ve hisse fiyatını korumakla ilgilenmediklerine dair bir düşünce vardır. Kanun kapsamında
azınlık hissedarlarının korunması için birtakım çareler mevcuttur, fakat bunlar SPK
tarafından zamanında uygulanamamaktadır. Onun yerine, mahkemeler önünde yasal
önlem alınması gerekmektedir ve bu uzun bir süreç olabilir. Murakıpların çalışmalarına
duyulan güvenin yeterli koruma sağlamadığı düşünülmektedir ve TURMOB’un
Türkiye’deki denetimin kalitesini uygulama ile ilgili olarak anlamlı bir rol oynamadığı
düşünülmektedir.
62. Genel olarak, bankacılar olası borç sahipleri tarafından sunulan finansal tablolara
güvenebileceklerini hissetmemektedirler. Bankaların ve diğer borç verme kurumlarının
48
“Turk Telekom” Financial Times Avrupa baskısı, Cumartesi Mayıs 14 ve Pazar Mayıs 15, 2005, sayfa
22.
Turkey – Accounting and Auditing ROSC
Page 38
borç sahiplerinin finansal tablolarını kredi kararlarını verirken kredi riskleri
değerlendirmesi için ana bilgi kaynağı olarak kullanmadıkları açıktır. Burada özel ve
kamu sektörleri tarafından sahip olunan şirketlerin finansal bilgileri arasında belirli bir
zıtlık vardır. Finansal tablolara duyulan güven düzenlenen endüstrilerde, özellikle
bankalarda ve kamuya açık şirketlerde en yüksek seviyededir.
VI.
POLİTİKA TAVSİYELERİ
63. Bu muhasebe ve denetim ROSC raporunun tavsiyeleri, açıkça taraflar arasında bir
dayanışma göstermektedir. Örneğin, eğer insanlar defter kaydında standartların nasıl
çevrileceğini anlayamazlarsa, daha başlangıçta mükemmel muhasebe standartları
tehlikeye düşer. Reform için detaylı bir taktik plan sağlamaya niyetlenmeden, bu ROSC
muhasebe ve denetim raporu, kurumsal finansal raporlamanın kalitesini artırmak için
politika tavsiyeleri tasarlar. Bu değerlendirmenin başında, muhasebe ve denetim reformu
için, değerlendirmeye katılmak ve tavsiyelerin uygulanmaya konulması için politika
oluşturanlara, düzenleyicilere ve diğer taraflara tavsiyelerde bulunmak üzere, Türkiye
farklı taraflardan oluşan bir Ulusal Yönetim Komitesi (NSC) kuruldu. Diğer ülkelerde
elde edilen başarılı deneyimlere göre, rapor, Türkiye’de finansal raporlamanın kalitesini
ve erişebilirliğini artırmak için, NSC’nin (Ulusal Yönetim Komitesi) bir Ülke Stratejisi
ve detaylı bir Ülke Faaliyet Planı geliştirmesini tavsiye ediyor. Strateji, Hükmet
tarafından onaylanmalı ve Faaliyet Planı da NSC’nin (Ulusal Yönetim Komitesi)
koordinasyonu altında, uluslararası kalkınma partnerlerinin yardımı ile uygulanmalıdır.
Bilgi ekonomisi çalışmasına – iyi işleyen bir ekonomide bilginin rolü- göre, finansal
raporlamanın güvenilirliğini ve erişilebilirliğini sağlamak için aşağıdakiler sağlanmalıdır:
•
•
•
•
•
•
•
•
Kamu yararı şirketlerinin finansal durum ve performansları hakkında şeffaflığı
artırarak, Türkiye’nin finansal mimarisini sağlamlaştırmak ve finansal piyasa
krizlerinin ve bunlarla ilgili olumsuz ekonomik etkilerin azaltmak.
Doğrudan yabancı ve portföy yatırımlarına yardımcı olmak.
Yerel tasarrufların harekete geçirilmesine yardımcı olmak.
Küçük ve orta ölçekli işletmeler gibi küçük ölçekli kurumsal borçluların, kademe
kademe maddi teminat dayalı borçlanma kararından, aday borçlunun finansal
performansına dayanan borçlanma kararına dönüştürerek, formal finansal
sektörden kredi alma erişimlerini kolaylaştırmak.
Kurumsal karlar üzerindeki veri değerlendirmesini ve toplanmasını geliştirmek.
Yatırımcıların, kurumsal görünümü değerlendirmelerine ve bilgilenmiş yatırımlar
ve oylama kararları yapmalarına imkan vermek ve böylece daha az sermaye
maliyetleri azalacak ve kaynaklar daha iyi dağıtılacaktır.
Hissedarları ve genel olarak kamunun, yönetim performansını değerlendirmesine
imkan vermek, böylece onların davranışlarını (finansal raporlama aynı zamanda,
piyasa-temelli şirket gözetiminin bir köşe taşıdır) etkilemek.
Otoritelere, uygulama, gözetme ve müktesebatın ilgili bölümleri ile uyum
sağlama için yardım etme.
64. Yasama, düzenleyici otoriteler ve parçalanmış finansal raporlama çerçevesinden farklılığı
ile NSC (Ulusal Yönetim Komitesi), reform sürecinin en temel unsuru olacaktır. NSC
(Ulusal Yönetim Komitesi) üyeliği, muhasebe reform sürecine daha fazla tarafın katılımı
için akademisyenlerin ve finansal tablo kullanıcıları ve hazırlayıcılarını da kapsayacak
şekilde genişletilecektir. Tüm üyelerin, müspet teknik yeterlilik ve muhasebe denetim ve
Turkey – Accounting and Auditing ROSC
Page 39
finansal raporlama bilgisine (IFRS, danışma düzenlemeleri, Uluslararası Denetim
Standartları ve IFAC’ın Eğitim Standartları ile Etik Kuralları bilgileri) sahip olmaları; üst
düzey analitik becerilere, dürüstlüğe, tarafsızlığa ve disipline; ve muhasebe ve denetim
reformu ile kamu yararına adanmaları önemlidir.
65. Bu raporda ortaya konulan politika tavsiyeleri, Türkiye’nin uzun vadeli hedefi olan,
muhasebe ve denetim için yüksek kaliteli düzenleyici ve kurumsal çerçeve sunan AB
müktesebatı ile tam uyum nosyonunu teyit etmektedir. Bu raporda ortaya konulan, bu
hedefin, muhasebe, denetim ve iş dünyası kültürünün değişmesi kadar, Türkiye’nin yasal
çerçevesi, kurumları ve muhasebe mesleğinin yoğun biçimde reform gerektirdiğidir.
ROSC takımı, Türkiye’nin uzun vadeli hedefine ulaşmak üzere izlenmesi gereken tüm
politika tavsiyelerinin uzun bir listesini basitçe saymanın, ayrıntılı olarak yapıcı
olmayacağına inanmaktadır. Bir ülkenin bu politikaları uygulama gücüne (hem kapasite
hem de kaynaklar bakımından), sağlam ve sürekli bir biçimde uygulanan göreceli olarak
hafif bir kural, uygulanamaz iyi ve sert olana tercih edilir, çünkü hafif kural, şartlar izin
verdiğinde kademeli olarak daha sert olabilir, bakılmadan politikalar geliştirilmemeli ve
kanunlaştırılmamalıdır. Bu nedenle, ROSC takımı kısadan orta vadeye kadar
izlenebilecek ve müktesebat ile uyum hedefine yardım etmek üzere tavsiyeler
oluşturmaya karar verdi.
66. Öncelikle, Türkiye’deki başını almış “gayri resmilik” durumuna bir şekilde
değinmek üzere muhasebe ve denetim yasal ve kurumsal çerçevesinin yeniden
değerlendirilmesine ihtiyaç vardır. Bu kavram, yapılan pek çok görüşmede ortaya
çıkmıştır ve hiç kuşkusuz bu muhasebe ve denetim ROSC’unun özgün kapsamının
dışında değildir. Bu özellikle, iş dünyasına verilen mesajın “Gelirini beyan et – ve bunun
üzerinden vergilendir” olduğu KOBİ gibi kurumsal dünyanın alt tarafında bulunan
yerlerde vurgulanmaktadır. Oysa ki, enformal durum makro ekonomik, mali ve sosyal
sorunlarla alakalıdır ve ilerleme bu alanlarda yapılmalıdır, finansal raporlama tarafından
bu yöne yardım edebilecek bazı eylemler vardır. Türkiye’nin karşı karşıya olduğu zorluk,
uyum ve açıklama kültürünün nasıl teşvik edileceği , geçmişte bu yüksek vergilere ve
büyük düzenleyici yüklere neden olacağı düşünülüyordu. Bu rapor, bu bakımdan
otoritelere yardım edecek bir dizi pozitif ve caydırıcı teşvikler amaçlıyor ancak bunlar
ancak makroekonomik, mali ve sosyal yürütücüler işlerse ancak çalışacak.
• Vergi raporları ile finansal raporlar arasında net bir ayrım yapılmalı, ideal olarak
finansal raporlara uygulanan vergi gereklilikleri temelinde olanlar yeterli
ayarlamaları yapacaktır.
•
•
•
Şirketler finansal tablolarını bir “kayıt memuru” ile doldurmaları gerekiyor.
BDDK’nın bankalardan, müşterilerinden illeri hakkında tam ve doğru bilgi talep
etmesi, bunları onların kredi dosyalarında tutmaları ve hepsinden önemlisi ister
sübjektif ister objektif temelli, model yönelik olsun kararlarını bunlara göre
almalarını gerektirdiği bankacılıkta olduğu gibi düzenleme ile ilgili bazı spesifik
eylemler öneriliyor.
“dış denetçiler” i bu konudaki işleriyle ilgili olarak çok acele devreye sokmak.
Potansiyel olarak KOBİ’lerin kullanabileceği finansal teşvikler olmalı, böylece raporlama
sistemlerinin ve benzerlerinin büyümesi, güncellenmesi/uygulanması için yeni (ve ucuz) bir
fon kaynağı sağlanacak. Muhtemelen, yeterlilik, kurulmuş kesin kalite ve gözetim raporlama
sistemleri ile denetlenmiş finansal tabloların bağlı olacaktır.
Turkey – Accounting and Auditing ROSC
Page 40
67. Tek başına genel amaçlı muhasebe ve denetim yükümlülüklerinin çeşitliliğine
dayanan parçalanmış yaklaşımların, tüm piyasa katılımcılarına açık kamu yararı
olarak açıklayıcı ve şeffaf davranan, tek bir sağlam genel amaçlı sistemi
yerleştirmek için koordineli çabaya yol açması gerekir. Bu durum, şu anda Türkiye’de
uygulanmakta olan Ticaret Kanununun (1957) gözden geçirilmesi üzerine kurulması
gereken kanuni çerçevenin revizyonunu gerektiriyor.
•
Kurumsal yönetim düzenlemeleri, OECD ülkelerinde yükselen uygulamalar
içinde modernize edilmeli. Finansal tablolara güven, onları hazırlama ve onların
aleni kullanımını sağlama sorumluluğuna sahip olanlara bağlıdır. Üye devletlerde
hali hazırda hakim olanın içerisinde, sorumluluk hem yasal olarak hem de fiilen
tüm kurul üyelerinin ortak sorumluluğunda olmalıdır. Türkiye’nin sermaye
piyasasının önemi, şirketler tarafından takınılan zorluklar, OECD ülkelerinde
yükselen uygulamalara bakılırsa, ROSC takımı, Türkiye’nin ROSC Kurumsal
Yönetim’inin (2001) güncellenmiş halini talep etmesini böylece aşağıdaki
tavsiyelerin kurumsal yönetim metotlarına paralel uygulanabileceği tavsiyesinde
bulunuyor.
Bu bağlamda, yetersiz ve kompleks yapıların şeffaflık ve karşılaştırılabilirlik ile
birlikte yabancı yatırımların kolaylaştırılmasındaki ilerlemeyi ciddi olarak
engelleyebilmesi nedeniyle, önemli düşünce gruplar ve mülkiyet yapılarının
kurulması olmalı. Sade bir finansal raporlamaya bakış noktasından, IFRS’nin tam
olarak gerektirdiklerinin ötesinde olabilen, özel bir rapor çıkarılmalı.
•
Finansal raporlama yükümlülükleri kullanıcıların ihtiyaçlarına adapte
edilmeli ve uyum kapasitesine dayanarak aşamalı olarak başlatılmalı.
Kamu yararına işletmeler, “tüm IFRS” ile uygun olarak denetlenmiş
konsolide finansal tablolarını sunmalı. Topluluk müktesebatı, borsaya
kayıtlı şirketlerin konsolide finansal tabloları için IFRS’yi gerektiriyor.
ROSC takımı, Türkiye’nin tüm kamu yararına işletmelerin konsolide
finansal tablolarına “tüm IFRS”nin uygulanmasını gerektirmesi amacıyla
müktesebata göre gerekli kılınan ne ise ondan daha fazlasını yapacağını taslak Ticaret Kanuna göre son önerilenlerden henüz çok az adımı geri aldıöneriyor (AB Yönetmeliği 1606/2002’ye göre sadece borsaya kayıtlı
şirketlerin karşılaştırıldığı gibi). Üç kriter bu gibi işletmeleri tanımlarken
kullanılabilir: (a) menkul kıymetlerin kayıt edilmesi (listelenmesi); (b)
işletmenin niteliği (örneğin bankalar ve sigorta şirketleri 53) ve (c) işletmenin
boyutu (toplam yıllık gelir veya çalışanların sayısı ile ilgili eşikleri aşıyor).
Kamu yararına işletmeler, Dördüncü AB Şirket Hukuku Direktifine uygun
olan Türkiye Muhasebe Standartları (TMS) ile kendi tüzel kişiliğinin finansal
tablolarını hazırlamalı. Türkiye şirket hukuku, borçlar hukuku vb. ile finansal
raporlama yükümlülüklerinin harmonizasyonu çevreleyen tüm sorunları
çözmezse, kamu yararına işletmelerin IFRS’ye uygun olarak tüzel kişiliğinin
finansal tablolarını sunmaları zorunlu kılınmaz. Bu bağlamda, Şirket Hukuku
53
ROSC takımı, IASB sigortacılık projeleri tamamlanana ve diğer ülkelerde test edilene kadar sigortacılık
sektöründe “tüm IFRS”nin kabul edilmesini ertelemek isteyebileceğini kabul ediyor. GDI tarafından
geliştirilen yeni sigortacılık sistemi İngiltere sigortacılık muhasebe standartlarına dayanıyor.
Turkey – Accounting and Auditing ROSC
Page 41
(ör.temettülerin paylaşımı), Borçlar Hukuku (ör.borç senedi) ve diğer ilgili
yasalara karşı karşıya TMS’nın etkilerini çalışmak esastır.
Kamu yararına işletmelerin tüzel kişiliğinin ve konsolide finansal
tablolarının, Sekizinci AB Şirket Hukuku Direktifi hükümlerine uygun olarak
lisans almış bir kanuni denetçi tarafından ISA’ya uygun olarak denetlenmesi
gerekir (bakınız 68.Paragraf). ISA’nın kabulü yeni Sekizinci AB Şirket
Hukuku Direktifi yükümlülükleri ile, AB Konseyi ve Parlamentosu kabul
ettiğinde, uygun olmalıdır.
Son olarak, bu finansal tablolar, hızlı ve vakitli erişilebilir olmalı. Borsaya
kayıtlı şirketler bağlamında, Türkiye şimdiden büyük ölçüde Şeffaflık
Direktifi54 yükümlülükleri ile uyumludur. Borsaya kayıtlı olmayan kamu
yararına işletmeler bakımından, Türkiye, değiştirilmiş Birinci AB Şirket
Hukuku Direktifine göre açıklama yükümlülükleri ile uyumu önemli ölçüde
genişletme fırsatına sahip. Bu Direktif, bir şirketin tüzel kişiliğini ve
konsolide finansal tablolarını, sırasıyla bilginin kamuya açık kullanımını
sağlaması gerektirilen bir “kayıt memuru” ile denetçi raporunun beraber
dosyalamasını gerektiriyor. Bu fırsatın kullanılması, eninde sonunda özel
sektör işletmesi için kredinin verilmesini ve izlenmesini kolaylaştırmaya
yardımcı olacak ve adil rekabetim korunmasına yardımcı olacak. Bu alandaki
ilerleme ayrıca hile veya diğer cezai faaliyetin işlenmesi için şirketlerin araç
olarak kullanılmasının önlenmesine yardımcı olabilir.
Kamu yararına olmayan işletmeler, KOBİ’ler gibi, basitleştirilmiş
muhasebe yükümlülüklerine uygun olarak finansal tablolarını sunmalıdır.
Taslak Ticaret Kanunu Dördüncü ve Yedinci Şirket Hukuku Direktiflerine
göre KOBİ’ler için kabul edilen muafiyetlerin hepsinden yararlanır, böylece
bu gibi şirketler aşırı tek taraflı muhasebe ve finansal raporlama
yükümlülükleri ile yüz yüze kalmaz. Muafiyetleri belirlerken, Türkiye,
eşiklerin ülkenin ihtiyaçlarına uygun olmasını sağlamalıdır. 55
Bu şirketler tüzel kişiliğini ve uygulanabilen yerde TMS’ye uygun konsolide
finansal tablolarını sunmalı. Dördüncü ve Yedinci AB Şirket Hukuku
Direktiflerinin aktarılmasında, Türkiye, kanuni denetim yükümlülüğünden
önemli sayıda şirketi muaf tutma görüşüne sahip olacak. Türkiye, bu
muafiyetlerden yaralanmalı, böylece sadece kamu yararına işletmelerin
(yukarıya bakınız) ve daha büyük KOBİ’lerin denetlenmesi gerekecek.
Eşikleri geliştirirken, bu işletmelerde denetimleri yürütmek için denetim
mesleğinin kapasitesine gerekli dikkat verilmeli. Toplamda, kanuni denetimi
gerektiren işletme sayısı uygun denetçi sayısı ile uygun olmalı ve denetim
mesleğinin mevcut gelişim aşamasına uyumlu olmalıdır.
Dördüncü AB Şirket Hukuku Direktifinin 47. maddesinde ve Yedinci AB
Şirket Hukuku Direktifinin 38. Maddesinde ve de Birinci AB Şirket Hukuku
54
Bakınız, menkul kıymetleri düzenlenmiş piyasada işlem görmesi kabul edilmiş olan hisse senedi
çıkaranlar hakkındaki bilgi ile ilişkili şeffaflık yükümlülüklerinin uyumlaştırılası hakkındaki 15 Aralık
2004 tarihli Avrupa Parlamentosu ve Konseyi Direktifi 2004/109/EC ve değiştirilmiş Direktif 2001/34/EC
55
Direktiflerinde, AB, uygulanacak maksimum eşikleri ortaya koyar; ancak ülkelerden kendi ülke
koşullarına uygun olarak bunları düzenlemesi beklenir. Büyük bir Üye Devletteki büyük şirketleri
tanımlayan eşik küçük bir Üye devlet için çok yüksek olabilir.
Turkey – Accounting and Auditing ROSC
Page 42
Direktifinin 3. Maddesinde belirtildiği gibi, finansal tabloları dosyalanmalı
ve bir kayıt memuru ile kamuya açık kullanılabilir olmalı. (yukarıya bakınız)
•
Tartışmalı veya belirsiz finansal raporlama yükümlülüklerinden
kaçınılmalı. Yasal çerçeve gözden geçirilmeli böylece düzenleyici
yükümlülükler IFRS genel amaçlı finansal tabloları etkilemez. Düzenleyiciler,
makul denetim veya istatistiki amaçlar için ek (yayınlanmamış) bilgiye ihtiyaç
duyarsa, bu sadece IFRS’den çıkarmalar yaparak değil ona eklemeler yaparak
yapılmalı. Bu, genel amaçlı finansal tabloların uygulama yükümlülüklerine
destekte düzenleyicilerin harekete geçirilmesinin ek faydasına sahip olacaktır
çünkü düzenleyiciler temel IFRS’ye dayalı finansal tabloların doğru olduğunu
sağlamada çok istekli olacak (çünkü raporları bu yapı üzerine kurulacaktır)
68. Gözden geçirilmiş Ticaret Kanunu şartlarına uygun olarak hazırlanmış olan
finansal tabloların, “tüm ISA”ya uygun olarak, finansal tabloların denetimini
yürütme yetkisine sahip kişiler ve firmalar özel bir unvan verilmeli (bakınız
67.paragraf). Bu unvan, sadece, Sekizinci AB Şirket Hukuku Direktifinde öngörülen
eğitim, staj ve tecrübe şartlarını karşılayanlara verilmeli. Uygun geçişi sağlayıcı ve köklü
düzenlemeler mevcut meslek mensuplarının için yapılmalı, fakat vergi uyumu
konusundaki mevcut vurguda önemli bir değişiklik gerekecek. Bu gibi bir “dış denetim”
mesleği kurulması aşağıdakileri gerektiriyor:
•
Yetkilendirilmiş düzenleyici otoriteye sahip bir meslek kuruluşu olarak yeni
bir “Denetçiler Odası” kurulmalı, fakat bir kamu gözetim sistemine göre
“dış denetçileri” düzenlemek için yaratılmalı, ör. “tüm IFRS”lere uygun
olarak finansal tabloları denetleme sorumluluğu bulunanlar (şu anda bu
faaliyet TÜRMOB’un küçük bir grubu tarafından yerine getiriliyor). Oda şu
görevleri üstlenmeli: (i) ISA ve Meslek Mensupları için IFAC Etik Kurallarının
Türkçe’ye çevirmek (bakınız 69.paragraf); (ii) ISA’ların uygulanması hakkında
uygulama yönetmeliği çıkarmak; (iii) üyelerinin56 kamu yararına faaliyetleri
üzerinde kalite güvencesini, çalışmalarını izleme yoluyla, uygulamak; (iv)
üyelerine disiplin yetkisini uygulamak; (v) IFAC IESs ve topluluk müktesebatına
uygun eğitim, tecrübe ve sınav yükümlülükleri temelinde hem bireyler hem de
denetim firmaları için denetim lisansları (ruhsatları) çıkarmak; (vi) kısa süreli
geçici dönem boyunca, mevcut TÜRMOB üyelerini olumlu, uygun finansal tablo
denetimi deneyimi ile kabul etmek amacıyla sağlam köklü prosedürleri
düzenlemek; (vii) Özel olarak eklenecek olan lisanslama, denetim, kalite
güvencesinin veya denetime tabi denetçi işletmelerine uygulanabilen raporlama
yükümlülüklerinin geliştirilmesinde BDDK, SPK ve Hazine ile beraber çalışmak.
Bu düzenlemeler, yeni Sekizinci AB Şirket Hukuku Direktifi, AB Konseyi veya
Parlamentosu tarafından kabul edildiğinde, yükümlülüklerine uygun olarak
yapılmalıdır.
•
Denetim mesleği gözetim sistemi Denetçiler Odasının ardından (tandem)
kurulmalıdır. Gözetim sisteminin amacı; kalite güvencesinin, gerçekte ve
görüntüde, yeterli kamu dürüstlüğü ile uygulanmasını sağlamaktır; mesleğe kamu
güvenini de aşılamalı ve düzenleyicilere ve kamuya kendi kendini düzenleme
56
Bu incelemeler çok dikkatlice yapılmalı ve deneyim sahibi nitelikli uygulayıcılar tarafından yürütülmeli.
Gözden geçirmeler, riske dayalı plana uygun olarak yürütülmeli ve hem denetim dosyası incelemelerini
hem de genel olarak firmaların revizyonları ve de davranış etik kurallarının gözlemlenmesini içermeli.
Turkey – Accounting and Auditing ROSC
Page 43
sorumluluğundan yeterli biçimde uzaklaşıldığını göstermelidir. Kamu gözetim
sistemi, (i) kanuni denetçilerin ve denetim firmalarının tescili ve onaylanmasının,
(ii) etik standartlarının ve denetim firmaları ve denetimin iç kalite kontrolünün
kabul edilmesinin ve (iii) sürekli eğitim, güvence ve tahkikat ve disiplin
sistemlerinin gözetiminde nihai sorumluluğa sahip olmalı.
Ayrıca, kamu gözetimi gözetim sistemi, gerekli olduğunda, kanuni denetçiler ve
denetim firmaları üzerinde tahkikat yapma ve uygun hareketi gerçekleştirme
hakkına sahip olmalı.
Uluslararası tahvil ve borç piyasalarında (ör. Eurobonds) büyük Türk şirketlerinin
giderek artan mevcudiyeti belirtilirse, bu önlemler, Türk sermaye piyasasının
işleyişine olan güvenin desteklenmesine yardımcı olacak ve diğer ülkelerle
karşılıklı işbirliği aracılığıyla gereksiz uluslararası düzenleyici örtüşmelerin
engellenmesine yardımcı olacak.
69. Bazı açılardan, mevcut çevre, yüksek kalitede, şeffaf ve karşılaştırılabilir finansal
tabloların yardımcı faydalar ile hazırlanmasını kolaylaştıracak çevre içinde
muhasebe ve denetim alanında gerekli reformları yapacak bir takım temel
kurumsal altyapılara sahip. Mevcut altyapılardan, gerekli olduğunda yeni özellikler
dahil ederek yararlanacak spesifik tavsiyeler aşağıda yer alıyor:
•
•
Muhasebe ve denetim standartlarını belirleme faaliyetleri verimli uzman
kaynaklarının kullanılmasını sağlayan ortak bir platform yaratmalı:
TMSK, kapsamının, üyelik ve kaynaklarının gözden geçirilmesine tabi
muhasebe standardı belirleme faaliyetlerinden sorumlu olmalı. TMSK,
kapsam ve sorumluluklarını, işleyişini ve hedeflerini belirlemeyi destekleyen
sağlam bir yasal düzenlemeden yoksun. TMSK’nın Türkiye’de muhasebe
standartlarını belirleyen tek organ haline gelmesi için, yasal bir çerçevenin
açık olarak kabul edilmiş ve anlaşılmış olan amaçlar, hedefler ve kapsam seti
ile geliştirilmesi gerekir. Ayrıca, Türkiye’de finansal raporlamanın kalitesini
artıran ortak çıkara sahip bir grup kuruluş ve otoriteye karşı çekilirken,
TMSK’nın bileşimi finansal tabloların hazırlayıcılarını ve kullanıcılarını
içermiyor. Bunların pratik deneyimi, finansal raporlama topluluğu tarafından
kabul edilmesi, benimsenmesi ve anlaşılması muhtemel standartların
geliştirilmesi ve uygulanması için çok önemlidir. Personel ve kaynak
konularının açıklanması gerekiyor.
Yukarıda 68. paragrafta değinildiği gibi, Denetçiler Odası ISA’ya uygun
denetim standartlarının kabul edilmesi üzerinde durmalı.
TMSK ve Denetçiler Odası, IASCF (Uluslararası Muhasebe Standartları
Komitesi Vakfı (1973 yılında kurulan IASC 1002 yılında Uluslararası
Muhasebe Standartları Kurulu adını aldı.) ve IFAC Çeviri Politikası ile
belirlenen resmi çeviri sürecine göre belli bir sürede IFRS ve ISA’yı
çevirmek için yeterli kaynaklara sahip olmalı.
Kurumsallaşmış muhasebe standardı uygulama mekanizmaları raporlama
yükümlülükleri ile uyumu sağlamak amacıyla gözden geçirilmeli. Aşağıdaki
tavsiyeler iki uygulama dayanağını güçlendirmeyi amaçlıyor: (a) hazırlayıcılar,
yönetim kurulu üyelerinin ortak sorumluluğunun gerektirilmesi, sanayide
muhasebecilerin yeniden çalıştırılması ve akademik eğitimin genişletilmesi aracılığı
Turkey – Accounting and Auditing ROSC
Page 44
ile; ve (b) denetçiler, ISA’nın kabulü, denetim mesleği için kalite güvence sistemi ve
kamu gözetimi aracılığı ile. Bununla birlikte, üçüncü uygulama dayanağının da
belirtilmesi önemlidir, örneğin, düzenleyiciler. Farklı modeller bulunsa da bu rapor,
düzenleyicilerin en azından, kamu yararına işletmelerin genel amaçlı finansal
tablolarında muhasebe standartlarının uygulanması konusunda aktif rol
oynayabileceğini tavsiye ediyor. Bu ya yeni bir kuruluşun kurulması yoluyla (ör.
İngiltere’deki Finansal Raporlama İnceleme Paneli gibi) ya da mevcut
düzenleyicilerin (BDDK, SPK ve Hazine) rolü ve kapasitesinin artırılması yoluyla
gerçekleştirilebilir.
Tek bir merkezi düzenleyiciyi yetkilendiren bir düzenleyici sistemin açık bir avantajı
bulunuyorken, sorumluluğun uygulayıcılar tarafından paylaşıldığı bölünmüş bir
yaklaşım kabul edilebilir bir alternatiftir. Bu gibi bir model, örtüşmenin risk
unsurlarına veya daha da önemlisi kuvvetler veya ilgililerin kapsamları (remits)
arasında açıklık bulunan alanlara sahip. Özellikle uygulayıcıların IFRS’yi
uygulamaya çalışması nedeniyle, benzer yükümlülüklerin (aynı olmasa da) sürekli
uygulanmasına muhtemelen daha büyük bir ihtiyaç olacak. Farklı uygulayıcılar
arasındaki ilişki İşbirliği Anlaşmaları ile güçlendirilebilir. Bu anlaşmalar, tek bir
uygulama yaklaşımı belirlenmesi amacıyla işbirliği yapılması açık tavrını belirler.
Ayrıca, bu, tüm hazırlayıcılar için ortak olan bir muhasebe yükümlülüğü konusunda
çıkarılırsa, çeşitli rejimler karşısında uygulamalara sahip olabilecek jenerik bültenler
veya tavsiyelerin yayınlanmasından önce yapılan tartışmaları içerebilir.
IFRS’ye göre, ulusal uygulayıcılar uluslararası standartların yorumu
yapmazlar, fakat konuların uygun kanallar tarafından –özellikle IFRIC (Uluslararası
Finansal Raporlama Yorum Komiteis)- yapılmasının güvencesini verirler.
70. Kanuni ve kurumsal çerçevedeki gelişmelere paralel olarak, finansal tabloların ve
kanuni denetimin kalitesini artırmak ve kamu güvenini ilerletmek amacıyla
muhasebe ve denetim mesleğinin kapasitesini artırma ihtiyacı bulunuyor. Yeni
muhasebe ve denetim yükümlülüklerinin anlaşılması ve benimsenmesi hazırlayıcılar,
denetçiler ve düzenleyiciler için uygun eğitim ve stajı gerektiriyor. Türk vergi raporlama
yükümlülüklerinde sürekli çalışma ihtiyacı bulunmasına rağmen, genel amaçlı finansal
raporlama gereklerine doğru daha büyük bir odaklanma olmalı. Bu bağlamda, mevcut
muhasebecilerin kalitesini artırmak ile gelecek muhasebecilerin kapasitesini sağlamak
önemlidir. Aşağıdaki tavsiyeler, TÜRMOB ve odaların finansal kaynaklarında eksiklik
olmadığı bilgisi ile yapılıyor. Gerçekten, kaynakların, ek binaların yapılması gibi mevcut
planlardan aşağıdaki alanlara yönelik olarak çıkarılabileceği önerilebilir.
•
Meslek okulu ve akademik eğitim. Meslek okulları ve üniversiteler, IFAC’ın Etik
Kuralları, IFRS ve ISA’ya uygun çalışma materyallerinin gelişiminde daha fazla
yardıma muhtaçtır. Belirlenen alanlarda müfredatı hazırlayanların ve eğitmenlerin
eğitilmesi, pratik iş tecrübesini de içererek, çok fazla yararlı olacaktır.
Üniversiteler, Denetçiler Odası ve TÜRMOB’un diğer odaları arasında bir irtibat
grubu kurulabilir. Bu grup, bilginin paylaşımına ve üniversitelerin meslek eğitimi
ihtiyaçlarından haberdar olmalarına yardımcı olacak.
•
Meslek sınavı müfredatının, taslak Sekizinci Şirket Hukuku Direktifi ve
IFAC’ın Uluslararası Eğitim Standartları (IES) yükümlülüklerine uygun olması
gerekir. TÜRMOB müfredatının geleneksel Türk vergi raporlama yükümlülüklerine
dayandığı düşünüldüğünde bu çok önemli bir uygulama olacak.
Turkey – Accounting and Auditing ROSC
Page 45
•
Sürekli Mesleki Eğitim, taslak Sekizinci AB Şirket Hukuku Direktifi ve IFAC
IES 7’ye uygun olmalıdır. Denetçiler Odası ve TÜRMOB detaylı CPD (sürekli
mesleki gelişim) yükümlülükleri geliştirmeli ve üyelerinin zorunlu CPD saatlerini
tamamlamasını kontrol etmeli.
•
Sanayideki Muhasebeciler: Yukarıda II. C Bölümünde ele alındığı gibi, bir çok
hissedar, sanayide muhasebe bilgisinin güncellenme eksikliği bulunduğu konusunda
kaygısını belirtti. İlgili konularda daha derin bir anlayışa sahip olmalarını sağlamak
amacıyla sanayideki muhasebecilerin ihtiyaçlarının yeniden düzenlenmesini
amaçlayan bir program geliştirilmeli. Bir dizi yaklaşım mevcuttur ve bu yaklaşımlar
aşağıda belirtilen; doğrudan düzenleyici veya teşvik edici politikalar olarak
sıralanabilir. “Doğru” politika; olumlu girişimler ile uyumlu izleme ve cezalandırıcı
yaptırımların bir karışımını içermesi amacıyla her iki türden çıkarılabilir.
Doğrudan düzenleme, bir düzenleyici kuruluş tarafından izlenen (denetlenen)
ve yürütülen kanuni yükümlülükleri içerir ve uyumsuzluk yaptırımlarla
cezalandırılır. Avrupa Birliği Üye Devletlerinde, denetimden başka
muhasebe hizmetlerinin doğrudan düzenlenmesinden uzaklaşan açık bir
eğilimin bulunduğunun belirtilmesi önemlidir. Muhasebe mesleği
konusunda, doğrudan düzenleme genellikle şu üç konudan birini ele alır:
zorunlu ruhsat verme, muhasebe unvanının korunması veya dış denetçilerin
kalifikasyonu.
Girişime dayalı önlemler: doğrudan düzenleme; kurallar, uygulama ve
yaptırımlar aracılığıyla belli bir tür davranışı gerçekleştirirken teşvike dayalı
önlemler, çoğunlukla piyasaya dayalı olan ödüller aracılığı ile belli
davranışları teşvik eder. Hükümet, teşvikler vererek muhasebe mesleğinin
kalitesinin geliştirilmesini desteklemekte aktif bir rol oynamalı. Bunlar,
devlet iktisadi teşebbüsleri içinde muhasebe ve denetimde uluslararası en iyi
uygulamanın uygulanması aracılığı ile, iyi bir örnek belirlemek gibi opsiyon
sistemini içeriyor; böylece bunlar kurumsal sektörün kalanı için bir model
olarak hizmet verebilir ve işletmelerde muhasebe programlarının yeniden
düzenlenmesi için başlangıç sermayesi veya vergi indirimi sağlayabilir.
Turkey – Accounting and Auditing ROSC
Page 46
EK I: DÜZENLEYİCİ ÇERÇEVEDE YAPILAN ÖNEMLİ DEĞİŞİKLİKLER: TASLAK
TİCARET KANUNU
Taslak Ticaret Kanununu Topluluk Müktesebatı ile Uyumlulaştırmak
Ticaret Kanununun (1957) değiştirilmesi gerektiği herkes tarafından kabul edilen bir gerçektir ve
Adalet Bakanlığı bu görevi 2000 senesinde işe başlayan bir Komisyona vermiştir. Yeni taslak
Ticaret Yasası Şubat 2005 tarihinde Mayıs 2005 tarihine kadar yorum almak üzere basılmıştır.
Amaç bu kanunun 2005’in sonlarına ya da 2006’nın ilk aylarına kadar yürürlüğe konması ve
böylece de 2007 senesinde geçerlik kazanmasıdır. Önceden alınan fikirlerin eksik olması ve
önerilen reformun kapsamı (taslak 1512 adet madde içermektedir) göz önüne alındığında, böylesi
bir zaman çizelgesinin yerine getirilebilir olup olmadığı ya da tavsiye edilip edilemeyeceği
şüpheli bir konudur. Özel olarak, aşırı istekli yasamanın ya da aşırı hızlı bir şekilde uygulamanın
kanuna riayet gösterilmemesine sebep olacak bir kültürü teşvik edilmesinden korkulmaktadır.
Yeni taslak Ticaret Yasasının genel hedefleri Türkiye’nin uluslararası toplumun bir üyesi olarak
işlev görmesine izin vermek, ve özel olarak da, Türkiye Kanunlarını ticari, şirket, sermaye
piyasası, taşıma ve sigorta kanunu ile ilgili olan topluluk müktesebatı ile uyumlulaştırmaktır.
Bununla ilgili olan ana finansal raporlama hükümleri şöyledir:
Bütün Türkiye şirketleri tüzel kişiliklerinde ve konsolide finansal tablolarında IFRS’e
uymalıdırlar;
bütün kayıtlı ve kayıtlı olmayan anonim şirketlerin bağımsız bir denetime sahip olmaları
gerekmektedir; ve denetim firmaları her beş senede bir düzenli rotasyona tabi olmaları
gerekmektedir, buna denetim müşterilerine yasal ve finansal danışmanlık hizmetlerinin
sağlanması dahildir.
Madde 64 IFRS’I yansıtmak üzere Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu tarafından ortaya
konan Türkiye Muhasebe Standartlarına uygun bir şekilde kayıt tutulması gerekli kılınmıştır.
Şeffaflık hedefi lehinde vergi amaçları için muhasebecilikten açık bir şekilde uzaklaşma vardır.
Kurulun yetkisi ile ilgili olan Madde 88 ile ilgili yorum aynı zamanda şunu ifade etmektedir:
“…ülkemizde muhtelif bakanlıklar ve kurumlar tarafından muhasebecilik standartlarının
basılması yüzünden meydana gelmiş olan kaosu sona erdirme amacı taşımaktadır.” Madde
Kurulun sanayiye özel standartları onaylamasını gerekli kılmaktadır.
Madde 397 ve 398 eski yasal denetim sistemini değiştirecektir, bu sistem, bütün anonim
şirketlerinin mesleki gereklilikler, etik ve uluslararası standartlara göre yerine getirilen bir
denetime sahip olmalarına dair bir gereklilikle birlikte uzman olmayan bilgiyi davet etmektedir.
Bu tür bir denetim aynı zamanda bütün vergi denetimleriyle ya da vergi faizlerinin korunmasıyla
ilgili olmayacaktır. Yine, yorumcular tarafından ortaya konan ana konular öngörülen
değişikliklerin kapsamı ve ilgili eğitim ihtiyaçları ile ilintilidir. Ayrıca yeni taslak ne derecede
Kanunun yetkili bir denetim standart oluşturucu koymak yerine ayrıntılı denetim gerekliliklerini
oluşturuyormuş gibi göründüğü ile ilgili büyük sorunlar vardır. Eninde sonunda, bu konular
Türkiye’yi uluslararası standartlar ve pratikler ile uyumlulaştırma genel hedefine zarar verebilir.
Özel olarak, Madde 402 yedi kısımlı uzun dönemli özel denetim raporu için ayrıntılı gereklilikleri
ortaya koymuştur ve Madde 403 finansal tablolara eklenecek olan bir onay notundan
bahsetmektedir. Eğer bu mümkün değilse “sınırlı bir onay notu” ya da “ bir imtina notu” da
olabilir. Bu gereklilikler ISA ile tutarlı değildir ve Komisyonun bir denetim standart oluşturma
makamı için mevcut olan ihtiyacın farkında olup olmadığı açık değildir.
Turkey – Accounting and Auditing ROSC
Appendix I – Page 1
Yeni taslak Ticaret Kanununun yürürlüğe girmesinden kaynaklanacak radikal değişiklikler
finansal raporlama üzerinde önemli bir etkiye sahip olacaktır. Yeni taslak Ticaret Yasası vergi
temelli muhasebe, zayıf yasal denetim gereklilikleri ve Türkiye’nin topluluk müktesebatı
karşısındaki eksikliklerini gösteren düzenleyici parçalanma konularının ele alınması için vizyonu
olan bir girişimi temsil etmektedir. Bazı açılardan, yeni taslak Ticaret Yasası müktesebatın
ötesine geçerken, diğer bazı önemli alanlarda müktesebatın gerekliliklerini yerine
getirmemektedir. Bu sebeple, bu inceleme muhasebe ve denetim ile ilgili olan uluslararası
standartlar ve kanunların unsurlarının etkili bir şekilde uygulanması üzerine baskı yaratıp
taratmayacağı hakkındaki endişelerin farkındadır.
İlgili topluluk müktesebatının bir özeti Dünya Bankasından49 elde edilebilir ve muhasebe ve
denetim düzenlemesi üzerine olan web tabanlı bir uzaktan öğrenme programı olan GDLN
programı50 tarafından desteklenmektedir. Bu program belirli muhasebe ve denetim konularında
lider uluslararası uzmanların deneyimlerini, Türkiye de dahil olmak üzere, katılımcı ülkelerdeki
politika yapıcılar, düzenleyiciler ve kamu görevlileri ile paylaşmalarına olanak vermektedir.
Dördüncü ve Yedince AB Şirket Kanunu Yönergeleri
Taslak Yasa, bütün işletmelerin tüzel kişilik ve konsolide finansal tablolarında IFRS’in
uygulanmasını gerekli kılmaktadır. Topluluk müktesebatı tarafından izin verilirken, hiçbir AB
Üye Devleti ekonomide önemli bir kesilmeye yol açacak bu tür bir yaklaşımı benimsememiştir.
Muhasebe ve denetim gereklilikleri piyasanın isteklerini ve uyma konusundaki kapasitesini
yansıtmalıdır.
Muhasebe ve denetim gereklilikleri ve Pazar talepleri arasındaki yanlış eşleşme
Muhasebe ve denetim gereklilikleri bir boşluk içinde yer almamaktadır; bunlar, yüksek kaliteli
denetim edilmiş finansal tabloların, önemi karar alma amaçları için, raporlama kurumunun
dışında yer alan bir dizi kullanıcı tarafından güvenilecek bilgileri sağladığı ifşa temelli yönetişim
ve düzenleme rejimlerinin ihtiyaçlarına uymak üzere tasarlanmıştır. Bu tür ifşa temelli ortamların
bulunduğu yerlerde, ya da uygulandığı yerlerde, uluslararası standartların başarılı bir şekilde
uygulanması için olan koşullar, ilgili politika yapıcıları ve paydaşlar için verilen teşviklerdeki
farklılıklar göz önüne alınırsa, bu tür ortamların olmadığı yerlere göre daha tercih edilebilirdir.
Bu sebeple, doğrudan yabancı yatırım akışlarının göreli önemi, yabancı portfolyo yatırım akışları
ile karşılaştırıldığında, uygulama koşullarını şekillendirmede bir etkisi bulunmaktadır. Göreli
olarak konsantre öz sermaye mülkiyeti blokları kontrol eden paydaşların ellerindeyken, şirket
yönetişimin mekanizmaları dışardan ifşaya daha az güvenmektedir, çünkü kontrol eden paydaşlar
içerden, ifşa edilmemiş bilgilere alternatife erişim yollarına sahiptirler. Benzeri bir şekilde,
düzenleyiciler ve diğer makamlar kendi raporlama gerekliliklerini empoze etme yetkisine sahip
oldukları zaman, rejimi genel amaçlı finansal raporlama ve denetleme için geliştirme için yatırım
yapma ihtiyacı duymayabilirler. Uluslararası standartların sıkı bir biçimde uygulanmasından
gelen geliştirilmiş şeffaflık birtakım etkili paydaşlar tarafından kendi lehlerinde olarak
algılanmayabilir, ve kamu politikası kararları bir bütün olarak ekonomi için refahı en yüksek
dereceye çıkarmayacak bir biçimde çarpıtılabilirler. Uluslararası standartların uygulanması için
resmi gereklilikler muhtemelen dışarıdan gelen baskıya cevaben ortaya konabilir, fakat başarılı
uygulamanın olasılığı her zaman politik ekonomik gerçeklerin zeminine karşı değerlendirmeye
tabi tutulmalıdır. Taslak Ticaret Yasası iyi karşılanacak bir gelişmeyi sağlayacak ve ortak bir
49
50
Topluluk müktesebatının muhasebe ve denetim yönetmeliği ile ilgili bölümlerinin bir sunumu için, bkz
Topluluk Müktesebatı içinde Şirket Sektörü Muhasebe ve Denetim, Frédéric Gielen, Ana Cristina
Hirata Barros, World Bank, Şubat 2005.
GDLN hakkında daha fazla bilgi için, lütfen bkz: http://www.seerecon.org/news/n20050524.htm.
Turkey – Accounting and Auditing ROSC
Appendix I – Page 2
raporlama platformu oluşturacaktır. Yine de, sonuç olarak ortaya çıkan geliştirilmiş şeffaflık
bütün paydaşlar tarafından hoş karşılanmayabilir ve eper riayet edilmeyen bir kültürün
gelişmesinin önlenmesi isteniyorsa, etkili caydırıcı teşviklerin alınması gerekli olacaktır.
Uluslararası standartların uygulanmasının uygunsuz kapsamı
Uluslararası deneyim IFRS’in tek bir gereklilikler seti olarak kullanımının sıklıkla istenmeyen
olumsuz sonuçlara yol açtığını göstermektedir. Bütün IFRS küçük ve orta ölçekli işletmeler için
uygun olmadığından başarılı uygulama engellenmektedir. Bu tür durumlarda, uygun uygulama
için gerekli kapasite genelde bulunmamaktadır, uyumun maliyetleri orantısızdır ve uygulama
kurumları ya yer almamaktadır ya da gerekli görüşen işin hacmi ile başa çıkma yetisine sahip
değildir. Zaman içinde, uyum kültürü sorunlar yaşamaktadır ve bu sorunlar gerekli kaynaklara
sahip olmaları beklenen şirketler arasında bile yaşanmaktadır. IFRS’in uygulanması sadece kamu
yararına olan varlıklar arasında sınırlandığı zaman başarı düzeyi daha yüksek olmaktadır, ve
sınırlı kaynaklar bu varlıkların riayet göstermelerini garanti altına almaya odaklandığı zaman
başarı düzeyi yine daha yüksektir. Hemen hemen bütün AB’ye Üye Ülkelerde mevcut yaklaşım
böyledir.
Denetim standartları ile ilgili olan durum daha açıktır, çünkü Uluslararası Muhasebe Standartları
(ISA) bütün finansal tablo denetimlerinin yerine getirilmesi için uygun olduğuna dair uluslararası
bir görüş birliği yer almaktadır. Fakat yine de, ISA’nın da bazı konular da geliştirilmesi
gerekmektedir. Zorluk denetim için yasal gerekliliklerin kapsamının belirlenmesinde ortaya
çıkmaktadır. Sahip ve yöneticilerin kontrolleri geçersiz kılma konusundaki yetileri sebebiyle pek
çok küçük varlığın düzgün bir şekilde denetim edilmesi konusunda sınırlamalar yer almaktadır.
IFRS durumunda olduğu gibi, ISA’nın yüksek sayılarda ve / veya uygunsuz durumlarda
uygulanması hemen hemen her zaman genel riayet sorunlarına yol açmaktadır. Dördüncü ve
Yedinci AB Şirket Kanunu Yönergeleri bu sebeple finansal tabloların denetimi için hiçbir kamu
faydası olmadığı zamanlarda denetim muafiyeti sağlamaktadır.
Muhasebe ve denetim gereklilikleri ve uyma kapasitesi arasındaki yanlış eşleşme
Uluslararası standartlarının uygulanması minimum seviyelerde kapasite gerektirmektedir, bu da
ilgili ve yeterli eğitim, öğretim ve deneyim fırsatlarının mevcut olmasına bağlıdır. Mevcut ulusal
ve uluslararası standartlar arasındaki boşluk büyüdükçe, geçişi tamamlama, süresi kısalmakta ve
üstesinden gelinmesi gereken kapasite oluşturma sorunu büyümektedir. Kapasitenin geliştirilmesi
ve büyütülmesi hazırlayıcılar ve murakıpları olduğu kadar eğitimcileri, düzenleticileri ve
kullanıcıları ilgilendirmektedir, ve hem kurumlara hem de kişilere talepler yüklemektedir.
Sistemler, metodolojiler, uygulama rehberliği, müfredatlar, öğrenim ve eğitim materyalleri, sınav
ve sertifika prosedürleri yeni zorunlulukları desteklemek için benimsenmelidir.
Uluslararası standartlara ulusal yetki verilmesi için uygun mekanizmaların eksik olması
Ulusal bir ortamda etkili olmak için, IFRS ve ISA kanunun uygulanmasını ve diğer yasal
destekleri gerekli kılmaktadır. Yasal destek sağlamak için şu anda hangi mekanizmaların
kullanılmasının gerektiği üzerine şu anda hiçbir uluslararası görüş birliği yer almamaktadır, ve
farklı ülkeler farklı yaklaşımlar benimsemişlerdir. Bunlardan pek çoğu da belirttikleri hedeflerine
ulaşmayı başaramamışlardır. Ülkeler kendi anayasal ve idari kanunlarıyla bağlıdır, bu da resmi
olmayan özel sektör örgütleri tarafından basılan uluslararası standartları yerel yasal güçlere
bildirme yetilerini ciddi bir ölçüde kısıtlayabilmektedir. Taslak yasa şöyle ifade etmektedir:
“şirketler finansal tablolarını Türkiye Muhasebe Standartlarına (TAS) uygun bir şekilde
hazırlayacaklardır.” Ve TMSK’ın TAS’I IFRS’e eksiksiz bir biçimde uyarak hazırlayacağını
söyleyerek sözlerine devam etmektedir.
Türkiye, muhasebe gerekliliklerinin düzeltilmesi için kanunlar ve yönetmeliklere güvenme
(standartlardan ziyade) geleneğine sahip olan bir ülkedir. Sürekli bir standart oluşturma sürecine
yetki vermektense, yeni bir IFRS yürürlüğe ne zaman konulursa ya da mevcut bir IAS/IFRS
Turkey – Accounting and Auditing ROSC
Appendix I – Page 3
değiştirildiğinde yeni yasal tedbirlere bu sebeple ihtiyaç duyulacaktır. Bu tür değişikliklerin
Türkçe olarak resmi gazetede ilan edilmesi gerekecektir. Bu tür bir yaklaşım tercüme edilen ve
resmi gazetede yayınlanan “IFRS’e uygun Türkiye Muhasebecilik Standartları” bütününün
güncel tutulmasında birtakım gecikmelere sebep olabilir; bu yaklaşım ayrıca tercümelerin
yapılmasında önemli maliyetlerin ortaya çıkmasına ve teknik sorunların yaşanmasına sebep
olmaktadır. Aynı zamanda, hazırlayıcılar da birtakım sorunlarla karşılaşacaklardır. Çünkü her
zaman mükemmel bir ölçüde uyumlaştırılamayacak milli yasalara ve mevcut IFRS’e uymak
isteyeceklerdir. Ayrıca birtakım IFRS’in de Kabul edilememe olasılığı da yer almaktadır, çünkü
taslak Yasa (Madde 88) “IFRS’ten farklı olan istisnai pratiklere TMSK tarafından izin
verilmektedir (…) bu da finansal tabloların dip notlarında açıklanacaktır” demektedir. Taslak
Yasa ayrıca düzenleyicilerin TAS’a ek olarak ayrıntılı muhasebe gerekliliklerini ortaya
koymalarına izin vermektedir ( TMSK onayına tabi olarak51). ROSC ekibi Türkiye’nin yasal yetki
verdiği standartlar üzerinde son sözü söyleme yeteneğini kaybetmesine yol açabilecek bir
mekanizmanın uygulamaya konulmasının siyasi önemine özel olarak dikkat edilmesi gerektiğinin
farkındadır, fakat Madde 88’in ifade edilişinin ve ortaya koyduğu muafiyetlerin “ortak bir
raporlama platformu” ile sonuçlanmayacağını ve IFRS’e uygun olmayacağını da düşünmekte ve
bu konularda endişe duymaktadır.
Sekizinci AB Şirket Kanunu Yönergesi (1984)
Eksiklikler, taslağın, murakıpların onayı (eğitimle ilgili gereklilikler dahil olmak üzere), mesleki
bütünlük ve bağımsızlık ve yasal murakıpların tanıtımıyla ilgili olan 1984 tarihli mevcut
Sekizinci AB Şirket Yasası Direktifinin önemli maddelerine seslenmediği yerlerde yasal
denetimin çerçevesi ile ilişki içerisinde özel olarak fark edilebilir bir nitelik taşımaktadırlar.
Yeni bir Sekizinci AB Şirket Kanunu Yönergesi için Teklif
Sonuç olarak, taslak Kanun aynı zamanda 2005 senesinin sonunda benimsenmesi beklenen yeni
bir Sekizinci AB Şirketi Kanunu Yönergesi için verilen teklif tarafından kapsanan ek konularla
yeterli bir derecede ilgilenmemektedir. Bu konular kalite teminatını, soruşturma ve yaptırımları,
kamu gözetimini ve uluslararası işbirliğini kapsamaktadır. Bu sebeple de, eğer Yeni kanun taslak
hali ile yürürlüğe girerse, önemli yasal reform tedbirleri Türkiye uluslararası normlara uymadan
önce gerekli olacaktır.
Muhasebe standartlarının izlenmesinde ve uygulanmasında düzenletici kurumların etkinliği bu tür
standartların uygulanmasının kalitesi açısından önemli bir belirleyicidir. Bu, birtakım sebeplerden
dolayı doğrudur. Bu sebeplerden bazıları şunlardır: üçüncü taraf kullanıcılarının muhasebe
standartları ile uyumu değerlendirme yeteneklerinin olmaması. En son skandallar izleme ve
uygulama konularındaki eski yaklaşımlarda yer alan zayıflıklara dikkat çekmektedir. Çıkar
çatışmalarının riskleri şimdi daha fazla dikkat çekmektedir; finansal raporlama sürecine dahil
olmuş olanlar arasındaki işlev ayrımının garanti altına alınması için gerekli adımlar atılmıştır.
Muhtelif düzenletici kurumların kapasitelerinin ve yetkilerinin geliştirilmesi için önemli çabalar
ortaya konmuştur. Denetim mesleğinin kamu faydası açısından gözetilmesine, denetimle ilgili ve
etik standartların ortaya konmasına, ve denetim kalite teminat programlarına duyulan ihtiyaç
ortadadır Bunun, Tasla Ticaret Yasasından ziyade, 3568 No’lu Kanunun revizyonunun
bağlamında ele alınmasına ihtiyaç duyulabilir. Taslak Ticaret Yasasında ortaya konan
gerekliliklerin etkinliği Türkiye’deki denetim düzenlemesinin eksiksiz bir biçimde yerine
getirilmesini gerekli kılmaktadır.
51
Yine de düzenleyicilerin TMSK üyeliğinin önemli bir bölümünü temsil ettikleri not edilmelidir.
Turkey – Accounting and Auditing ROSC
Appendix I – Page 4
EK II: DENETİM FİRMASI TEFTİŞİ (ÖRNEK)
İNGİLTERE52
Muhasebe Gözetim Kurulu (POBA), Finansal Raporlama Konseyi’nin bir kuruludur. POBA’nın
Denetim Teftiş Dairesi (AIU) isminde bir alt bölümü vardır.
Teftiş İşi
Daire’nin işi, borsada işlem gören ve diğer önemli kamu yararı şirketlerin denetiminin kalitesi
üzerinde durmaktır. Burada iki önemli nokta: (i) şirketlerin, “tüm şirketleri kapsayan
prosedürleri” olarak anılan kalite kontrolü politikalarının, prosedürlerinin ve sistemlerinin
yönetimi ve yeterliliğinin detaylı incelemeden geçirilmesi; ve (ii) tamamlanmış denetim
sözleşmelerinin bir kısmının detaylı incelemeden geçirilmesi.
Daire’nin çalışmalarında ortaya çıkan önemli sorunlar ile birlikte bu sorunların nasıl
belirleneceğine ilişkin tavsiyeler, şirketeve şirketin kayıtlı olduğu kuruma özel hazırlanan resmi
bir raporda belirtilir.
Süre Unsuru
Daire, sadece büyük denetim firmaları tarafından yürütülen denetimlerin incelenmesinden
sorumludur (daire ilk yılında sadece “4 büyükler” diye anılan denetim firmalarını kapsamıştır).
Gerekli zaman, hem Daire’nin “tüm şirketleri kapsama” işini hem de daha önceki düzenleme
incelemeleri altında yapılanlan daha derinlemesine olan bireysel denetimlerin incelenmesi
gerekliliğini de yansıtmaktadır. Daire ilk yılında, bir kaç aylığına 4 büyük firmanın her birinden
iki ila üç elemanındna oluşan bir takım kurmuştu. Daire’nin ikinci yılında “tüm şirketleri
kapsama” işi için gerekli zamanı azaltma beklentisine rağmen, ilk yıl işlerinin tamamen
tekrarlanması gerekli olmayacak, incelemasi yürütülen denetim dosyalarının sayısında planlanan
artış ile bir miktar da olsa dengelenecek.
Teftiş Grubunun Özelliklerinin Belirlenmesi
Daire’nin teftiş grubunun gerektirdiği beceri, işlerinin önemli denetimler ve önemli denetim
firmaları üzerinde yoğunlaştığı gerçeğini yansıtmaktadır. Hem finansal raporlama ve hem de
denetim konusunda iyi düzeyde güncel teknik bilgi (AB içinde IFRS’lerin uygulamaya
konulması, grup üeyeleri için özel bir eğitim ihtiyacı doğurmuştu) gerekmektedir. Güçlü
toplumsal özellikler de önemlidir, özellikle inceleme sürecinde karşılaşılacak denetim ortakları
tarafından yapılan ciddi eleştirilere etkili bir biçimde cevap verbilme ve firmanın üst düzey
yönetimi ile başarılı bir diyalog kurabilme önemlidir.
Frederic Gielen
C:\Documents and Settings\wb231157\My Documents\ROSC\Turkey\Draft Report\ROSC-A&A-Turkey-Draft Report-012revJH.doc
06/27/2005 7:23:00 AM
52
İngiltere Finansal Raporlama Konseyi’nin Muhasebe Gözetim Kurulu’nun Denetim Teftişi
Dairesi’nden alınmıştır . Haziran 2005.
Turkey – Accounting and Auditing ROSC
Appendix II – Page 1