Avrupa Birliğine Uyum Sürecinde Türkiyede İç Denetim Sistemi

Transkript

T.C.
MALİYE BAKANLIĞI
AVRUPA BİRLİĞİ VE DIŞ İLİŞKİLER
DAİRESİ BAŞKANLIĞI
AVRUPA BİRLİĞİ’NE UYUM SÜRECİNDE
TÜRKİYE’DE İÇ DENETİM SİSTEMİ
Avrupa Birliği Uzmanlık Tezi
Makbule Didem DOĞMUŞ
AB Uzman Yardımcısı
ANKARA
Ekim 2008
ÖZGEÇMİŞ
1982 yılında Çorum’da doğdu. İlköğrenimini Çorum Dumlupınar İlkokulu’nda, orta
ve lise öğrenimini Çorum Anadolu Lisesi’nde tamamladı. 2004 yılında ODTÜ
Siyaset Bilimi ve Kamu Yönetimi Bölümünü bitirdi. Aynı yıl ODTÜ İktisat
Bölümünde “İktisat Politikası” alanında yan dal programını tamamladı. 2005 yılı
Mayıs ayında açılan sınavla Maliye Bakanlığı Avrupa Birliği ve Dış İlişkiler Dairesi
Başkanlığı’nda Avrupa Birliği Uzman Yardımcısı olarak çalışmaya başladı. AB
Uzman Yardımcılığı süresi boyunca Avrupa Birliği ve Türkiye’de Mali Kontrol
konusu başta olmak üzere, Sosyal Politika ve İstihdam ve Trans-Avrupa Ağları
konularında çalıştı. 2006-2007 akademik yılında ODTÜ Siyaset Bilimi ve Kamu
Yönetimi bölümünde yüksek lisans öğrenimine başladı. Yazar İngilizce bilmektedir.
1
İÇİNDEKİLER
ÖZGEÇMİŞ ..................................................................................................... 1
İÇİNDEKİLER ................................................................................................ 2
ŞEKİLLER LİSTESİ ...................................................................................... 5
KISALTMALAR LİSTESİ ............................................................................. 6
GİRİŞ ................................................................................................................ 8
BİRİNCİ BÖLÜM
TÜRKİYE'DE MALİ YÖNETİM REFORMU VE
5018 SAYILI KANUN
1.1 MALİ YÖNETİM REFORMU VE REFORMUN NEDENLERİ…...11
1.1.1 İÇ ETKENLER ............................................................................................ 12
1.1.2 DIŞ ETKENLER .......................................................................................... 19
1.1.3 VATANDAŞIN BEKLENTİLERİ VE KAMU KAYNAKLARININ
KULLANIMI KONUSUNDA ARTAN KAMUOYU HASSASİYETİ ................ 28
1.2 5018 SAYILI KAMU MALİ YÖNETİMİ VE KONTROL (KMYK)
KANUNU ........................................................................................................ 29
1.2.1 ARKA PLAN................................................................................................ 29
1.2.2 5018 SAYILI KANUN İLE GETİRİLEN YENİLİKLER ............................ 30
1.2.3 5018 SAYILI KANUNUN DAYANDIĞI TEMEL İLKELER .................... 44
İKİNCİ BÖLÜM
KAMU İÇ MALİ KONTROL SİSTEMİ
2.1 AVRUPA BİRLİĞİ’NDE KAMU İÇ MALİ KONTROLÜ ............... 52
2.1.1 KAVRAM ........................................................................................................................ 52
2.1.2 KAMU İÇ MALİ KONTROLÜ (KİMK) ................................................................ 59
2.1.2.1 Mali Yönetim ve Kontrol ....................................................................... 63
2.1.2.2 İç Denetim ............................................................................................. 68
2.1.2.3 Merkezi Uyumlaştırma Birimi ............................................................... 69
2.1.3 DIŞ DENETİM ............................................................................................................... 71
2.1.4 AB’DE İÇ KONTROL KAVRAMININ GELİŞİMİ ........................................... 73
2.1.4.1 Beyaz Kitap ve Eylem Planı .................................................................. 76
2.1.4.2 1605/2002 Sayılı Mali Tüzük ile 2342/2002 ve 2343/2002 Sayılı
Uygulama Tüzükleri ........................................................................................... 80
2.1.4.3 Bütünleşik İç Kontrol Çerçevesi ........................................................... 85
2
2.1.5 İÇ KONTROL STANDARTLARI ........................................................................... 87
2.2 TÜRKİYE’DE KİMK SİSTEMİ........................................................... 93
2.2.1
2.2.2
2.2.3
2.2.4
2.2.5
İÇ KONTROL: TANIM, AMAÇ VE TEMEL İLKELER .................................. 93
İÇ KONTROL SÜRECİNDE SORUMLULAR ................................................... 94
ÖN MALİ KONTROL................................................................................................ 100
MERKEZİ UYUMLAŞTIRMA BİRİMİ (MUB) ............................................... 105
İÇ KONTROLÜN İZLENMESİ .............................................................................. 109
ÜÇÜNCÜ BÖLÜM
İÇ DENETİM SİSTEMİ
3.1 AVRUPA BİRLİĞİ’NDE İÇ DENETİM ............................................ 111
3.1.1 KAVRAM ....................................................................................................................... 111
3.1.2 AB’DE KİMK ÇERÇEVESİNDE İÇ DENETİM SİSTEMİ ............................ 112
3.1.2.1 İç Denetimin Unsurları ........................................................................ 115
3.1.2.2 İç Denetimin Kapsamı ve Türleri ......................................................... 123
3.1.2.3 İç Denetimin İç Kontrol ve Dış Denetimle İlişkisi ve Teftişle Ayrımı .. 126
3.1.2.4 İç Denetim Süreci ................................................................................. 133
3.1.2.5 İç Denetim Standartları........................................................................ 136
3.1.3 İÇ DENETÇİ .................................................................................................................. 139
3.1.3.1 İç Denetçinin Özellikleri ...................................................................... 141
3.1.3.2 İç Denetçinin Görevleri ....................................................................... 146
3.1.4 MERKEZİ UYUMLAŞTIRMA BİRİMİ ............................................................... 146
3.1.5 KOMİSYONDA İÇ DENETİM ................................................................................ 148
3.1.5.1 Beyaz Kitap ve Eylem Planı ................................................................. 149
3.1.5.2 1605/2002 Sayılı Mali Tüzük ve 2342/2002 ve 2343/2002 Sayılı
Uygulama Tüzükleri: ........................................................................................ 151
3.1.6 AB ÜYE DEVLETLERDEN ÖRNEKLER .......................................................... 154
3.2 TÜRKİYE’DE İÇ DENETİM SİSTEMİ............................................. 162
3.2.1 ÖN BİLGİLER ............................................................................................................. 162
3.2.2 BİRİNCİL, İKİNCİL VE ÜÇÜNCÜL MEVZUAT ÇERÇEVESİNDE
TÜRKİYE’DE İÇ DENETİM SİSTEMİ .......................................................................... 164
3.2.3 İÇ DENETÇİLER ...................................................................................................... 175
3.2.4 İÇ DENETİM KOORDİNASYON KURULU (İDKK) ................................... 184
3
DÖRDÜNCÜ BÖLÜM
32. FASIL "MALİ KONTROL" KAPSAMINDA KİMK
4.1 FASLIN KAPSAMI .............................................................................. 189
4.2 TÜRKİYE’NİN SON DURUMU… ………………………………. 193
BEŞİNCİ BÖLÜM
GENEL DEĞERLENDİRME
5.1 YENİ MALİ YÖNETİM ANLAYIŞININ UYGULANABİLİRLİĞİ
……………………………………………………………………….198
5.2
TÜRKİYE’DE
İÇ
DENETİM
SİSTEMİNİN
GENEL
DEĞERLENDİRMESİ ............................................................................... 201
SONUÇ ......................................................................................................... 210
KAYNAKÇA ................................................................................................ 213
EK: İLGİLİ TÜRK MEVZUATI.............................................................. 225
4
ŞEKİLLER LİSTESİ
Şekil 1: 5018 Sayılı Kanunun Kapsamı
32
Şekil 2: Performans Esaslı Bütçeleme
37
Şekil 3: Merkezi Yönetim Kapsamındaki Kamu İdarelerinde Hesap
Verme Sorumluluğu
50
Şekil 4: Merkezi Uyumlaştırma Birimleri
105
Şekil 5: KİMK Sistemimizin Yapısı
109
Şekil 6: İç Denetim ve Teftişin Sorumluluklarının Örtüşmesi
132
Şekil 7: Türkiye’de 1/1/2006 Öncesi Denetimin Yapısı
163
5
KISALTMALAR LİSTESİ
AB
Avrupa Birliği (European Union)
AFCOS
Ulusal Dolandırıcılıkla Mücadele Yapısı (Anti-Fraud Coordination
Structure)
APC
Denetim İzleme Komitesi (Audit Progress Committee)
BM
Birleşmiş Milletler (United Nations)
CoCo
Kanada Diplomalı Muhasebeciler Kurumu’nun kontrol kriterleri
(CICA’s - Charted Accountants of Canada - Criteria of Control)
COSO
Sahte Mali Raporlama Ulusal Komisyonu (Committee of Sponsoring
Organizations)
DPT
Devlet Planlama Teşkilatı
ECIIA
Avrupa İç Denetim Enstitüleri Konfederasyonu
Confederation of Institutes of Internal Auditing)
GAO
ABD Sayıştayı (U.S. Government Accountability Office)
GFS
Devlet Mali İstatistikleri (Government Financial Statistics)
IIA
İç Denetçiler Enstitüsü (Institute of Internal Auditors)
IMF
Uluslararası Para Fonu (International Monetary Fund)
INTOSAI
Uluslararası Sayıştaylar Birliği (International Organization for
Supreme Audit Institutions)
IT
Bilgi Teknolojileri (Information Technologies)
İDKK
İç Denetim Koordinasyon Kurulu
KİMK
Kamu İç Mali Kontrol (Public Internal Financial Control)
KMYK
Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol
MYK
Mali Yönetim ve Kontrol
MUB
Merkezi Uyumlaştırma Birimi
OECD
Ekonomik İşbirliği ve Kalkınma Teşkilatı (Organisation for Economic
Cooperation and Development)
(European
6
OLAF
Avrupa Dolandırıcılıkla Mücadele Ofisi (European Anti-Fraud
Office)
PIF
AB’nin mali çıkarlarının korunması
SGB
Strateji Geliştirme Birimi
TBMM
Türkiye Büyük Millet Meclisi
7
GİRİŞ
Kamu yönetimi reform çalışmaları, son yıllarda Ekonomik İşbirliği ve
Kalkınma Teşkilatı (OECD) üyesi birçok ülkenin gündemini meşgul etmeye
başlamıştır. Kamunun yeniden yapılandırılması çalışmalarındaki etkenlerin başında
literatürde “üç açık” (three deficits) olarak da bilinen ve sırasıyla bütçe açığı, güven
açığı ve performans açığı olarak nitelendirilen olgu gelmektedir. Gerek iç gerekse dış
sebeplerden dolayı yaşanan mali krizler; yönetimlerin yolsuzluk, usulsüzlük ve kötü
yönetim uygulamaları sonucu oluşan güven açığı neticesinde vatandaşın devletten
beklentilerinin artması ve bu çerçevede daha şeffaf ve hesap verebilir bir yönetim
arayışı; kamuda verimsizliğe ve kaynak israfına yol açan performans açığı ile birlikte
devletlerin mali yönetim reform arayışlarına temel teşkil etmiştir. Buna ek olarak
küreselleşme çabaları ve ekonomi literatüründe ortaya çıkan iyi yönetişim, hesap
verme sorumluluğu, saydamlık, etkililik, ekonomiklik, verimlilik gibi kavramlar da
reform çalışmalarına temel teşkil etmiştir.1
Ülkemizde mali yönetim reformu çalışmalarının en temel göstergesi 1050
sayılı Muhasebe-i Umumiye Kanunu (bundan sonra 1050 sayılı Kanun olarak
anılacaktır) yürürlükten kaldıran ve kamu mali yönetim sistemimize iç kontrol ve iç
denetim kavramlarıyla birlikte hesap verebilirlik, saydamlık, ekonomiklik, etkililik
ve verimlilik ilkelerini yerleştiren 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol
Kanunu (bundan sonra 5018 sayılı Kanun olarak anılacaktır) olmuştur. Söz konusu
kanun, modern ve şeffaf bir iç kontrol mekanizmasını yerleştirmenin yanı sıra
ülkemizde yeni bir uygulama alanı bulan “iç denetim” oluşumunu da sistemimize
tanıtmıştır.
İç denetim, son yıllarda, işlemlerin mevzuata uygunluğunun yanı sıra risk
yönetimi ve iç kontrol süreçlerinin denetimini de kapsayan ve çağdaş yönetim
uygulamaları içerisinde önemi gittikçe artan bir denetim uygulamasıdır 2. 5018 sayılı
Kanun ile sistemimize getirilen iç denetim, ülkemizde çoğunlukla özel sektörde
1
Mustafa Lamba, “5018 Sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununun Türk Bütçe Sistemine
Getirdiği Yenilikler ve Kamu Mali Yönetimine Olası Etkileri”, (yüksek lisans tezi, Sosyal Bilimler
Enstitüsü Maliye Anabilim Dalı, Afyonkarahisar Kocatepe Üniversitesi, Haziran 2006), ss. 1-4.
2
Sait Arcagök ve Ertan Erüz, Kamu Mali Yönetim ve Kontrol Sistemi, Ankara, Muhasebat
Kontrolörleri Yayınları, 2006, s.189.
8
(yoğun olmamakla birlikte) bilinen ve uygulanan, dünyada ise gerek özel gerekse
kamu sektöründe uygulanan yeni denebilecek bir denetim yaklaşımıdır.3
Avrupa Birliği’nde (AB) mali kontrol ve iç denetimin amacı vergi
mükellefine/vatandaşa, Topluluk fonlarının topluluk hedeflerine uygun bir şekilde
yönetildiği
ve
harcandığı
ve
politikaları
yönlendiren
genel
ve
sektörel
düzenlemelerin izlendiği konusunda güvence sağlamaktır.4 AB; Üye Devletlerinin iç
kontrol, iç denetim ve dış denetim alanında uluslararası standartlar ile uluslararası en
iyi uygulamaları benimsemelerini sağlamak ve AB fonlarını korumak için Kamu İç
Mali Kontrolü (KİMK) konusu ile yakından ilgilenmektedir.
Bu tezde Avrupa Birliğine uyum sürecinde Türkiye’de iç denetim sisteminin
ele alınması amaçlanmaktadır.
İç denetim, AB tarafından tanımlanan KİMK sisteminin5 üç unsurundan
birini oluşturmaktadır. Türkiye’de KİMK sistemi ve bu çerçevede iç denetim
kavramı 1050 sayılı Kanunu yürürlükten kaldıran 5018 sayılı Kanun ile ortaya
çıkmıştır. Dolayısıyla tezin ilk bölümünde Türkiye’de mali yönetim reformu ve
reform neticesinde oluşturulan 5018 sayılı Kanun ele alınacaktır. Bu çerçevede
öncelikle reformun oluşumuna yol açan iç - 1050 sayılı Kanunun eksiklikleri - ve dış
- Avrupa Birliği (AB) süreci, Uluslararası Para Fonu (IMF) ve Dünya Bankası ile
ilişkiler - nedenler anlatılacak; sonrasında 5018 sayılı Kanunla Kamu Mali
Yönetimimize getirilen yenilikler sıralanacaktır. 5018 sayılı Kanunun özünü
oluşturan ve tezin ilk bölümünde ayrı bir başlık altında değinilen hesap verebilirlik,
mali saydamlık, ekonomiklik, etkililik ve verimlilik ilkeleri; Türkiye’de oluşturulan
yeni kontrol ve denetim sisteminin anlaşılması açısından büyük önem taşımaktadır.
Tezin ikinci bölümünde, AB’de ve Türkiye’de KİMK sistemi ele alınacaktır.
Bu bölümde öncelikle AB’de KİMK kavramı anlatılacak; bu çerçevede uluslararası
standartlar temelinde iç kontrol kavramı ile AB’de KİMK kavramının tanımı ve
3
Mehmet Koçdemir, “İç Denetim”, 5018 Sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu
Kapsamında Güncel Mali Sorunlar, der. Erkan Karaarslan, Ankara, Muhasebat Kontrolörleri
Yayınları, 2006, s.295.
4
OECD, SIGMA Papers No:19: Effects on European Union Accession Part 1: Budgeting and
Financial Control , OCDE/GD (97), s.146.
5
AB’de KİMK üç unsurdan meydana gelmektedir: Mali Yönetim ve Kontrol, İç Denetim ve her
ikisini de kapsayan Merkezi Uyumlaştırma Birimleri. AB’de KİMK konusu tezin ikinci bölümünde
detaylı bir şekilde ele alınacaktır.
9
unsurları ele alınacak; bunların yanı sıra AB’de iç kontrol kavramının gelişimine de
değinilecektir. İkinci bölümün ikinci kısmı ise Türkiye’de 5018 sayılı Kanunla
oluşturulan KİMK sistemini anlatmaya ayrılmıştır. KİMK kavramının ele alındığı bu
ikinci bölümün, tezin asıl konusunu oluşturan iç denetim sisteminin anlaşılmasına
yönelik bir temel oluşturması beklenmektedir.
Üçüncü bölüm iç denetim sistemine ayrılmıştır. Bu çerçevede öncelikle
KİMK kapsamında AB’de uygulanmakta olan iç denetim sistemi ele alınmaya
çalışılacaktır.
AB’de
iç
denetim
uluslararası
standartlar
çerçevesinde
uygulanmaktadır. Bu kapsamda bu bölümde ele alınacak konu başlıkları bu
standartlar gözetilerek belirlenmeye çalışılmıştır. İç denetim kavramının tanımı ve
temel unsurlarının anlatılarak başlanılacak bölümde iç denetim tanımının anlaşılması
açısından iç denetim teftiş ayrımı ortaya konulmaya çalışılacaktır. Bunun yanı sıra iç
denetim sisteminin kapsamı ve türleri ile iç denetimin iç kontrol ve dış denetimle
ilgisi ele alınacaktır. Bölümün ilk kısmında ayrıca Üye Devletlerdeki iç denetim
örneklerine de yer verilecektir. Bölümün ikinci kısmında ise birincil, ikincil ve
üçüncül mevzuat çerçevesinde Türkiye’de iç denetim sistemi ele alınacaktır.
Dördüncü bölüm AB müzakereleri çerçevesinde 32 inci fasıl “Mali Kontrol”
alanındaki son gelişmelere ayrılmıştır.
Tezin beşinci bölümünde ise genel bir değerlendirme yapılacaktır.
“İç denetim”, AB’ye uyum sürecinde Türkiye’de yeni oluşturulmaya
başlanmış olan bir sistemdir. Özellikle Türkiye gibi teftiş geleneğinin güçlü olduğu
ülkelerde “iç denetim” kavramının anlaşılması, geleneksel teftiş anlayışının
değiştirilebilmesinin sağlanması noktasında büyük önem taşımaktadır. Bu çerçevede,
“Avrupa Birliği’ne Uyum Sürecinde Türkiye’de İç Denetim Sistemi” başlıklı bu
tezin, AB’ce uygulanmakta olan iç denetim sistemi çerçevesinde Türkiye’de
oluşturulmakta olan yeni sistemin anlaşılmasında yol gösterici bir kaynak olması
amaçlanmaktadır.
10
BİRİNCİ BÖLÜM
TÜRKİYE’DE MALİ YÖNETİM REFORMU VE
5018 SAYILI KANUN
Tezin bu bölümünde, öncelikle Türkiye’de mali yönetim reformuna yol açan
iç ve dış etkenler ele alınacak, sonrasında bu çerçevede oluşturulan 5018 sayılı
Kanun ve bu kanunla Türk mali yönetim sistemine getirilen değişiklikler
açıklanmaya çalışılacaktır.
1.1
MALİ
YÖNETİM
REFORMU
VE
REFORMUN
NEDENLERİ
Kamu maliyesi; gelirlerin toplanması, harcamaların yapılması, açıkların
finansmanı, kamunun varlık ve borçları ile diğer yükümlülüklerin yönetimini
kapsamaktadır. Kamu mali yönetimi ise kamu kaynaklarının yönetimi ile ilgili kurum
ve süreçleri içermektedir. 5018 sayılı Kanun, kamu mali yönetimini “Kamu mali
yönetimi, kamu kaynaklarının tanımlanmış standartlara uygun olarak etkili,
ekonomik ve verimli kullanılmasını sağlayacak yasal ve yönetsel sistem ve süreçleri
ifade eder” şeklinde tanımlamaktadır.
İyi bir kamu mali yönetim sistemi sadece o ülke yönetimi ve halkı tarafından
değil diğer ülkeler ve toplumlar açısından da son derece önemlidir. Günümüzde
sınırların gerek siyasi, gerekse ekonomik nedenlerle yavaş yavaş ortadan kalkması
nedeniyle hükümetler, aynı mali ve ekonomik dilde konuşabilmek amacıyla
uluslararası standartlara göre hazırlanmış kamu mali yönetim sistemleri konusunda
reform çalışmalarına başlamıştır. Günümüz koşullarında sadece ülkenin kendi
standartları o ülkenin mali yönetim sistemi için yeterli koşul olarak görülmemektedir.
Ülkemiz de bu durumun bilincinde olarak AB normlarına uygun gelişmiş bir mali
yönetim sistemi için kolları sıvamış6 ve ülkemizde yıllardır devam eden yapısal
reform çabalarının içinde mali yönetim alanındaki reform veya değişim çabaları da
6
Hamdi Gülşen, “5018 Sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunun Kapsamı,” 5018 Sayılı
Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu Kapsamında Güncel Mali Sorunlar, der., Erkan
Karaaslan, Ankara, Muhasebat Kontrolörleri Derneği Yayınları, 2006, s.1.
11
yer almıştır. Bu çalışmalar “mali yönetim reformu”, “kamu harcama yönetiminde
reform” veya “bütçe reformu” gibi kavramlarla ifade edilmiştir. Bu çerçevede kamu
mali yönetimi ve mali kontrol konusunda sürdürülen çalışmalar bir yandan AB’ye
üyelik sürecinde mevzuat uyumunun sağlanması ve diğer yandan uluslararası
kuruluşlardan Dünya Bankası ve Uluslararası Para Fonu (IMF) ile yapılan
anlaşmalarla birlikte önemli ölçüde sonlandırılmıştır.7
Türk kamu yönetiminin yeniden yapılandırılması çalışmalarında kamu
yönetimindeki başarısızlığın dört temel açığa yol açtığı sonucuna varılmıştır; stratejik
açık, bütçe açığı, performans açığı ve güven açığı. Uzun vadeli stratejik bakış açısı
eksikliğinin verimsizliğe ve kaynakları kötü kullanmaya neden olduğu, bunun da
bütçe açığına yol açtığı, kamu idarelerince sunulan mal ve hizmetlerin halkın
beklentilerine cevap veremeyerek performans açığına yol açtığı, kamu yönetimindeki
verimsizliğin yozlaşma ve yolsuzluklara yol açarak halkın yönetime güvenini
eriterek güven açığına neden olduğu belirtilerek bu dört açığın birbiriyle bağlantılı
olduğu vurgulanmıştır.8
Türkiye’de kamu mali yönetimi reformuna yol açan etkenler, iç etkenler ve
dış etkenler olmak üzere iki başlık altında incelenecektir.
1.1.1 İÇ ETKENLER
Türkiye’de mali yönetim alanında çıkarılan ilk kanun 1927 tarihli ve 1050
sayılı Kanundur. Bu kanun bazı değişikliklerle 2004 yılına kadar varlığını
korumuştur.9 Ancak mali sistemimizin temel yasalarından biri olan ve kamu mali
yönetim sistemimizde “Mali Anayasa” olarak da adlandırılan 1050 sayılı Kanun ve
bu kanunun neden olduğu kabul edilen mali yapılanmadan yıllarca şikayet edilmiş ve
1920’li yıllara dayanan bu kanunun artık değiştirilmesi gerektiği muhtelif
platformlarda dillendirilmişti.10 Gelişen ve değişen koşullara yeterince uyum
sağlayamayan Kanun, 24.12.2003 tarihinde tamamen yürürlükten kaldırılmış, 5018
7
Sait Arcagök et al., “Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununda Öngörülen Düzenlemeler,” Bütçe
Dünyası, Sayı.18 (İlkbahar 2004), s.3.
8
Arcagök, Erüz, s.8.
9
Lamba, s.9.
10
Ertan Tosun, “Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanun Tasarısına İlişkin Değerlendirme”, Bütçe
Dünyası, Sayı.16 (Sonbahar 2003), s.19.
12
sayılı Kanun 24.12.2003 tarih ve 25329 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak
yürürlüğe girmiştir.11 5018 sayılı Kanun 1050 sayılı Kanununun düzenlediği
hususları kapsamakta, ayrıca bu alanda dünyadaki gelişmelere uygun yeni
düzenlemeler getirmekte ve ülkemizde 1927 yılından bu yana uygulanmakta olan
1050 sayılı Kanunu yürürlükten kaldırmaktadır.12
1050 sayılı Kanuna yönelik eleştiriler şu şekilde özetlenebilir:
1.1.1.1 Kanunun Değişimlere Ayak Uyduramaması
Kamu mali yönetim sistemimiz 5018 sayılı Kanun yürürlüğe girene kadar
1050 sayılı Kanunla düzenlenmiştir. 1927 yılından bu yana kamu mali yönetiminde
kamu idarelerinin sayı, nitelik ve teşkilatlarına bağlı olarak önemli değişiklikler
meydana gelmiştir, ancak mali yönetim sistemimiz ve 1050 sayılı Kanun buna uygun
bir değişim yaşamamıştır. Diğer taraftan dünyada kamu mali yönetimi alanında
yaşanan önemli gelişmeler sistemimize aktarılmamıştır.13 Bu kapsamda çağdaş kamu
mali yönetim anlayışında hâkim olan stratejik planlama, çok yıllı bütçeleme, hesap
verebilirlik, mali saydamlık, etkin iç mali kontrol ve iç denetim ilkelerine sistemde
yer verilmemiştir.14 Bayar, 1050 sayılı Kanunda bu kavramların ölçülmesi,
değerlendirilmesi ve müeyyidelendirilmesinin mali hukuk konusu olmaktan çok
yönetim hukuku sorunu olarak görüldüğünü ifade etmektedir.15
1.1.1.2 Bütçenin Orta Vadeli Bir Perspektife Sahip Olmaması
1050 sayılı Kanuna göre Türkiye’de bütçeler bir mali yılı kapsayacak şekilde
hazırlanmış, tüm mali işlemler ise bir yıllık süreç baz alınarak tasarlanmıştır.
11
5018 sayılı Kanun her ne kadar Aralık 2003 yılında yayımlanmış olsa da uygulaması bazı maddeler
açısından yayım tarihinde, diğer maddeler açısından 1.1.2005 tarihinde yürülüğe girmesi beklenirken,
5277 sayılı 2005 sayılı Mali Yılı Bütçe Kanunu’na konulan hükümler gereği bazı maddelerin
uygulanması 2006 yılına bırakılmıştır. Ayrıca 22.12.2005 tarihinde kabul edilen 5436 sayılı “Kamu
Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik
Yapılması Hakkında Kanun” ile birçok maddesi değişikliğe uğrayarak 2006 yılında tamamen
uygulama alanı bulmuştur.
12
Arcagök et al., s.5.
13
Ibid., s.3.
14
15
Doğan Bayar, “Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu Ne Getir(m)iyor”, Maliye Dergisi,
Sayı.144 (Eylül-Aralık 2003), ss.47-48.
13
Bütçenin kısa vadeli olması neticesinde bir yıldan uzun süren işlemlerin bütçede
gösterilmesinde sorunlar yaşanmıştır.
Ülkelerin ekonomik istikrarını ve geleceğe yönelik planlarını görebilmek için
orta ve uzun vadeli bir harcama sistemine duyulan gereksinim, bununla birlikte kısa
vadeli bütçelerde orta vadeli plan yapmanın ve stratejik kararlar almanın mümkün
olmaması nedeniyle çok yıllı bütçeleme sistemine gereksinim duyulmuştur.16
1.1.1.3 Bütçenin Kapsamının Dar ve Bütçe Dışı Harcamaların Yaygın
Olması
1050 sayılı Kanunun en önemli eksikliklerinden biri tüm kamu kesimini
kapsamaması veya Kanun kapsamına dahil edilmekle birlikte mali yapıya entegre
olmadan ilave bir unsur olarak birtakım yapılanmalara müsaade etmiş olmasıdır.17
Bütçe sisteminin kapsamının dar olması sonucu, kurumların gelir ve giderleri genel
bütçede tam olarak gösterilememiş; devletin varlıkları ile ilgili kayıt ve kontrol
sisteminin yeterli etkinlikte olmaması ise fonlar ve yardım sandıkları yoluyla bütçe
dışında zorunlu nitelikte kamusal kaynak transferi yapılmasına neden olmuştur.
Ayrıca, bütçenin kapsamının dar olması, mevcut bütçeyle uzun vadeli projeksiyonlar
yapmayı zorlaştırmıştır.
1.1.1.4 Kalkınma Planı ile Bütçeler Arasındaki Bağın Kopuk Olması
5018 sayılı Kanunun gerekçesinde kalkınma planları ile bütçeler arasında sıkı
bir bağ kurulamaması, bazı mali işlemlerin bütçelerde yer almaması, bütçe
uygulamalarının mali yılla sınırlı olması ve çok yıllı bütçeleme sisteminin olmaması
eski sistemin başlıca eksiklikleri arasında sayılmaktadır.18
Bütçenin, kalkınma planları ve yıllık programlarla uyumlu olarak
hazırlanması gerekmektedir. Çünkü bütçeler kalkınma planının idari nitelikte olan
son derece önemli bir aracıdır. 1980’li yılların bütçe çağrı metinleri incelendiğinde
kalkınma planları ile bütçeler arasındaki bağın zayıfladığı açıkça görülmektedir.
16
Lamba, ss.20-21.
Tosun, s.19.
18
Lamba, s.16.
17
14
Teorik olarak bütçeden önce yıllık programların yapılması gerekir. Çünkü bütçe
büyüklükleri yıllık programlara göre yapılır. Ne var ki, özellikle 1980’li yıllardan
beri uygulamada bütçelerin yıllık programlardan önce hazırlandığı görülmüştür.
Aslında bütçeleme, politikaya bağlı bir süreçtir. Etkin bir karar verme süreci, politika
yapma ve planlama ile bütçe bağının kurulmasını sağlamalı ve bunların kullanılabilir
kaynak seviyesi ve öncelikler tarafından sınırlanmasını beraberinde getirmelidir.19
1.1.1.5 Kamu Kaynaklarının Kullanımında Etkinlik ve Verimlilik
Anlayışının Olmaması
1050 sayılı Kanunun diğer bir eksikliği, kamu kaynaklarının kullanımında
mevzuata ve prosedürelere uygunluğun ön plana çıkması, etkinlik ve verimliliğin ise
arka planda kalmış olmasıdır.20
Genel anlamda etkinlik ve verimlilikten söz edebilmek için belirli bir hedef
ve kriterin olması gerekmektedir. Bu kriter de performans ile belirlenmektedir. Türk
bütçe sisteminin performans kriterlerine göre işletilmemesi geçmişten günümüze
kamuda etkinsizlik, savurganlık ve verimsizliği teşvik etmiştir.
1.1.1.6 Harcama Sürecinin Katı Ön Kontrol ve Vize Uygulamalarına
Tabi Olması
1050 sayılı Kanunda harcama öncesindeki kontrol süreci; ödenek tahsis
edilmesi, yüklenmeye girişilmesi, ihale yapılması, sözleşme yapılması, mal veya
hizmetin teslim alınması, işin gerçekleştirilmesi, ödeme emri düzenlenmesi ve
harcama yetkilisi tarafından alınacak mali kararların mali kontrol yetkilisi tarafından
vizeye tabi tutulması şeklindedir. Bu sürecin uzun olmasının bürokrasiyi ve
prosedürleri uzatması neticesinde kamuda hizmetlerin yerine getirilmesi gecikmiş,
zaman ve kaynak israfına yol açmıştır. Diğer taraftan idareler de bütçe dışı
kaynaklara yönelmiştir.21
19
Ibid, s.17.
Arcagök et al., s.4.
21
Lamba, ss. 24-27.
20
15
1.1.1.7 Bütçe ve Muhasebe Sisteminin Yetersiz Olması
1050 sayılı Kanunun eleştirilen yönlerinden biri de kamuoyuna ve mali
yönetime istenilen bilgileri zamanında ve yeterli güvenilirlikte ve açıklıkta
sunulabilecek muhasebe sistemine ve bütçe sınıflandırmasına imkân vermemiş
olmasıydı. 5018 sayılı Kanunun gerekçesinde “Mevcut bütçe sınıflandırması ve
muhasebe sistemi, kamu gelir ve giderleri konusunda, hem mali yönetime hem de
kamuoyuna istenilen bilgilerin ayrıntılı olarak sunulmasına teknik olarak imkân
vermemektedir” denilmektedir.22
Özellikle kamuoyunun, devletin icraatlarından gelir ve giderlerinden bihaber
olması bütçe üzerinde kamuoyunun denetimini engellemiştir. Bütçe gerçekleşmeleri
ile ilgili verilerin doğru ve zamanında elde edilememesi karar alıcılar açısından sorun
oluşturmuştur. Öte yandan kurumların bütçelerinde meydana gelen değişiklikleri yıl
içinde izlemeleri ve mevcut mali durumlarının tespitini yapmaları oldukça güç bir
durum arz etmiştir. Bu sebeple yeni bir bütçe sınıflandırma ve muhasebe sistemine
ihtiyaç duyulmuştur.23
Mevcut muhasebe sisteminin genel bütçeli idareler ile katma bütçeli
kuruluşları kapsaması, bunların dışında kalan kurumların kendi özel muhasebe
sistemini oluşturması sonucunu doğurmuştur. Devlet muhasebesi yönetmeliği genel
bütçeli idareler ile katma bütçeli idareleri kapsamıştır. Halbuki belediyeler, özel
idareler, fonlar, sosyal güvenlik kuruluşları gibi kurum bütçeleri genel bütçede yer
almamıştır. Bu durumda ekonomik planlama ve politika oluşturmak zorlaşmıştır.
Yarı mali nitelikli işlemlerin çoğu da muhasebe kayıtlarında yer almamıştır.
Dolayısıyla yarı mali işlemlerin raporlanması da mümkün olmamıştır. Bununla
birlikte devlette kullanılmakta olan muhasebe sistemi “muhasebenin sürekliliği”
ilkesine aykırı olarak sadece ait olunan yılla sınırlı kalmıştır.24
22
5018 sayılı Kanunun gerekçesi.
Lamba, s.20.
24
Ibid, s.22.
23
16
1.1.1.8 Sayıştay’ın Denetim Kapsamının Dar Olması
Zamanla mali sistemin genişlemesi ile bütçe kapsamı daralmış ve çoğu
kurumlar Sayıştay denetimi dışında kalmıştır. Özellikle bütçe dışı fon uygulamaları,
döner sermayeler gibi farklı alanlardan gelir elde eden ve farklı alanlara harcama
yapan kendi özel bütçeleri olan kuruluşların denetiminde aksaklıklar meydana
gelmiştir. Denetimden kaynaklanan sorunlar nedeniyle yolsuzlukların artması,
görevin kötüye kullanılması, rüşvet vb. olayların artması kamuda denetim sisteminin
yapılandırılması ihtiyacını doğurmuştur.25
1.1.1.9
Kamu
Harcama
Sürecinde
Yetki-Sorumluluk
Dengesinin
Olmaması
1050 sayılı Kanunda harcama sürecindeki görevlilere bazı yetki ve
sorumluluklar yüklenmiştir.26 Örneğin tahakkuk memurları düzenledikleri belgelerin
doğruluğundan ve kanunlara uygunluğundan, bütçe ödeneklerinin zamanında ve
yerinde
kullanılmasından,
programlanmış
hizmetlerin
giderin
gerçek
zamanında
ihtiyaç
yerine
karşılığı
olmasından
getirilmesinden
ve
sorumludur.
Saymanlar düzenledikleri belgelerin doğruluğundan ve kanunlara uygunluğundan
başka, aldıkları ve elden çıkardıkları nakit ve mallardan görevlerine ilişkin her türlü
işlemlerden sorumludurlar. İta amirlerinin sorumluluğu ise saymanların kanuna
aykırı olduğunu ileri sürerek ödemekten kaçındıkları hususlarda yazılı olarak
sorumluluk üstlenmeleri durumunda söz konusudur.
25
Ibid. s.25.
1050 sayılı Kanunda harcama sürecindeki görevliler ita amiri (1. ve 2. derece), tahakkuk memuru
(gelir ve gider) ve sayman olarak belirtilebilir. 1050 sayılı Kanun tahakkuk memuru, sayman ve ita
amiri tanımlanmasını sırasıyla “Kanun ve tüzüklere uygun olarak Devlet gelirlerini gerçekleştirip,
tahsil edilebilir duruma getirenlere gelir tahakkuk memuru ve Devlet giderlerini mevzuata uygun
biçimde gerçekleştirenlere de gider tahakkuk memuru denir”, “Giderleri toplama, nakit ve malları
saklama, giderleri hak sahiplerine ödeme ve teslim ve bu işle ilgili her türlü göndermeler ile bunlara
bağlı bütün nakit ve mal işlemlerini yapan ve Sayıştay’a yönetim dönemi hesabı verenlere sayman
denir”, “Devlet hizmetlerine ilişkin giderlerin geçici ya da kesin olarak ödenmesi hakkında
saymanlara yazılı emir ve izin verenlere ita amiri denir” şeklinde yapmıştır. Kanuna göre kamu
harcama uygulamasına bakıldığında; kurumun en üst düzey memuru ita amiri olarak harcama ve
ödeme izinlerinin verilmesinden, harcamaları yapan kurumlarda bulunan tahakkuk memurları harcama
gereksinimlerinin değerlendirilmesinden ve ödeme için gerekli belgelerin hazırlanmasından, Maliye
Bakanlığına bağlı olarak çalışan saymanlar ise ita amiri ve tahakkuk memuru tarafından onaylanan ve
hazırlanan ödeme emrini inceleyerek ödemenin yapılmasına onay verilmesinden sorumlu
tutulmaktadır.
26
17
Harcama sürecinde yer alan görevlilerin idari, mali ve cezai sorumlulukları
vardır. Bununla birlikte Sayıştay’a hesap verme görevi saymanlara ait olup fazla ve
yersiz ödemelerden de kusursuz sorumluluk bağlamında saymanlar tahakkuk
memurları ile birlikte sorumlu tutulmaktadır. Ancak ita amirleri yukarıdaki gibi
sorumluluk almışlarsa bu kez sorumluluk ita amirine geçmektedir. Burada ortaya
çıkan problem, Sayıştay’a karşı bir kusursuz sorumluluğun olması ve saymanların
her türlü hal ve şartta tüm fazla ve yersiz ödemelerden sorumlu tutulmalarıdır. Hal
böyle olunca kurumlar da inisiyatif kullanamaz hale gelmekte, yetkililer değişen
koşullara ayak uyduramamaktadırlar. Sonuçta da kurumlar adeta mevzuatı
uygulayarak ve uygulamada keyfiliğe ve hatta bazen de suiistimale yönelmişlerdir.27
Dolayısıyla, kamu harcamalarının yapılmasında görevli olanlar arasında
görev-yetki ve sorumluluklar açısından bulunması gereken adil ve sağlam bir
dengenin kurulamamış olması, ita amirlerinin bilinen istisnalar dışında, kural olarak
mali sorumlulukları bulunmazken; gider tahakkuk memurları ile saymanların
sorumluluklarının tespitinde kusursuz sorumluluk ilkesinin uygulanması, 1050 sayılı
Kanunun konuyla ilgili hukuk kurallarıyla açıklanmasında oldukça zorlanılan önemli
bir zafiyetini oluşturmaktadır.28
1.1.1.10 Bütçe Kod Yapısının Yetersiz Olması
1050 sayılı Kanunun eksikliklerinden biri de bütçe kod yapısının yetersiz
olmasıdır. Halbuki, bütçe kodlaması kamu faaliyetleri ve bu faaliyetlerin sonuçları
hakkında doğru ve zamanında bilgi almayı sağlamaktadır. Bu açıdan bütçe
kodlaması, devletin tüm mali işlemleri ve politikalarını kapsamalıdır. Bundan
dolayıdır ki kodlama sayesinde, devletlerin faaliyetlerinin sonuçlarını ölçmek,
izlemek, analiz etmek, ülkeler ve dönemler arası karşılaştırmalar yapmak olanaklı
hale gelecektir.29
27
Lamba, ss. 25-26.
Ahmet Bağbaşlıoğlu, “1050 Sayılı Muhasebe-i Umumiye Kanunun Değerlendirilmesi ve 5018
Sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu ile Karşılaştırılması”, 5018 Sayılı Kamu Mali
Yönetimi ve Kontrol Kanunu Kapsamında Güncel Mali Sorunlar, der. Erkan Karaaslan, Ankara,
Muhasebat Kontrolörleri Yayını, 2006, s.25.
29
Lamba, s.19.
28
18
1.1.2 DIŞ ETKENLER
1.1.2.1 AB’ye Uyum Süreci
AB’ye tam üye olma süreci; uluslararası standartlar ve AB normlarına uygun
bir mali yönetim ve kontrol sisteminin oluşturulmasını kaçınılmaz hale getirmiştir.30
Söz
konusu
gereklilik,
Türkiye’nin
1999
Helsinki’de
aday
ülke
olarak
belirlenmesinin ardından yayınlanmaya başlayan ilerleme raporlarının “32 nci Fasıl
Mali Kontrol” (2000-2005 yılları arasında yayınlanan ilerleme raporlarında 28 inci
Fasıl olarak geçmektedir) bölümünün incelenmesiyle açıkça anlaşılmaktadır.
2000 yılı İlerleme Raporu’nda:
-
Bütün ‘harcama sonrası’ iç ve dış kontrollerin, uygulanan muhasebe ve finans
prosedürlerinin saydamlığını ve güvenilirliğini sağlamanın ivedi bir ihtiyaç
olduğu,
-
Maliye Bakanlığı tarafından yapılan denetimlerin, harcama işlemlerinin
sadece mevzuata uygunluğu ve yasallığı üzerinde durduğu,
-
Sayıştay’ın harcama öncesi denetimi nedeniyle bütçe harcamaları üzerindeki
dış denetim görevini yerine getiremediği,
-
Bütçenin kapsamının toplam kamu harcamalarına göre çok dar olmasının
Sayıştay’ın denetim kapasitesini de büyük ölçüde sınırladığı,
-
Türkiye’nin bir plan-program-bütçe sisteminden ve bir bilgisayarlı Mali
Yönetim Bilgi sisteminden yoksun olduğu,
-
AB standartları ile uyumlu bir denetim ve iç kontrol mevzuatı çıkartması
gereği,
-
Çağdaş kamu mali yönetim anlayışına hâkim olan mali saydamlık, kamuya
hesap verme sorumluluğu, maliyet etkinlik ve bağımsızlık ilkelerinin
Türkiye’de yer almadığı
belirtilmiştir.31
30
Bağbaşlıoğlu, s. 24.
Avrupa Komisyonu, 2000 Regular Report on Turkey’s Progress Towards Accession, Brüksel,
8.11.2000.
31
19
2001 yılı İlerleme Raporu’nda:
-
Türk Kamu İç Mali Kontrol sisteminin kavramsal boyutta ve uygulamada
tutarlılıktan, bütünsel bir yasal çerçeveden yoksun olduğu,
-
Sağlam bir mali yönetim, şeffaflık, kamusal sorumluluk ve performans
yönetimine ilişkin uluslararası kabul görmüş ilkelere daimi surette
uyulmadığı,
-
Mevcut KİMK uygulamasının sahtekarlık, yolsuzluk ve/veya ciddi boyuttaki
usulsüzlükleri önlemede etkili olmadığı,
-
Birçok kamu harcama alanının kontrol ve denetim kapsamı dışında kaldığı,
-
Belirli kontrol ve denetim rollerine ait sorumlulukların, bu alanda çalışan
temel aktörler arasında açıkça tanımlanmamış olduğu,
-
Kamu iç denetim mesleğinin Türkiye’de var olmadığı,
-
İç denetim birimlerinin fonksiyonlarına ait kesin bir tanımın gerektiği,
-
İdari yapı içerisinde, mali yönetim ve kontrol faaliyetleri ile fonksiyonel iç
denetim faaliyetleri ve dış denetim faaliyetleri arasında bir berraklığın mevcut
olmadığı,
-
Türkiye’nin iç denetimin Maliye Bakanlığı’ndaki tek bir birim içerisinde sıkı
şekilde merkezileştirilmesini sağlayacak şekilde durumunu tekrar gözden
geçirmesi gerektiği,
-
Sayıştay’ın harcama öncesi vize görevine son verilmesinin gerektiği
ifade edilmiştir.32
5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu’nun Meclise
sunulmasının ardından yayınlanan 2002 yılı İlerleme Raporu’nda 5018 sayılı Kanun
hazırlıklarına ilişkin verilen bilgilerin yanı sıra:
-
Türkiye’deki kamu yönetimi ve kontrolündeki geleneksel yapılar ile bu
sistemlerin AB’ye uyumu için gerekli kriterler arasında hala önemli bir
eksikliğin mevcut olduğu; bu eksikliğin ise özellikle idari hesap verebilirliğin
ve modern iç denetimin yokluğu ve Maliye Bakanlığı ile Sayıştay’ın faaliyet
alanlarının örtüşmesi ve sıklıkla çatışması yüzünden ortaya çıktığı,
32
13.11.2001.
20
-
Türkiye’nin mali kontrol sistemi reformunu sürdürürken, AT standartlarına
uyumu sağlayacak önemli bir dizi asgari gerekliliği de göz önünde
bulundurmasının gerektiği,
-
Tüm kamu harcama merkezlerinde gelir, harcama, aktif ve pasiflerin tek bir
ulusal bütçe altında toplanmasının gerektiği,
-
Sayıştay sorumluluklarının kapsamının özerk kuruluşlar da dahil tüm genel
kamu harcamalarını kapsayacak şekilde genişletilmesi gerektiği,
-
Uluslararası
standartlarla
uyumlu
bağımsız
iç
denetim
birimlerinin
oluşturulmasının gerektiği,
-
KİMK ve dış kontrol rejimi reformlarını uygulamak için hem birincil hem de
uygulamaya ilişkin uygun yasal düzenlemeler gerektiği; bu çerçevede
Sayıştay kanununda değişiklik yapılmasını gerektiği
belirtilmiştir.33
5018 sayılı Kanunun yürürlüğe girmesinden önce yayınlanan son (2003 yılı)
İlerleme Raporu’nda ise:
-
Türkiye’nin geleneksel kamu yönetim ve kontrol yapıları ile AB’nin
uyguladığı kriterleri arasında önemli ölçüde farklılıklar bulunduğu,
-
Mali kontrol sisteminin reformu sürecinde, AB standartlarına uyumun
sağlanması için gerekli asgari şartların Türkiye tarafından dikkate alınmasının
gerektiği,
-
Tüm harcamacı kurumlara ilişkin gelir, gider, aktif ve pasiflerin tek bir ulusal
bütçe altında toplanmasının gerektiği,
-
Fonksiyonel açıdan bağımsız iç denetim birimlerinin kurulması gerektiği,
-
Bütçe birimleri ile Maliye Bakanlığı’nın ve Sayıştay’ın denetim görevleri
arasında açık bir ayrımın yapılmasına ihtiyaç bulunduğu,
-
Tüm bütçe ödeme taleplerinin harcama öncesi kontrolüne yoğunlaşması
sebebiyle hâlihazırda Sayıştay dış denetim fonksiyonunu yeterince yerine
getiremediği,
-
Sayıştay’ın denetim kapsamının genişletilmesi gerektiği
33
9.10.2002.
21
ifade edilmiştir.34
İlerleme raporlarının yanı sıra Katılım Ortaklığı Belgelerinde de mali yönetim
alanında reforma duyulan ihtiyaç AB tarafından dile getirilmektedir. 2001 yılı
Katılım Ortaklığı Belgesi’nde kısa vadede mali sektör reformunun süratle
uygulamaya konulması gerektiği ifade edilirken, orta vadede:
-
İç ve dış mali kontrole ilişkin yasal çerçevenin tamamlanması,
-
İç denetim/kontrol fonksiyonlarına uyumu gerçekleştirmek üzere merkezi bir
birimin kurulması,
-
Harcama birimlerinde iç denetim/kontrol birimlerinin kurulması,
-
Ulusal iç kontrolör/denetçiler için merkezde ve yerelde fonksiyonel
bağımsızlığın temini,
-
Denetim el kitabının yayınlanması
gerektiği ifade edilmiştir.35
,
2003 yılı Katılım Ortaklığı Belgesinde kısa vadede mali sektör reformunun
süratle devam etmesi ve “AB uygulaması ve uluslararası kabul görmüş kontrol ve
denetim standartlarına uygun kamu iç mali kontrol mevzuatının kabul edilmesi”
gerekliliği belirtilirken, orta vadede:
-
Dış denetim fonksiyonunun Uluslararası Yüksek Denetim Kurumları
Organizasyonu (INTOSAI)36 kurallarına göre yeniden düzenleyecek yeni
mevzuatın kabul edilmesi,
-
Sayıştay’ın bağımsızlığının temini,
-
Sayıştay’ın harcama öncesi kontrol görevinin kaldırılması,
-
Sistem temelli ve performans denetimi mekanizmalarının oluşturulması
gerektiği vurgulanmıştır.37
AB’nin bu taleplerine karşılık Türkiye ise 2001 ve 2003 yılı Ulusal
Programlarında bu alanda atacağı adımları dile getirmiştir.
34
8.11.2003.
35
Avrupa Komisyonu, Accession Partnership Document, Brüksel, 8.11.2001.
36
Tezin ikinci bölümünde açıklanacaktır.
37
22
2001 yılı Ulusal Programı’nda kamu mali yönetimini güçlendirmeye yönelik
reform programının amacının kamu gelir ve giderlerinin tahmin edilmesine ilişkin
sürecin geliştirilmesi, bütçe dışında kalan fon ve benzeri yapılanmaların tasfiyesi ve
bütçe birliğinin sağlanması, kamu harcamalarına ilişkin işlemlerde şeffaflık ilkesine
uyulması yoluyla etkin bir mali denetim sisteminin kurulması olarak belirtilirken; bu
hedefin bu alandaki AB mevzuatı üstlenilerek uygulanacağı ifade edilmiştir.38
2003 yılı Ulusal Programı’nda ise:
-
Avrupa Birliği uygulamalarına, uluslararası kontrol ve denetim standartlarına
uyumlu olarak kamu iç mali kontrol mevzuatının kabul edilmesi,
-
Katılım öncesi yardımı olumsuz şekilde etkileyebilecek usulsüzlük ve
yolsuzlukların önlenmesi için idari kapasitenin güçlendirilmesi,
-
Dış denetim alanının uluslararası standartlara uygun şekilde geliştirilmesi,
-
Avrupa Topluluklarının mali çıkarlarının korunmasına yönelik sistemin yasal
ve idari eşgüdümünden sorumlu ve yolsuzluklara karşı, işlevsel anlamda
bağımsız bir eşgüdüm biriminin belirlenmesine yönelik hazırlık yapılması
öncelikler listesinde yer almıştır.
İlk öncelik kapsamında yapılacak kurumsal yapılanmaya ilişkin olarak ise:
-
İç Kontrol Merkezi Uyumlaştırma Birimi’nin ve İç Denetim Koordinasyon
Kurulu’nun kurulması39;
-
İç denetçilerin ve ön mali kontrol sürecine dahil olanların eğitilmesine
yönelik sistemli ve kapsamlı bir eğitim programının uygulanması;
-
Kurul, Maliye Bakanlığı ve harcama birimleri arasında bilgisayar ağının
kurulması;
-
Yeterli sayıda iç denetçinin atanması
yapılacağı belirtilmiştir.40
38
Avrupa Birliği Genel Sekreterliği, 2001 Yılı Ulusal Programı.
Tezin ikinci ve üçüncü bölümlerinde ele alınacaktır.
40
39
23
1.1.2.2 IMF ve Dünya Bankası ile İlişkiler
Dünya Bankası, IMF gibi uluslararası kurumların anlaşmalar yoluyla
sağladıkları kredilerin kullanımı hususunda, kamu yönetiminin çeşitli alanlarında
yeni düzenlemeler yapılmasına yönelik talepleri de reformun başlatılması ve
sürdürülmesine ilişkin nedenler arasında sayılabilir.41
Türkiye
IMF’ye
verdiği
niyet
mektuplarında
bütçe
hazırlanmasını,
uygulanmasını ve kontrolünü kuvvetlendirmek; bütçe işlemlerinin şeffaflığını ve
güvenilebilirliğini artırmak için ülkede önemli değişiklikler yapılması gerektiğini
belirtmiştir. IMF’ye verilen niyet mektuplarında belirtilen hususlar kısaca şu şekilde
özetlenebilir:
-
IMF ile yapılan stand-by düzenlemesine ilişkin 9.12.1999 tarihli niyet
mektubunda bütçe kapsamının genişletileceği, bütçe dışı fonların azaltılacağı,
bütçe içi ve dışında yeni fonlar oluşturulmayacağı ve bütçe işlemlerinde
şeffaflığı ve güvenilirliği artırmak için çalışmalar yapılacağı belirtilmiştir.
-
İkinci gözden geçirmeye ilişkin 22.06.2000 tarihli niyet mektubunda bütçe
dışı fonların kapatılmasına ilişkin kaydedilen gelişmeler belirtilmiş (25 bütçe
içi 2 bütçe dışı fonun tasfiye edilmesi) ve bu alandaki kararlılık vurgulanmış,
ayrıca kamu maliyesi yönetiminde şeffaflık incelemesinin gerçekleştirildiği
belirtilmiştir.
-
Üçüncü ve dördüncü gözden geçirmelere ilişkin 18.12.2000 tarihli niyet
mektubunda kamu maliyesi ve yönetimini ve şeffaflığı iyileştirme
konusundaki kararlılık vurgulanarak Standart Kodların Uygulanması RaporuKamu Maliyesi Şeffaflığı Modülünün yayımlandığı ve Kamu Finansmanı ve
Borç Yönetimi Kanununun 2001 yılı Haziran ayı sonunda kadar Meclise
sunulacağı belirtilmiş; devlet birimlerinin harcama ve maliyetlerin daha iyi
takip edilmesini sağlayacak bilgisayarlı muhasebe sistemi uygulamasının
tamamlanacağı, 2001 Haziran ayına kadar uluslararası standartlara uygun
yeni bir bütçe sınıflandırmasının tamamlanacağı ve 2001 yılında tahakkuk
41
Hüseyin Işık, “Amacı, Sistematiği, İşleyişi ve Sınırlılıklarıyla Performansa Dayalı Bütçeleme”,
Bütçe Dünyası, Sayı.17 (Kış 2004), ss.17-18.
24
bazlı
muhasebe
sistemine
geçilmesine
ilişkin
gerekli
çalışmaların
başlatılacağı ifade edilmiştir.
-
Altıncı ve yedinci gözden geçirmelere ilişkin 3.5.2001 tarihli niyet
mektubunda mali yönetim alanında hesap verebilirliğin artırılabilmesi için
iyileştirmelerin daha fazla olması gerektiği belirtilmiş, 21 bütçe içi ve 4 bütçe
dışı
fonun daha kapatıldığı
konusundaki
kararlılığın altı
belirtilerek kalan fonların kapatılması
çizilmiş,
döner sermayelerin sayısının
azaltılması yönündeki niyet beyan edilmiş ve bütçe dokümanlarının
şeffaflığının artırılacağı vurgulanmıştır.
-
Sekizinci gözden geçirmeye ilişkin 26.06.2001 tarihli niyet mektubunda
uluslararası standartlarla uyumlu yeni bir bütçe kodlama sisteminin
tamamlandığı belirtilmiştir.
18 Ocak 2002 tarihli niyet mektubu, kamu sektörü reformundan ilk defa açık
bir şekilde bahsetmiş olması açısından önem taşımaktadır. Söz konusu mektupta
harcamaların etkinliğinin artırılmasının hedefleneceği ve kamu hizmetlerinin kaliteyi
iyileştirmek amacıyla reforma tabi tutulacağı ifade edilmiştir. Tüm kamu mali
kontrol mekanizmasının maliye politikasının yasal çerçevesinin güçlendirilmesi,
kamu
mali
hesaplarının
birleştirilmesi
ve
mali
şeffaflık
reformlarının
derinleştirilmesi yoluyla geliştirileceğinin belirtildiği mektupta bu kapsamda 2002
yılı Haziran ayı sonuna kadar uluslararası standartlarla uyumlu bir Mali Yönetim ve
İç Kontrol Kanunu’nun Meclise sunulacağı, söz konusu kanunun ise bütçeleme,
muhasebeleştirme, şeffaflık ve iç ve dış kontrolü kapsayacağı ifade edilmiştir. Döner
sermayelerin kapatılmasına ilişkin çalışmaların devam ettiği, kalan dört bütçe fonun
işlemlerine yönelik şeffaflığın ise artırılacağı da ayrıca vurgulanmıştır.
-
Birinci gözden geçirmeye ilişkin 03.04.2002 tarihli niyet mektubunda 589
döner sermayenin kapatılması suretiyle döner sermayelerin konsolide edildiği
belirtilirken kamuda şeffaflığın sağlanmasına yönelik çalışmaların devam
ettiği vurgulanmıştır.
-
İkinci gözden geçirmeye ilişkin 19.06.2002 tarihli niyet mektubunda ise
KMYK Kanunun hazırlandığı ve TBMM’ye sunulacağı belirtilirken, söz
25
konusu
kanun
ile
muhasebe
alanındaki
reformların
kapsamının
genişletilmekte, bütçe uygulama usullerinin sadeleştirilmekte ve bütçe
dokümanının kapsamının genişletilmekte olduğu belirtilmiştir.
-
Üçüncü gözden geçirmeye ilişkin 30.07.2003 tarihli niyet mektubunda
KMYK Kanunu hakkında bilgi verilmiş; kanunun döner sermayeleri, bütçe
dışı fonları, katma ve özel bütçeleri ortak bir sınıflandırma altında, tek bir
genel bütçe içerisinde bir araya getireceği belirtilmiş, kanun kapsamında
Sayıştay’ın ön mali kontrol fonksiyonun kaldırılarak harcamacı kuruluşlara
kaydırılacağı ve denetim kapsamının genişletileceği ifade edilmiştir.
-
Dördüncü gözden geçirmeye ilişkin 05.04.2003 tarihli niyet mektubunda
KMYK
Kanunun
yasalaşmasına
ilişkin
zamana
ihtiyaç
duyulduğu
belirtilmiştir.
-
Beşinci gözden geçirmeye ilişkin 25.07.2003 tarihli niyet mektubunda ise
KMYK Kanunun taslağının Meclis’e sunulmak üzere nihai hale getirildiği
ifade edilmiştir.
-
Altıncı gözden geçirmeye ilişkin 31.10.2003 tarihli niyet mektubunda ise
kanunun 1 Ocak 2005 tarihinde yürürlüğe girecek şekilde 2003 yılı sonuna
kadar yasalaşacağı vurgulanmıştır.42
11.10.1995 tarihinde Maliye Bakanlığı ve Dünya Bankası arasında “Kamu
Mali Yönetimi Projesi”nin “harcama yönetimi” sistemini çözümlemeye yönelik bir
proje anlaşması imzalanmıştır.43 Dünya Bankası’nın Ağustos 2001’de yayınladığı
PIER (Kamu Harcamalarının Gözden Geçirilmesi ve Kurumsal İnceleme)
Raporu’nda da Türkiye’deki mali yönetim sistemine ciddi eleştiriler yapılmaktadır.
Raporda şu hususlar dile getirilmiştir:
-
İç kontrol ve dış denetim alanında Türk kamu harcama sisteminin
değişime ihtiyacı vardır.
42
Maliye Bakanlığı, Bütçe ve Mali Kontrol Genel Müdürlüğü, Ulusal ve Uluslararası Çalışmalar
Işığında Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu, Ankara, Şubat 2004, ss.157-174.
43
Projenin amacı Türk kamu mali yönetim sisteminin yapısal problemlerin belirlenmesi ve çözüm
bulunmasıdır. Reformun kapsamı tahakkkuk esaslı muhasebe ve yeni bütçe sınıflandırma sistemi
üzerinde yoğunlaşmıştır.
26
-
Kamu kaynaklarının kullanımında etkinlik ve verimlilik yoktur. İç mali
kontroller oldukça katıdır ve kurumları bütçe dışı fon bulmaya ve bu
çerçevede bütçenin daha da parçalanmasına teşvik etmektedir. Bu katı
kurallara karşın sistem etkin olarak çalışmamaktadır ve kaynakların
savurganlığını önleyememektedir. Dış denetim raporları mevzuata
uygunluk
üzerinde
odaklanmakta,
performans
veya
verimlilik
değerlendirmesine olanak vermemektedir.
-
GSMH’nın % 3’üne yakın bir oranda bütçe dışı fon bulunmaktadır. Yine
bütçe kapsamı dışında kalan ve GSMH’ya ek % 1 oranı da döner
sermayeler
bulunmaktadır.
Bütçe
dışı
kaynaklar,
şeffaflığı
engellemektedir.
-
Türkiye çok yıllı bütçeleme sistemine geçmemiş birkaç OECD ülkesinden
biridir.
-
Tüm bütçe yönetiminin gelişimi için iç kontrol alanındaki reformlar
büyük önem taşımaktadır.
-
1050 sayılı Kanunun revizyona ihtiyacı vardır. Bütçedeki parçalanmış
yapı ortak muhasebe standartlarının olmamasından da kaynaklanmaktadır.
-
İç kontrol ve denetim fonksiyonları; teftiş, kontrol ve denetim
fonksiyonlarının
revizyonu,
raporlama
sisteminin
getirilmesi
ve
Sayıştay’ın denetim kapsamının genişletilmesi yoluyla güçlendirilebilir.
-
Sayıştay’ın harcama öncesi kontrol görevine son verilmelidir.
Dünya Bankası, yukarıda bahsedilen eksikliklerin giderilmesi amacıyla kamu
mali yönetimi alanında yürütülecek reform çalışmalarını PFPSAL (Programmatic
Financial and Public Sector Adjutment Loan - Programlı Mali ve Kamu Sektörü
Uyum Kredileri) yoluyla destekleyeceğini de söz konusu raporda dile getirmiştir.44
Bu kapsamda Uluslararası Yeniden Yapılanma ve Kalkınma Bankası (IBRD) ile
44
Dünya Bankası, Turkey Public Expenditure Review, Report No:36764-TR, 21.12.2006.
27
(400.000.000 $ lık) ilk kredi anlaşması 12 Haziran 2001 tarihinde; (800.000.000 $
lık) ikinci kredi anlaşması ise 24 Nisan 2002 tarihinde gerçekleştirilmiştir.45
1.1.3 VATANDAŞIN BEKLENTİLERİ VE KAMU KAYNAKLARININ
KULLANIMI KONUSUNDA ARTAN KAMUOYU HASSASİYETİ
Globalleşen dünyada bilgi ve iletişim teknolojilerinde yaşanan gelişmeler;
toplumda, müşteri olarak özel sektör tarafından beklentiler nasıl karşılanmakta ise,
vatandaş olarak da devletten beklentilerin karşılanması gerektiği anlayışının
yaygınlaşmasına sebep olmuştur. Vatandaşlar artık daha iyi ve daha kaliteli kamu
hizmetleri talep etmektedirler. Bu taleplerin istenen düzeyde karşılanmaması, kamu
yönetiminde reform arayışlarının kamuoyu tarafından genel bir destek görmesine yol
açmıştır.46
Diğer taraftan vatandaşların bu talepleri karşısında devletler de sınırlı
kaynaklarla gitgide artan kamu hizmeti miktarına bağlı olarak, kaynakların daha
akılcı ve rasyonel olarak kullanılması gerekliliği ile karşı karşıya kalmışlardır. Bu
durum hükümetleri geleneksel yönetim anlayışlarını terk ederek yerlerine daha
verimli, etkin ve yenilikçi yönetim yaklaşımları bulma arayışına itmiştir. Bundan
dolayıdır ki, vatandaşın kamu hizmetlerine olan talebinin çeşitliliği ve içeriği bu
talebi karşılayacak kaynağın bulunması arasında giderek artan bir çelişki
(vatandaşların ödemeye razı olduğu az vergiye kıyasla daha çok ve daha nitelikli
hizmet talebi çelişkisini ve madalyonun tersinden, kamu kurumlarının elde ettikleri
sınırlı gelire oranla daha çok ve daha nitelikli hizmet üretme zorunlulukları
çelişkisini) oluşturmaktadır. Bu sorunu aşabilmek için, kamu kurum ve kuruluşları
verimlilik ve kaliteyi ön planda tutma gereksinimini hissetmişler ve bu maksatla
köklü reformlara girişmişlerdir.47
45
Loan Agreement (Programmatic Financial and Public Sector Adjustment Loan) between Republic
of Turkey and International Bank for Reconstruction and Development, Laon Number: 4632 TU,
12.07.2001; Loan Agreement (Programmatic Financial and Public Sector Adjustment Loan) between
Republic of Turkey and International Bank for Reconstruction and Development, Laon Number: 4657
TU, 24.04.2002.
46
Işık, s.20
47
Lamba, s.24
28
5018 SAYILI KAMU MALİ YÖNETİMİ VE KONTROL
1.2
(KMYK) KANUNU48
1.2.1 ARKA PLAN
5018 sayılı Kanun kamu kaynaklarının etkili, ekonomik ve verimli bir şekilde
elde edilmesi ve kullanılmasını, hesap verebilirliği ve mali saydamlığı sağlamak
üzere,
-
Kamu mali yönetiminin yapısını ve işleyişini,
-
Kamu bütçelerinin hazırlanmasını, uygulanmasını
-
Tüm mali işlemlerin muhasebeleştirilmesini, raporlanmasını ve mali
kontrolünü
düzenlemek üzere hazırlanmıştır. Bu kanunla, 1050 sayılı Kanundan farklı olarak
mali yönetim yapısı da düzenlenmektedir. 1050 sayılı Kanunda esas olarak mali usul
düzenlenmekte, mali yetki ve sorumluluklar idari yapıya bağlı görevler olarak
tanımlanmakta idi. Öte yandan 1050 sayılı Kanunda sebebiyle yer almamış ve
yerleştirilmemiş olan mali saydamlık, hesap verebilirlik ve raporlama işlevlerinin
5018 sayılı Kanunda yer alığı görülmektedir.49
5018 sayılı Kanunla uluslararası standartlara ve Avrupa Birliği normlarına
uygun bir kamu mali yönetim ve kontrol sisteminin oluşturulmasının yanı sıra; bütçe
kapsamının genişletilmesi suretiyle bütçe hakkının en iyi şekilde kullanılması, bütçe
hazırlama ve uygulama sürecinde etkinliğin artırılması, mali yönetimde şeffaflığın
sağlanması, sağlıklı bir hesap verme mekanizması ile harcama sürecinde yetkisorumluluk dengesinin yeniden kurulması ve etkin bir iç kontrol sisteminin
oluşturulması öngörülmüştür.50
48
Kamu mali yönetim sisteminde değişim çalışmaları 5018 sayılı kanunla sınırlı kalmamıştır. 4749
sayılı Kamu Finansmanı ve Borç Yönetiminin Düzenlenmesi Hakkında Kanun, 4734 sayılı Kamu
İhale Kanunu, 4735 sayılı Kamu İhale Sözleşmeleri Kanunu, 5217 sayılı Özel Gelir ve Özel Ödenek
Kanunu, Sayıştay Kanun Tasarısı ve Personel Kanun Tasarısı da mali yönetim reformu alanındaki
gerçekleştirilmiş yeniliklere örnek olarak gösterilebilir.
49
Osman Saraç, “Kamu Yönetimi ve Kontrol Kanunu ile Yapılan Düzenlemelerin Değerlendirilmesi”,
Maliye Dergisi, Sayı.148 (Ocak-Nisan 2005), s.27.
50
5018 sayılı Kanunun gerekçesi.
29
5018 sayılı Kanun, merkezi yönetim kapsamındaki kamu idarelerini, sosyal
güvenlik kurumlarını ve mahalli idarelerden oluşan genel yönetim kapsamındaki
kamu idarelerinin mali yönetim ve kontrolünü kapsamaktadır. Düzenleyici ve
denetleyici kurumlar bu kanunun sadece belirli hükümlerine tabidir.
Yeni mali yönetim ve kontrol yapısında düzenleyici, kontrol edici ve
yönlendirici temel görevler Maliye Bakanlığı’na verilmiştir. Bunun yanı sıra DPT
Müsteşarlığı ve Hazine Müsteşarlığı’nın da mali yönetime ilişkin bazı görevleri
bulunmaktadır. Sayıştay, genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerinin dış
denetiminden sorumlu tutulmuştur. İçişleri Bakanlığı’na ise mahalli idarelere ilişkin
bazı hususlarda düzenleme yapma, koordinasyon ve izleme görevi verilmiştir.
TBMM ve yerel meclisler, kamu kaynağının elde edilmesi, kullanılması ve hesabın
verilmesinde yetkili merciler olarak gösterilmiştir. Her bir kamu idaresi ise Kanunda
öngörülen mali yapıyı oluşturmak, izlemek, geliştirmek ve faaliyetlerini etkinlik,
etkililik ve ekonomiklik ilkelerine uygun olarak yürütmekle yükümlü tutulmuştur.51
1.2.2 5018 SAYILI KANUN İLE GETİRİLEN YENİLİKLER
Kamu mali yönetim ve kontrol sisteminin yeniden yapılandırılarak,
parlamentonun bütçe üzerindeki denetiminin arttırılması, mali saydamlığın
sağlanması, stratejik planlama ve performans esaslı bütçelemeyle birlikte orta vadeli
harcama sistemine geçilmesi, planlı bir bütçeleme anlayışına geçilmesi, iç denetim
sisteminin kurulması, performans denetiminin sisteme dâhil edilmesi, kamu
idarelerinde iç kontrol sisteminin kurulması, Sayıştay’ın denetim alanının
genişletilmesi, mali yönetim ve kontrol alanında kamu idarelerinin görev, yetki ve
sorumluluklarının arttırılması amacıyla 5018 sayılı Kanun çıkartılmıştır.52
5018 sayılı Kanunla getirilen yenilikler sırasıyla şöyledir:
51
52
Ibid, s.10.
30
1.2.2.1 Mali Yönetimin ve Bütçenin Kapsamı Genişletilmiştir
1050 sayılı Kanunun en çok eleştirilen yönlerinden biri bütçenin kapsamının
dar olması idi. 5018 sayılı Kanunla hem bütçe kapsamı genişletilmiş, hem de bütçe
türleri yeniden tanımlanmıştır.
1050 sayılı Kanuna göre bütçe rejimi genel bütçe, katma bütçe ve mahalli
idare bütçelerden oluşmaktaydı. Tek devlet tüzel kişiliğine dâhil yasama ve yargı
kurumları ile bakanlıklar ve teşkilat itibariyle bir bakanlığa bağlı olmakla birlikte
ödenekleri ayrı bir bölüm oluşturan genel idareler (daireler) genel bütçe içinde yer
almaktaydı. Yine devlet yapısı içerisinde tanımlanmakla birlikte, tek devlet tüzel
kişiliği içinde yer almayan, her bir ayrı tüzel kişilik sahibi bağımsız idareler (hizmet
yerinden yönetimleri) ise devlet bütçesine katma bütçeli idareler adıyla dâhil
edilmekteydi. Katma bütçeli idareler sahip bulundukları ayrı tüzel kişilik dolayısıyla
kendilerine özel bütçelere sahiptiler (özel bütçeli idarelerdir). Bunların ayrı özel
gelirleri, ayrı vezneleri, ayrı muhasebeleri bulunup ayrı bir mal rejimine ve özel
hukuki kimliğe sahiptiler. 1050 sayılı Kanun merkezi yönetimi genel bütçede, hizmet
yerinden yönetimlerini (özel bütçeli idareleri) katma bütçede toplamıştı.53
5018 sayılı Kanunda bütçe türleri uluslararası standartlara göre yeniden
belirlenerek tanımlanmıştır. Buna göre genel bütçeli idareler aynen muhafaza edilmiş
ve “katma bütçe” kavramı kaldırılmış (katma bütçe kapsamı içinde yer alan kamu
idareleri idari ve mali statüsüne göre genel bütçeli ya da özel bütçeli hale
getirilmiştir); genel bütçe, özel bütçe, düzenleyici ve denetleyici kurum bütçesi,
sosyal güvenlik kurumu bütçesi ve mahalli idare bütçesi olmak üzere toplam beş
bütçe türü belirlenmiştir. Genel bütçe, özel bütçe ve düzenleyici ve denetleyici
kurum bütçesi de merkezi bütçeyi oluşturmuştur.54 Böylece bütçesi TBMM’ye
sunulacak idare sayısı artmıştır.
Kanunda AB fonları ile yurt içi ve yurt dışından kamu idarelerine sağlanan
kaynakların kullanımı ve kontrolü de uluslararası anlaşmaların hükümleri saklı
kalmak kaydıyla, kanun hükümlerine tabi olacağı belirtilmiştir. Kanun kapsamı
dışında tutulan kuruluşlar ise Düzenleyici ve Denetleyici Kurumlar (Kanunun sadece
53
54
Bayar, s.49.
Arcagök et al, s.6.
31
3, 7, 8, 12, 15, 17, 18, 19, 25, 42, 43, 44, 47, 48, 49, 50, 51, 52, 53, 54, 68, 76 ve 78
inci maddelerine tabidir), T.C. Merkez Bankası, Kamu İktisadi Teşebbüsleri
(KİT’ler), Belediye İktisadi Teşekkülleri (BİT’ler), Döner Sermayeli İşletmeleri,
kamu görevi veya hizmeti yürüten dernek ve vakıflar ve 5436 sayılı Kanunla yapılan
düzenleme neticesinde kapsam dışında bırakılan bazı kuruluşlardır (TMSF, TOKİ,
vb.).55
Şekil 1: 5018 Sayılı Kanunun Kapsamı
GENEL YÖNETİM
Merkezi Yönetim
Genel Bütçeye
Dahil İdareler
(I Sayılı Cetvel)
Sosyal Güvenlik
Kurumları
- Sosyal Sigortalar
Kurumu
- Türkiye İş Kurumu
Mahalli İdareler
- İl Özel İdareleri
- Birlikler
- Belediyeler
- Bağlı İdareler
Özel Bütçeli
İdareler
(II Sayılı Cetvel)
Düzen. ve Denet.
Kurumlar
(III Sayılı Cetvel)
Kaynak: Arcagök, Sait, Erüz, Ertan, Kamu Mali Yönetim ve Kontrol Sistemi, Ankara, Muhasebat
Kontrolörleri Yayınları, 2006, ss.31-33.
1.2.2.2 Çok Yıllı Bütçeleme ile Planlama - Bütçeleme İlişkisi Sağlanmıştır
Işık; klasik bütçelemenin temel ilkelerinden biri olan yıllık olma ilkesinin,
kısa vadeli bir kamusal kaynak planlama ve yönetimi için önemli yararlar sağlamakla
birlikte; uzun vadeli amaç ve hedeflerin planlanabilmesi için, stratejik amaç ve
performans hedeflerini de kavrayabilecek birkaç yıllık bütçelerin hazırlanması
55
Gülşen, s.10.
32
gerektiğini belirtmektedir.56 Arslan ise; politika oluşturma, planlama ve bütçeleme
arasında kurulması gereken zorunlu ilişkinin de ancak iyi bir şekilde tasarlanmış ve
mekanizmaları ortaya konmuş orta vadeli bir harcama sistemi ile kurulabileceğine
işaret etmektedir.57
“Orta vadeli harcama sistemi” ve “orta vadeli bütçeleme sistemi” birbirlerinin
yerine kullanılabilen benzer kavramlardır.
5018 sayılı Kanunla, kamu mali yönetiminde orta vadeli bütçelemeye
geçilmiştir. Orta vadeli bütçelemede planlama dönemi üç ile beş yıl arasında
değişmektedir. Temel amaç hükümetlerin kısa vadeli mali disiplini bozucu karar
almalarını önlemek ve uygulaması birden çok yıl süren bütçe politikalarının
değiştirilmesi için geniş bakış açısı kazandırmaktır. Bunun yanı sıra kaynak
dağılımının stratejik önceliklere göre yapılmasını geliştirmek, kaynakların etkili ve
verimli kullanılmasını teşvik etmek, mali saydamlık ve hesap verebilirliği
güçlendirmek de orta vadeli bütçeme sürecinin temel hedefleri arasındadır.58
Kanunda orta vadeli harcama sisteminin ana unsurları makro düzeyde
hazırlanan orta vadeli program59 (3 yıllık) ve orta vadeli mali plan60 (3 yıllık) ile
kamu idaresi düzeyinde hazırlanacak stratejik plan (5 yıllık), performans programı (3
yıllık perspektifle yıllık), çok yıllı bütçelemedir (3 yıllık). Stratejik planlama ve
performans programına ileride değinilecektir.
Çok yıllı bütçelemede önemli olan, mali yılın birden fazla yıl kapsaması
değil, yıllık bütçe ve ödeneklerin birden fazla yıl içerisinde değerlendirilmeye
çalışılmasıdır.61 Ancak, çok yıllı bütçelemenin kaç yılla sınırlandırılacağı hususu
önemlidir. Çünkü geleceğe ilişkin yıl sayısı arttıkça geniş bir tahmin içeriği sunar
fakat belirsizliği de beraberinde getirir. Buna karşılık sürenin kısa tutulması daha
doğru tahmine imkan verir fakat geleceğe ilişkin geniş bir projeksiyon içermez.
56
Işık, s.22
Murat Arslan, “Orta Vadeli Harcama Sistemi”, Sayıştay Dergisi, Sayı.54 (Temmuz-Eylül 2004),
s.18.
58
59
DPT’ce kalkınma planları, idare stratejik planları, genel ekonomik koşullar doğrultusunda
hazırlanmaktadır.
60
Maliye Bakanlığı tarafından orta vadeli programa uygun olarak hazırlanmaktadır.
61
Emine Kızıltaş, “Çok Yıllı Bütçeleme Sistemi”, Bütçe Dünyası, Sayı.16 (Sonbahar 2003), s.13.
57
33
Uygulanan ülkelerde genellikle üç ila beş yılı kapsayan orta vadeli dönem tercih
edilmektedir.62
5018 sayılı Kanunda çok yıllı bütçeleme kamu idarelerinin üç yıllık bütçe
hazırlamasını ifade etmektedir. İlk yıl uygulama açısından yasalaşan veya yetkili
organ tarafından onaylanan, uygulanması zorunlu bütçeyi göstermekte olup, takip
eden iki yıl bütçe planlaması niteliğinde karar vericilere sunulan tahmin
niteliğindedir. Ülkemizde ilk defa 2006-2008 dönemini kapsayan üç yıllık merkezi
yönetim bütçesi hazırlanmış ve uygulamaya konulmuştur. Mahalli idarelerin
bütçeleri de aynı dönemi kapsayacak şekilde üç yıllık olarak hazırlanmış ve
uygulamaya konulmuştur.63
1.2.2.3 Stratejik Planlama ve Performans Esaslı Bütçelemeye Geçilmiştir
Stratejik planlama özel sektörde ortaya çıkmış bir kavramdır. Örgütün
bulunduğu nokta ile ulaşmayı arzu ettiği durum arasındaki yolu tarif eder; örgütün
amaçlarını,
hedeflerini
ve
bunlara
ulaşmayı
mümkün
kılacak
yöntemleri
belirlemesini öngörür.64 Bunun yanı sıra, stratejik planlama orta ve uzun vadeli bir
planlama yaklaşımıdır ve dinamik bir yapıya sahiptir. Yani şartlar değiştiğinde
planların da yenilenmesi gerekmektedir. Stratejik plan, mali olmaktan ziyade
yönetsel bir plan olup, bütçelerin stratejik planla ortaya konulan amaç ve hedeflere
uygun olarak hazırlanmasına rehberlik etmekte ve hesap verme sorumluluğunun
güçlendirilmesine katkıda bulunmaktadır.65
Stratejik planlama örgütlere bilimsel ve teknolojik gelişmeleri takip etme
şansı vermesinin yanı sıra dış ve iç çevresi ve çeşitli aktörelerin ilgileri hakkında
daha sistemli bilgi toplamaya rehberlik eder. Stratejik planlama ayrıca örgütleri
sistematik düşünceye yöneltir ve yöneticilerin kendini, sistemi, amaçları ve
kaynakları değerlendirip uygun karar almasını sağlar.66
62
Ibid, s.16.
64
Işık, s.23.
65
66
Harun Gürer, “Stratejik Planlamanın Temelleri ve Türk Kamu Yönetiminde Uygulanmasına
Yönelik Öneriler”, Sayıştay Dergisi, Sayı.63 (Ekim-Aralık 2006), ss.91-95.
63
34
Stratejik planlama sürecinde şu dört sorunun cevabı aranır:
-
Nerdeyiz?
-
Nereye gitmek istiyoruz?
-
Gitmek istediğimiz yere nasıl ulaşabiliriz?
-
Başarımızı nasıl takip eder ve değerlendiririz?67
5018 sayılı Kanunla bütçe anlayışı açısından getirilen en önemli yeniliklerden
birisi bütçeleme sürecinin öncesine özel sektörde bulunan “stratejik planlama”
yaklaşımının dâhil edilmiş olmasıdır.68 Kanuna göre stratejik planlama; kamu kurum
ve kuruluşlarının kalkınma planları, ilgili mevzuat ve benimsedikleri temel ilkeler
çerçevesinde geleceğe dair vizyonlarını oluşturmaları, bu vizyona ulaşmak için
stratejik amaçlar ve ölçülebilir hedef saptamaları ve bu süreçte gerçekleştirilecek
izleme ve değerlendirme faaliyetlerini ifade eden ve katılımcı yöntemlerle
gerçekleştirilen planlama ve yönetim faaliyetleri olarak tanımlanmaktadır.69
Stratejik planlar klasik bütçelerden farklı olarak orta vadeli harcama
planlarını içerirler. Stratejik planlar 5 yıllık dönemi kapsayacak şekilde ve en az iki
yıl uygulandıktan sonra kalan süre için güncellenebilecektir. İlk stratejik planların
2006 yılında hazırlanması zorunlu tutulmuştur.70
5018 sayılı Kanunun yanı sıra 53963 sayılı Belediye ve 5213 sayılı
Büyükşehir Belediyesi Kanunları ile nüfusu 50.000’in üzerindeki tüm belediyeler
stratejik plan hazırlamakla yükümü kılınmıştır. Ayrıca 5302 sayılı İl Özel İdaresi
Kanunu ile il özel idarelerine de stratejik planlama yükümlülüğü getirilmiştir.
5018 sayılı Kanunda, stratejik planlama ve performans esaslı bütçeleme bir
arada ele alınmıştır. Kanunun gerekçesinde hesap verebilirlik ve kamu kaynaklarının
kullanımında etkinlik ve verimliliğin sağlanması açısından önemli bir aşama olan
67
Mesut Hastürk, “Stratejik Planlama ve Performans Esaslı Bütçeleme”, 5018 Sayılı Kamu Mali
Yönetimi ve Kontrol Kanunu Kapsamında Güncel Mali Sorunlar, der., Erkan Karaaslan, Ankara,
Muhasebat Kontrolörleri Derneği, 2006, s.83.
68
Stratejik planlamanın Türk kamu yönetiminde uygulanmasının gündeme gelmesi mali sektör ve
kamu yönetimine yönelik orta vadeli reform programlarının desteklenmesi amacıyla 12 Temmuz 2001
tarihinde Dünya Bankası ile imzalanan 1. program Amaçlı Mali ve Kamu Sektörü Uyum Kredi
Anlaşması (PFPSAL-1) ile olmuştur. Bu çerçevede 5018 sayılı kanun ile kamuda stratejik planlama
uygulamasının yasal altyapısı oluşturulmuştur. (Ibid, ss.100-101)
69
Tosun, s.21.
70
35
stratejik planlama ve performans esaslı bütçeleme anlayışının uygulamaya konulması
amaçlandığı belirtilmiştir.
Performans esaslı bütçeleme; kamu idareleri tarafından hazırlanan stratejik
planlarda yer alan misyon, vizyon, stratejik amaç ve hedeflerle uyumlu bütçelerin
oluşturulmasını öngören ve kaynakların bu amaçlar ve hedefler doğrultusunda
tahsisini ve kullanılmasını sağlayan, stratejik planlarda belirlenen performans
kriterlerinin bu bütçe yapısı ile sağlanıp sağlanamadığını kontrol eden bir bütçeleme
tekniği olarak tanımlanmaktadır.71
Performans
esaslı
bütçeleme,
devletin
yüklendiği
görevleri
yerine
getirebilmesi bakımından gerçekleştirdiği hizmetler ile bunların birim maliyetlerinin
önem kazandığı bir bütçeleme sistemidir. Amaç, kamu hizmetlerinde verilen
ödeneklerden en yüksek hizmet çıktısının elde edilmesini sağlamaktır.72 Performansa
dayalı bütçelemenin esası, verimlilik ve etkinlik esaslarına uygun olarak kamusal
kaynakların tahsisini ve kullanımını sağlamaktır.73 Performans bütçe sisteminde çıktı
ve sonuç esastır. Bu çerçevede 5018 sayılı kanunla yaşanan en önemli değişimlerden
birisi de kaynak dağılımı ve girdi odaklı geleneksel bütçeleme anlayışından, yetki ve
sorumluluk dağıtımı ile kaynakların yerinden yönetimini esas alan mali yönetim ve
çıktı/sonuç odaklı performans esaslı bütçeleme anlayışına geçilmesidir. Performansa
dayalı bütçe tekniğinin diğerlerinden temel ayrılığı, mali disiplini sağlamayı
hedeflemesidir.74 Performans esaslı bütçelemede hedeflenen performans ölçümü
yaparak ulaşılmak istenen hedeflere ulaşılıp ulaşılmadığını değerlendiren ve
sonuçları performansa dayalı olarak raporlayan bir bütçe sistemidir.
Performans esaslı bütçeleme modelinin stratejik plan, performans programı75
ve faaliyet raporu belgeleri üzerine oturduğunu söylemek mümkündür. 76 Stratejik
plan ve performans programları vasıtasıyla kamu idarelerinin temel politika hedefleri
71
Tosun, s.21.
Hastürk, s.75.
73
Işık, s.25.
74
Hastürk, ss.86-87.
75
Performans Programı, bir kamu idaresinin program dönemine ilişkin performans hedef ve
göstergelerini (kamu idarelerince performans hedeflerine ulaşma düzeyini ölçmek, izlemek ve
değerlendirmek için kullanılan araçlar), hedeflere ulaşmak için yürütücekleri faaliyet-projeleri, kaynak
ihtiyacını, idareye ilişkin bilgileri içeren programdır. (Kamu İdarelerince Hazırlanacak Performans
Programları Hakkında Yönetmelik, Madde 3)
76
Arcagök, Erüz, s.70
72
36
ile bunların kaynak ihtiyaçları arasında bağlantı kurulmakta; söz konusu belgelerde
öngörülen hedeflere ilişkin gerçekleşmeler ise faaliyet raporları aracılığıyla
kamuoyuna açıklanmaktadır.77
Performans esaslı bütçeleme aşağıdaki şekilde kısaca özetlenmiştir.
Şekil 2: Performans Esaslı Bütçeleme
Stratejik Plan
Performans
Programı
Bütçe
Uygulama
Performans
Değerlendirmesi
Faaliyet
Raporu
Performans
Denetimi
Sekiz kamu idaresinde78 kurumsal düzeyde stratejik planlama ve performans
esaslı bütçeleme pilot çalışmalarının yürütülmesine karar verilmiştir. Bu kararlarda,
stratejik planlama çalışmalarının DPT Müsteşarlığınca, performans esaslı bütçeleme
çalışmalarının da Maliye Bakanlığınca yürütülmesi öngörülmüştür. Bu pilot
kurumlar; Tarım ve Köyişleri Bakanlığı, Devlet İstatistik Enstitüsü Başkanlığı,
Hudut ve Sahiller Sağlık Genel Müdürlüğü, Karayolları Genel Müdürlüğü, Hacettepe
Üniversitesi, Denizli Valiliği (İl Özel İdaresi), İller Bankası Genel Müdürlüğü ve
Kayseri Büyükşehir Belediyesi olmuştur.79
77
Maliye Bakanlığı, Performans Programı Hazırlama Rehberi, 2007, s.2
2003/14 ve 2004/37 sayılı Yüksek Planlama Kurulu Kararları uyarınca.
79
78
37
1.2.2.4 Kamu Harcama Sürecinde Görev, Yetki ve Sorumluluklar
Yeniden Belirlenmiş; Yetki - Sorumluluk Dengesi Yeniden Kurulmuştur
5018 sayılı Kanun, harcama sürecinde yetki ve sorumluluk dengesini
oluşturmuş, muhasebe yetkilisinin (1050 sayılı Kanunda sayman) sorumluluğunu
azaltarak, kamu idareleri yöneticilerinin sorumluluğu artmıştır. Dolayısıyla
faaliyetleri icra edenlerin mali sorumluluğu da üstlenmesi sağlanmıştır.80
5018 sayılı kanuna göre harcama süreci harcama yetkilisinin (1050 sayılı
kanunda tahakkuk memuru+ita amiri)81 harcama talimatı vermesiyle başlar. Harcama
talimatı uyarınca iş ve işlemler gerçekleştirme görevlileri82 tarafından yerine getirilir.
Gerçekleştirme görevlileri ödeme emri belgesini düzenleyerek harcama yetkilisinin
onayına sunarlar. Harcama yetkilisi tarafından imzalanan ödeme emri belgesi
muhasebe ve ödeme işlemleri için ilgili muhasebe birimine gönderilir ve muhasebe
yetkililerince83 ödemenin yapılmasıyla süreç tamamlanmış olur.
5018’e göre harcama yetkilisi harcama talimatlarının bütçe esaslarına ve
mevzuata uygun olmasından, ödeneklerin etkin ve verimli kullanılmasından sorumlu
tutulmuştur. 1050 sayılı Kanun hükümleri çerçevesinde ita amirlerinin sorumsuzluğu
benimsenirken, 5018 sayılı Kanunda ita amirleri ve gider tahakkuk memurlarının
görev ve yetkilerini büyük ölçüde birleştirildiği harcama yetkilileri de mali
sorumluluk kapsamına alınmıştır. Diğer taraftan muhasebe yetkilileri muhasebe
hizmetlerinin yapılmasından ve muhasebe kayıtlarının usulüne uygun, saydam ve
erişilebilir şekilde tutulmasından sorumlu tutulmakta; muhasebe yetkilisine daha
önce saymanın görev ve yetki alanı içerisinde olan kanun, karar ve tüzüklere
(mevzuata) uygunluk denetimi ile giderlerin kendisine verilen yetki içerisinde olması
80
Ibid, s.109.
Her bir harcama biriminin en üst yöneticisi
82
Harcama talimatı üzerine; işin yaptırılması, mal veya hizmetin alınması, teslim almaya ilişkin
işlemlerin yapılması, belgelendirilmesi ve ödeme için gerekli belgelerin hazırlanması görevini yürütün
kişiler gerçekleştirme görevlileridir.
83
Yeni mali yönetim yapısında; gelirlerin ve alacakların tahsili, giderlerin hak sahiplerine ödenmesi,
para ve parayla ifade edilebilen değerler ile emanetlerin alınması, saklanması, ilgililere verilmesi,
gönderilmesi ve diğer tüm mali işlemlerin kayıtlarının yapılması ve raporlanması hizmetlerini yürüten
kişilerdir.
81
38
ve bütçe tertibine uygunluk konularında yapılacak denetim görev ve yetkisinin ise
muhasebe yetkililerine değil de harcama yetkilisine tevdi edildiği görülmektedir.84
1.2.2.5 Harcama Öncesi Vize – Tescil İşlemleri Kaldırılmıştır
Harcama öncesi kontrol görevinin kamu idarelerinin yönetim sorumluluğuna
ait olduğu anlayışına paralel olarak Maliye Bakanlığı ve Sayıştay’ın harcama
öncesinde yapılan vize ve tescil işlemine son verilmiştir. Bu çerçevede, genel ve
katma bütçeli dairelerde Maliye Bakanlığı’na bağlı bütçe dairesi başkanlıkları
kaldırılmıştır. Sadece genel bütçe kapsamındaki idarelerin muhasebe yetkilileri
Maliye Bakanlığı’na bağlı kalmıştır. Ödeme aşamasında yapılan uygunluk kontrolü
kaldırılmış, ön mali kontrol görevi idarelere devredilmiştir. İdarelerin yönetim ve
kontrole ilişkin görev ve yetkileri artırılmıştır. Mali denetim görevi idarelere
devredilmiştir.
Sonuç olarak, kamu mali yönetiminde ise siyasi, idari ve mali sorumluluk
birbirinden ayrılmıştır. Bu çerçevede, kamu idarelerinde mali iş ve hizmetler
kurulacak mali hizmetler birimi tarafından yapılacak, harcama yapılmasına harcama
yetkilileri karar verecek, harcama kararları harcama öncesi mali kontrol yetkilileri
tarafından
kontrol
edilecek
ve
dönem
sonunda
iç
denetçiler
tarafından
denetlenecektir. Bu suretle, harcama öncesinde yapılan işlemler azaltılarak harcama
süreci hızlandırılmıştır.85
1.2.2.6 Bütçe Hazırlama Süreci Yeniden Düzenlenmiştir
5018 sayılı Kanun kapsamında bütçe hazırlama süreci şu şekilde yeniden
düzenlenmiştir; merkezi yönetim bütçe kanununun hazırlanmasından Maliye
Bakanlığı sorumlu olup, bu amaçla ilgili kamu idareleri arasında koordinasyonu
sağlar. Merkezi yönetim bütçe kanunu hazırlama süreci Bakanlar Kurulunun Mayıs
ayı sonuna kadar toplanarak DPT Müsteşarlığınca hazırlanacak orta vadeli programı
kabul etmesiyle başlar. Daha sonra Maliye Bakanlığı tarafından orta vadeli mali plan
hazırlanır ve Haziran ayının on beşine kadar Yüksek Planlama Kurulu tarafından
84
85
Başbağlıoğlu, s.31-33.
Arcagök, et al., s.7.
39
karara bağlanır. Orta vadeli program ve orta vadeli mali plan Resmi Gazetede
yayımlanır.
Orta vadeli program ve orta vadeli mali plan doğrultusunda bütçe çağrısı ve
eki bütçe hazırlama rehberi Maliye Bakanlığınca, yatırım genelgesi ve eki yatırım
programı hazırlama rehberi DPT Müsteşarlığınca hazırlanır ve Haziran ayının sonuna
kadar Resmi Gazetede yayımlanır.
Kamu idareleri stratejik planları ve bütçe hazırlama rehberlerinde yer alan
bütçe gelir ve gider tekliflerini gerekçeli olarak hazırlayarak Temmuz ayı sonuna
kadar Maliye Bakanlığına gönderir.
Makroekonomik göstergeler ve bütçe büyüklükleri en geç Ekim ayının ilk
haftası içinde Yüksek Planlama Kurulunda görüşülerek karara bağlanır ve Maliye
Bakanlığınca hazırlanan Merkezi Yönetim Bütçe Kanun tasarısı, mali yıl başından
yetmiş beş gün önce Bakanlar Kurulu tarafından TBMM’ye sunulur.
1.2.2.7 Bütçe Hazırlama ve Uygulama Sürecinde Kamu İdarelerinin
İnisiyatifi Artırılmış; Kamu İdarelerinin Mali Yönetim ve Kontrol
Alanındaki Görev, Yetki ve Sorumlulukları Yeniden Düzenlenmiştir
Merkezi yönetim kapsamındaki kamu idarelerine bütçeleri içerisinde ödenek
aktarma imkânı getirilmiştir. Buna göre merkezi yönetim kapsamındaki kamu
idareleri, aktarma yapılacak tertipteki ödeneğin, yılı bütçe kanunda farklı bir oran
belirlenmedikçe, yüzde beşine kadar kendi bütçeleri içinde ödenek aktarması
yapabileceklerdir. Ayrıca, niteliği itibariyle mali yılla sınırlı tutulamayan iş ve
hizmetler için ilgili kamu idaresinin en üst yöneticisinin onayıyla ertesi yıla geçen
yüklenmelere girişilebilmesine imkân tanınmıştır. Kamu idarelerinin bütçe hazırlama
ve uygulamaya ilişkin görevlerinin yanı sıra harcama öncesi mali kontrol yapma ve
harcama sonrası iç denetimi gerçekleştirme görevlerini yerine getirmek üzere yeni
bir yapılanmaya gitmeleri öngörülmüştür.86
86
Arcagök et al., s.6-7.
40
1.2.2.8 Sayıştay Denetiminin Kapsamı Genişletilmiştir
Genel yönetim kapsamında yer alan tüm idareler, Sayıştay denetimine tabi
tutulmuştur.87
5018 sayılı Kanun, Sayıştay tarafından yapılacak dış denetimi, kamu
idarelerinin mali faaliyet, karar ve işlemlerinin, kurumsal amaç, hedef ve planlara ve
kanunlara uygunluk yönünden incelenmesi ve TBMM’ye raporlanması olarak
tanımlamaktadır (68 inci Madde). Denetimin kapsamı mali tabloların güvenilirliği ve
doğruluğu; gelir gider ve mal işlemlerinin mevzuata uygunluğu; kamu kaynaklarının
etkin ve verimli kullanılıp kullanılmadığının belirlenmesi ve performansın
değerlendirilmesi şeklinde çerçevelemektedir.88
1.2.2.9 Yeni Bir İç Kontrol Sistemi ve İç Denetim Sistemi Getirilmiştir
5018 sayılı Kanunla getirilen en önemli yeniliklerden biri de yeni bir iç
kontrol ve iç denetim sisteminin Türk mali yönetim sistemine tanıtılmış olmasıdır.
Bu konu detaylarıyla birlikte 2 nci ve 3 üncü bölümde ele alınacaktır.
1.2.2.10 Muhasebe Birliği Sağlanmıştır
5018 sayılı kanuna kadar, genel yönetim kapsamına dâhil kamu idarelerinde
devlet muhasebesine dair önemli uygulama farklıkları vardı. 5018 sayılı Kanunla,
dünyadaki gelişmelere paralel olarak, yerel yönetimler dâhil, genel yönetim
sektöründeki bütün kamu idarelerinde ortak devlet muhasebesi ve raporlama
standartlarının uygulanması ve devletin mali resminin tam olarak çıkarılması
amaçlanmıştır. Uluslararası standartlara uygun tahakkuk esaslı devlet muhasebesi ve
mali raporlama, modern bir kamu mali yönetim sistemi oluşturulmasının ve etkin bir
iç ve dış kontrol sisteminin oluşturulması ve saydamlık ve hesap verebilirliğin
tesisinin temel dayanağıdır.89
87
Ibid, s.8.
Bayar, s.59.
89
Baki Kerimoğlu, “Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununda Devlet Muhasebe Sistemi”, 5018
Sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu Kapsamında Güncel Mali Sorunlar, der., Erkan
Karaaslan, Ankara, Muhasebat Kontrolörleri Derneği, 2006, s.251.
88
41
Devlet muhasebesi, hükümetlerin mali politikalarına ilişkin işlemlerin
kayıtlarının tutulması ve raporlanmasını ifade etmektedir. 5018 sayı kanunun 61.
maddesinde muhasebe hizmeti “gelirlerin ve alacakların tahsili, giderlerin hak
sahiplerine ödenmesi, para ve parayla ifade edilebilen değerler ile emanetlerin
alınması, saklanması, ilgililere verilmesi, gönderilmesi ve diğer tüm mali işlemlerin
kayıtlarının yapılması ve raporlanması işlemleri” olarak tanımlanmış bulunmaktadır.
1050 sayılı Kanunda Maliye Bakanlığı’nın devlet muhasebesi alanındaki
çalışmaları genel ve katma bütçeli idareler ve döner sermayelerle sınırlı kalmıştır.
5018 sayılı Kanunla ise devlet muhasebesinin kapsamı, genel yönetim sektörüne
dahil bütün kamu idareleri olarak genişletilmiştir. Bu çerçevede merkezi yönetim
birimleri, sosyal güvenlik kurumları ve yerel yönetimler aynı devlet muhasebe ve
raporlama standartları ile çerçeve hesap planını uygulayacaklardır. Bu uygulama,
genel yönetim kapsamına dahil bütün kamu idarelerinin konsolide edilmiş mali
raporlarının hazırlanmasını mümkün kılacaktır. Genel yönetim sektörü kapsamındaki
bütün yönetim birimlerinde uygulanacak muhasebe ve raporlama standartlarının
uluslararası genel kabul görmüş muhasebe ve raporlama standartlarına uygun olması
gereklidir.90
5018 sayılı Kanunda bütün mali işlemlerin muhasebeleştirilmesi ve her
muhasebe kaydının belgeye dayanması zorunlu tutulmuştur. Bununla birlikte
Kanunla tahakkuk esaslı muhasebe sistemine geçilmiştir. Kanunun 50 nci
maddesindeki
“Bir
ekonomik
değer
yaratıldığında,
başka
bir
şekle
dönüştürüldüğünde, mübadeleye konu edildiğinde, el değiştirdiğinde veya yok
olduğunda muhasebeleştirilir” tanımı, devlet muhasebesinin tahakkuk esasına göre
tutulacağına işaret etmektedir.91 51 inci maddede ise “Kamu gelir ve giderleri
tahakkuk ettirildikleri mali yılın hesaplarında gösterilir. Bütçe gelirleri tahsil edildiği,
bütçe giderleri ise ödendiği yılda muhasebeleştirilir” denilmektedir.
Tüm bu anlatılanlar çerçevesinde muhasebe sisteminin aşağıdaki hususları
sağlama amacını taşıdığı görülmektedir:
90
91
Karar, kontrol ve hesap verme süreçlerinin etkinliğini artırmak,
Ibid, ss.240-246.
Ibid, s.249.
42
-
Tüm mali işlemlerin kayıt altına alınmasını sağlamak,
-
Sağlıklı, güvenilir ve standart mali raporlar üretilmesini sağlamak,
-
Mali saydamlığı güçlendirmek.92
1.2.2.11 Kamu Maliyesine İlişkin Mali İstatistiklerin Hazırlanması ve
Kamuoyuna Sunulması Öngörülmüştür
5018 sayılı Kanun ile getirilen önemli yeniliklerden birisi de, yerel
yönetimleri de kapsayan bütün genel yönetim birimlerinin konsolide edilmiş mali
istatistiklerinin hazırlanmasıdır. Şimdiye kadar bu alanda sorumluluk üstlenmiş
merkezi bir birim yoktu. Maliye Bakanlığı, Hazine Müsteşarlığı, DPT Müsteşarlığı
ve DEİK çeşitli raporlar hazırlamaktaydılar. Aynı konuda hazırlanan raporlar
arasında bazen farklılıklar olabilmekteydi. 5018 sayılı Kanunun 53 üncü maddesi ile
genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerinin mali istatistiklerinin Maliye
Bakanlığı tarafından derleneceği ve üçer aylık dönemler itibariyle yayımlanacağı ilk
defa hüküm altına alınmıştır. Maliye Bakanlığı ayrıca, merkezi yönetimin konsolide
edilmiş mali istatistiklerini derleyerek aylık dönemler itibariyle yayımlayacaktır.
Merkezi yönetim açısından aylık ve genel yönetim açısından üçer aylık belirlenen
dönemler dünyadaki raporlama süreleri ile de uyumludur. Burada Maliye
Bakanlığına verilen yetki, kamu idarelerinin kendi görev alanları ile sınırlı olmak
üzere istatistiksel rapor hazırlamalarına engel değildir.93
Kanunun 52 nci maddesinde mali istatistiklerin, genel yönetim kapsamındaki
kamu idarelerinin mali işlemlerini kapsadığı belirtilmektedir.
Veri yayımlama konusunda sorumlu tek bir merkezi birimin olması, aynı
konularda birden fazla birimin veri yayımlamaması, veri güvenilirliğinin
teminatlarından birisi olarak görülmektedir. Veri yayınlamada güvenilirliğin bir
başka unsuru da denetimdir. Maliye Bakanlığınca hazırlanan raporların dış denetim
organı olan Sayıştay tarafından denetlenmesi anlamına gelmektedir.94
92
Kerimoğlu, s.248.
94
Ibid, s.250.
93
43
1.2.2.12 Ekonomik ve Mali Analizlere Uygun Bir Bütçe Kodlama Sistemi
Getirilmiştir
5018 sayılı Kanunla kamu idarelerinin bütçeleri, Maliye Bakanlığınca
uluslararası
sınıflandırmalara
sınıflandırmasına
göre
uygun
hazırlanmaktadır.
olarak
Maliye
belirlenen
Bakanlığı,
analitik
analitik
bütçe
bütçe
sınıflandırmasını; IMF’nin Devlet Mali İstatistikleri ile (GFS Manual 2001) ile
Birleşmiş Milletlerin devlet hizmetlerinin sınıflandırılmasına ilişkin modelini
(COFOG – Classification of the Functions of the Government) esas alarak
oluşturulmuştur.
Analitik bütçe sınıflandırması ilk defa 2004 yılında konsolide bütçe
kapsamındaki idarelerin bütçelerinde uygulamaya konulmuştur. Mahalli idareler,
sosyal güvenlik kurumları, düzenleyici ve denetleyici kurumlar ile özel bütçeli
idareler ise 2006 yılından itibaren sınıflandırma sistemine göre bütçelerini
hazırlamaya başlamıştır.95
1.2.3 5018 SAYILI KANUNUN DAYANDIĞI TEMEL İLKELER
1.2.3.1 Mali Saydamlık ve Hesap Verebilirlik
Hesap verebilirlik, şeffaflık ve iyi yönetişim sözcüklerinin ifade ettiği
değerler son yıllarda kamu yönetimi alanında ihtiyaç duyulan ve pek çok ülkenin
başlattığı kamu sektöründeki reform çalışmalarının felsefesini oluşturmuşlardır. Bu
alandaki reform çalışmaları ile ulaşılmak istenen nokta; kamu yönetiminde
etkinliğin, verimliliğin, tutumluluğun ve kamu idaresine olan güvenin artırılması,
vatandaşa kaliteli hizmet sağlanması olarak belirtilebilir.96
Esasında, kamu yönetiminde şeffaflık ve hesap verme yükümlülüğü, karşılıklı
etkileşim içinde olan kavramlardır. Yani yönetimde saydamlığı sağlayabilmek için
95
96
Aracgök, Erüz, ss.74-79.
Gürsoy, s.13.
44
etkili ve iyi işleyen hesap verme süreçlerine; hesap verme süreçlerinin iyi işlemesi
için de şeffaf mali politikalara ihtiyaç vardır.97
Hesap verebilirlik ve mali saydamlık kavramları 5018 sayılı Kanunun da
temelini oluşturan kavramlar olmuşlardır.98 Bu çerçevede bu kavramların ne anlama
geldiğine ve kanunda bunlara ilişkin ne tür düzenlemelerin yer aldığına göz atmak,
5018 sayılı Kanun ve bu kanunla getirilen yeni iç kontrol ve iç denetim sistemlerinin
ruhunu anlamak açısından faydalı olacaktır.
Mali Saydamlık
Saydamlık; devletin hedeflerini, bu hedeflere ulaşmak için hayata geçirdiği
politikaları ve bu politikaların yarattığı sonuçları izlemek için gerekli olan bilgiyi
düzenli, anlaşılabilir, tutarlı ve güvenilir bir biçimde sunmasıdır.99 Mali saydamlık
ise devletin kaynaklarının nerede, nasıl, ne şekilde ve kimler tarafından
kullanıldığının kamuoyunca bilinmesidir. Diğer bir deyişle mali saydamlık,
halkın/vergi ödeyenlerin/vatandaşların kamu gelirlerinin toplanması ve harcanması
açısından sürekli bilgilendirilmesi, mali işlemlerin açık, anlaşılır, standartları
belirlenmiş bir ortamda yürütülmesini ifade etmektedir.100
Saydam bir sistem sayesinde, yönetenlerin kamunun kaynaklarını nasıl ve
hangi amaçlara yönelik olarak kullandığı konusunda gerekli bilgileri vatandaşlara
ulaşması neticesinde yönetenlerin, yetkilerini kamu yararına ters ve kendi çıkarlarına
gözeten bir şekilde kullanmasının önüne geçilecektir. Saydamlık, kamusal
kaynakların kullanımında etkinliğin ve verimliliğin sağlanmasını özendirdiği gibi
kamu yönetimine duyulan güveni de artıracaktır.101 Saydamlık, ayrıca, kamu
yönetiminde kabul edilen etik davranış kurallarının hayata geçirilmesi ve kamu
yönetiminde etik bilincin yerleştirilmesi için öncelikli bir koşuldur102. Saydamlık
97
İsmail Hakkı Çakır, “Kamu Kaynağının Kullanılmasında Mali Şeffaflık ve Hesap Verme
Sorumluluğunun Rolü”, 5018 Sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu Kapsamında
Güncel Mali Sorunlar, der. Erkan Karaaslan, Ankara, Muhasebat Kontrolörleri Derneği, 2006, s.39.
98
Bağbaşlıoğlu, s.28.
99
Saraç, s.142.
100
101
Necati Polat, “Saydamlık, Hesap Verme sorumluluğu ve Denetimin Etkinliği”, Sayıştay Dergisi,
Sayı.49 (Nisan-Haziran 2003), s.67.
102
Çakır, s.44.
45
için; görev, yetki ve sorumlulukların açık olarak tanımlanması, bilgilerin belli
standartlar çerçevesinde düzenli olarak yayımlanmak suretiyle kamuya açık ve
ulaşılabilir olması; kaynak dağıtım ve kullanım sürecinde bütçelerin hazırlanma,
uygulanma ve raporlama süreçlerinin açık olması; denetim ve istatistiksel veri
yayınlama sisteminin kalitesi ve açıklığı gerekmektedir.103
IMF, kamu yönetimi anlayışı ve mali reformlarda taşıdığı önem nedeniyle
üye ülkeler için “Mali Saydamlık ve İyi Uygulamalar Tüzüğü’nü (Code of Practices
on Financial Transparency) kabul etmiştir. Tüzükle eş zamanlı kabul edilen Mali
Saydamlık El Kitabında, mali saydamlık ilkelerini dört grup içinde toplamaktadır;
-
Hükümet içerisindeki rol ve sorumluluklar açık olmalıdır.
-
Hükümetin faaliyetleri ile ilgili bilgiler kamuoyuna açık olmalıdır.
-
Bütçe hazırlama, uygulama ve raporlama süreçleri açık olmalıdır.
-
Mali bilgiler, genel kabul görmüş veri kalitesi standartları ile uyumlu olmalı;
bağımsızlık ve güvenilirlik teminatlarına tabi olmalıdır.104
AB fonlarının kullanılmasında saydamlığa ve hesap verebilirliğe verilen
önem ve bu bağlamda mali kontrol standartlarının geliştirilmesi konusunda ayrıntılı
düzenlemeler yapılması talebi de, aday ülkelerde saydamlık standartlarını kendi
ulusal mevzuatlarına yansıtmalarında ciddi bir faktör olmuştur.105
5018 sayılı Kanunun 7 nci Maddesi mali saydamlığı düzenlemektedir. Söz
konusu maddeye göre mali saydamlık şu şekilde tanımlanmaktadır: “Her türlü kamu
kaynağının elde edilmesi ve kullanılmasında denetimin sağlanması amacıyla
kamuoyu zamanında bilgilendirilir. Bu amaçla;
a) Görev, yetki ve sorumlulukların açık olarak tanımlanması,
b) Hükümet politikaları, kalkınma planları, yıllık programlar, stratejik planlar
ile bütçelerin hazırlanması, yetkili organlarda görüşülmesi, uygulanması ve
uygulama sonuçları ile raporların kamuoyuna açık ve ulaşılabilir olması,
103
Polat, s.67.
105
Çakır, s.51
104
46
c) Genel yönetim kapsamındaki kamu idareleri tarafından sağlanan teşvik ve
desteklemelerin bir yılı geçmemek üzere belirli dönemler itibarıyla kamuoyuna
açıklanması,
d) Kamu hesaplarının standart bir muhasebe sistemi ve genel kabul görmüş
muhasebe prensiplerine uygun bir muhasebe düzenine göre oluşturulması
zorunludur.
Mali saydamlığın sağlanması için gerekli düzenlemelerin yapılması ve
önlemlerin alınmasından kamu idareleri sorumlu olup, bu hususlar Maliye
Bakanlığınca izlenir.”
Bu maddenin dışında 5018 sayılı Kanunun farklı maddelerinde mali
saydamlığı sağlayacak düzenlemeler şu şekilde özetlenebilir:
-
Tüm gelir ve giderlerin bütçelerde yer alması,
-
Kanunda öngörülen bütçeler dışında bütçe yapılmaması,
-
Stratejik planlar, bütçeler, kamu hesapları ve mali istatistiklerin kamuoyuna
açık olması,
-
Bakanların amaç, hedef, varlık, yükümlülükler ve yıllık performans programı
hakkında kamuoyunu bilgilendirmeleri,
-
İdarelerin yıllık ilk altı aylık uygulama sonuçları ile ikinci altı aya ilişkin
beklentiler ile faaliyetlerini kamuoyuna açıklamaları,
-
Kamu idarelerinin kesin hesap ve faaliyet raporları düzenlemek suretiyle
yetkili mercileri ve kamuoyunu bilgilendirmeleri sağlanmıştır.106
Sonuç olarak mali saydamlık, bilgilerin kamuoyuna açıklığı; bilgilerin
basitliği ve anlaşılabilirliği; bilgilerin periyodik, düzenli, anlaşılabilir, tutarlı ve
doğru bir biçimde aktarılması; aktarılan bilgilerin kabul edilebilir ve güvenilir olması
olarak özetlenebilir. Bilgilerin doğruluğu “denetim” mekanizmasıyla sağlanmaktadır.
Gelişmiş bir muhasebe ve raporlama sistemi de saydamlığın sağlanmasında önemli
bir etkendir.107
106
107
Arcagök, et al., s.7.
Çakır, s.53.
47
Hesap Verebilirlik
Hesap verebilirlik; bir kurumdaki görevlilerin, yetki ve sorumluluklarının
kullanılmasına ilişkin olarak ilgili kişilere karşı cevap verebilir olma, bunlara yönelik
eleştiri ve talepleri dikkate alarak bu yönde hareket etme, bir başarısızlık ve
yetersizlik ya da usulsüzlük durumunda sorumluluğu üzerine alma gerekliliği olarak
ifade edilmektedir. Aynı şekilde hesap verebilirlik, yöneticilere belirli bazı görevleri
yerine getirmeleri, bu görevleriyle ilgili kural ve standartlara uyma konusunda bir
takım sorumluluklar yüklemek anlamına gelir.108
Kurumsal
yönetişimde
hesap
verebilirliği
sağlayan
araçlar
şöyle
tanımlanmıştır:
-
İç kontrol sistemlerinin oluşturulması ve belirli aralıklarla gözden
geçirilmesi: İç kontrol, yönetimin hedeflerini gerçekleştirme konusunda
ihtiyaç duyduğu bilgi ve güvence sağlayan yönetim araçlarını ifade
etmektedir. Bu yönetim araçları arasında kurumun bütün planları, politikaları,
prosedürleri ve uygulamaları sayılabilir. Yönetim, iç kontrol yapısının bir
parçası olarak olası yolsuzlukları, hataları ve verimsiz uygulamaları en aza
indirmek, kurum yapısı ve prosedürlerini kontrol etmek ve değerlendirmek
üzere genellikle kurum bünyesinde bir iç denetim birimi kurarlar.
-
İç denetim yoluyla düzenli izleme: İç denetim, kurum içinde bağımsız, üst
yönetime rapor veren kurumun faaliyetlerini geliştirmek ve katkıda bulunmak
üzere tasarlanmış bir danışmanlık ve güvence faaliyetidir. Bu fonksiyon, risk
yönetimi, kontrol ve yönetim süreçlerinin etkinliğini değerlendirmek ve
iyileştirmek üzere sistemli ve bilimsel disiplini olan bir yaklaşımla kurumun
hedeflerini başarmasında katkıda bulunur.
-
Sayıştay’ca yürütülen dış denetim: Yürütmenin performansı bağımsız
denetim yapmakla görevli Sayıştaylar tarafından değerlendirilir. Sayıştay
tarafından yürütülen denetimler, hem parlamentonun hem de yürütmenin
objektif bilgi ihtiyacını karşılayarak hesap verme sorumluluğunun yerine
getirilmesine yardımcı olmaktadır. Saydam bir mali sistemin gereği olarak
108
Arcagök, Erüz, ss.39-40.
48
Sayıştay, yürütme organlarının kamusal kaynakları nasıl ve hangi amaçlara
yönelik olarak kullandığı, bu kullanımın ne tür sonuçlar yarattığı konusunda
gerekli bilgiyi vatandaşlara sunar. 109
5018 sayılı Kanun hesap verebilirliği “Her türlü kamu kaynağının elde
edilmesi ve kullanılmasında görevli ve yetkili olanlar, kaynakların etkili, ekonomik,
verimli
ve
hukuka
uygun
olarak
elde
edilmesinden,
kullanılmasından,
musabeleştirilmesinden, raporlanmasından ve kötüye kullanılmaması için gerekli
önlemlerin alınmasından sorumludur ve yetkili kılınmış mercilere hesap vermek
zorundadır” şeklinde tanımlamaktadır (8 inci Madde).
Polat, hesap verme sorumluluğu sayesinde hukuka uygunluk, saydamlık,
yansızlık ve kanun önünde eşitlik gibi ilkelere uyulup uyulmadığının saptanmakta ve
sorumluluğu devredenlere sorumlulukların öngörüldüğü gibi yerine getirilip
getirilmediğini değerlendirme imkânı doğduğunu ifade etmektedir.
Hesap verme sorumluluğunun üç ana boyutu bulunmaktadır; siyasal hesap
verme sorumluluğu (yürütmenin parlamentoya karşı sorumluluğu), yönetsel hesap
verme sorumluluğu (kamu yöneticilerinin bağlı ya da ilişkili olduğu bakana karşı
sorumluluğu), vatandaşa yönelik hesap verme sorumluluğu (hem parlamentonun hem
de bütünüyle devletin vatandaşa karşı sorumluluğu).110 Bu kapsamda, 5018 sayılı
Kanuna göre Bakanlar, kamu kaynaklarının etkili, ekonomik ve verimli kullanılması
konusunda Başbakana ve Türkiye Büyük Millet Meclisine karşı sorumludurlar (10
uncu Madde). Kanuna göre ayrıca üst yöneticiler; idarelerinin stratejik planlarının ve
bütçelerinin kalkınma planına, yıllık programlara, kurumun stratejik plan ve
performans hedefleri ile hizmet gereklerine uygun olarak hazırlanması ve
uygulanmasından, sorumlulukları altındaki kaynakların etkili, ekonomik ve verimli
şekilde elde edilmesi ve kullanımını sağlamaktan, kayıp ve kötüye kullanımının
önlenmesinden, mali yönetim ve kontrol sisteminin işleyişinin gözetilmesi, izlenmesi
ve bu Kanunda belirtilen görev ve sorumlulukların yerine getirilmesinden Bakana;
mahalli idarelerde ise meclislerine karşı sorumludurlar. Üst yöneticiler, bu
109
110
Çakır, ss.61-62.
Polat, s.71.
49
sorumluluğun gereklerini harcama yetkilileri, mali hizmetler birimi ve iç denetçiler
aracılığıyla yerine getirirler (11 inci Madde).
Yeni kamu mali yönetiminde mali saydamlık ve hesap verebilirliğin
sağlanmasında, bütçeleme sürecinde öncelikle stratejik planların hazırlanması bu
kapsamda yıllık bütçelerin performans esasında hazırlanarak yürürlüğe konulması ve
uygulama sonuçlarının ise faaliyet raporları ile ilgili makamlara ve kamuoyuna
duyurulması amaçlanmıştır.111
5018 sayılı Kanunun 41 inci maddesinde, üst yöneticiler ve bütçeyle ödenek
tahsis edilen harcama yetkililerince hesap verme sorumluluğu çerçevesinde, her yıl
faaliyet raporu hazırlayacağı hükme bağlanmıştır.112 Bu çerçevede harcama
yetkililerinin “birim faaliyet raporu”, üst yöneticilerin “idare faaliyet raporu” (idare
faaliyet raporunun, ilgili idare hakkında genel bilgilerle birlikte; kullanılan
kaynakları, bütçe hedef ve gerçekleştirmeleri ile meydana gelen sapmaların
nedenlerini, varlık ve yükümlülüklerini ile yardım yapılan birlik, kurum ve
kuruluşların faaliyetlerine ilişkin bilgileri de kapsayan mali bilgileri; stratejik plan ve
performans programı uyarınca yürütülen faaliyetler ve performans bilgilerini
içerecek şekilde düzenleneceği 5018 sayılı kanunda hükme bağlanmıştır), İçişleri
Bakanlığı’nın “mahalli idareler faaliyet raporu”, Maliye Bakanlığının “genel faaliyet
raporu” (merkezi yönetim kapsamındaki idareler ile sosyal güvenlik kurumlarının bir
mali yıldaki faaliyet sonuçları) düzenlemesi öngörülmüştür.113
Şekil 3: Merkezi Yönetim Kapsamındaki Kamu İdarelerinde
Hesap Verme Sorumluluğu
Gerçekleştirme
Görevlileri
Harcama
Yetkilisi
Üst
Yönetici
Bakan
TBMM
Başbakan
111
Hastürk, s.97.
113
Arcagök, et al. s.7.
112
50
1.2.3.2 Etkililik, Ekonomiklik, Verimlilik
5018 sayılı Kanunun temel amacı kamu kaynaklarının etkili, ekonomik ve
verimli kullanılmasının sağlanmasıdır.
Kamu kaynaklarının etkili kullanılması, kamu harcamaları neticesinde elde
edilen çıktıların kamu idarelerinin önceden belirlenmiş amaç ve hedefleri
doğrultusunda kamusal ürün ve hizmetlerden yararlananlar üzerinde arzulanan etkiyi
meydana getirmesidir.
Kamu kaynaklarını ekonomik kullanmak, kamusal ürün ve hizmetleri
üretmekte olacak girdilerin en uygun maliyetle temin edilmesidir.
Kamu kaynaklarını verimli kullanmak ise girdilerin azami çıktıyı sağlayacak
şekilde kullanılması veya birim çıktının en az girdi kullanımıyla üretilmesi olarak
tanımlanabilir.114
Bu üç unsuru bir arada gerçekleştirmek ise kamu kaynağının tam karşılığını
almak, yani maliyet etkili olmak olarak ifade edilebilir. Maliyet etkililik ise, kısaca,
doğru işi yapmanın ve işi doğru yapmanın bir arada olduğu durumu ifade eder.115
114
115
Ibid, s.43
51
İKİNCİ BÖLÜM
KAMU İÇ MALİ KONTROL SİSTEMİ
Tezin bu bölümünde, Avrupa Birliği’nde Kamu İç Mali Kontrolü kavramı
açıklanacak ve bu bağlamda 5018 sayılı Kanunla Türkiye’de oluşturulan iç kontrol
sisteminin çerçevesi çizilmeye çalışılacaktır.
2.1
AVRUPA BİRLİĞİ’NDE KAMU İÇ MALİ KONTROLÜ
2.1.1 KAVRAM
Hesap verme sorumluluğunun yerine getirilmesinde ve kamu kaynaklarının
etkin, ekonomik ve verimli kullanılıp kullanılmadığının tespitinde kontrol ve denetim
mekanizmaları çok önemli bir işleve sahiptir. Parlamentolar, vatandaşlar ve
hükümetler, kamu kaynaklarının mevzuata uygun olarak kullanılıp kullanılmadığını,
kamusal faaliyetlerin başarılı olup olmadığını ve kamu hizmetlerinin etkin, iktisadi
ve verimli bir şekilde sunulup sunulmadığını bilmek durumundadırlar. Günümüzde
kontrol ve denetim faaliyeti sonucunda sunulan raporlar yoluyla kamunun
bilgilendirilmesi sağlanırken bu sayede yöneticiler de hesap verme sorumluluğunu
yerine getirilmiş olmaktadır.
Hesap verebilirliğin geliştirilmesinin yanı sıra performans bütçeleme ve
yönetimi, idarenin boyutlarındaki değişimler ve teknolojik değişiklikler nedeniyle
son yıllarda hükümetlerin büyük ve karmaşık işlemleri nasıl kontrol altında
tutabileceği hususunda da bir değişim yaşanmaktadır. Kontrol alanında OECD
ülkelerindeki ana eğilim, iş ve işlem öncesi kontrolden iş ve işlem sonrası kontrole
geçiş ve iç kontrol konusunda güçlü süreçlerin geliştirilmesidir. İş ve işlem öncesi
kontrolden iş ve işlem sonrası kontrole geçiş eğilimi, işlem veya ödemelerin
taahhütten önce harcamacı idare dışında kontrolörler tarafından onaylanması
sisteminden, idarenin mali ve mali olmayan kaynak tahsis kararlarının işlem
sonrasında dışsal olarak kontrol edilmesi sistemine geçiş eğilimidir. Bu durum
idarecilere mevzuata uygunluk, güvenilirlik ve etkililik sağlayacak süreçleri
uygulama konusunda yeni bir yükümlülük getirmektedir.
52
İşlem sonrası kontroller ve yönetsel esneklik eğilimi, daha az kontrol
anlamına gelmemektedir. Ön iç kontrollerin yerini işlem sonrası yapılan iç
denetimler almaktadır. Artık, dış denetçilerin işlerinin yarısına kadar kısmı
performans denetimlerinden oluşmaktadır. Daha çok sayıda mali olan ve olmayan
rapor üretilmekte, yeni ve daha karmaşık denetim ve muhasebe sistemleri
uygulamaya konulmaktadır.116
Tezin bu bölümünde hesap verme sorumluluğunun tesisinde ve kamu
kaynaklarının kullanımında şeffaflığın sağlanmasında öne çıkan Kamu İç Mali
Kontrolü (KİMK) konusu ele alınacaktır.
Kontrol, bir işin doğru ve usulüne uygun olarak yapılıp yapılmadığını
inceleme, denetim ve denetlemektedir. Diğer bir ifadeyle bir şeyin gerçeğe ve aslına
uygunluğuna bakmaktır.117 Kontrol ayrıca, idarenin her türlü faaliyetinin sonuçlarını
tespit etmek ve değerlendirmek, elde edilen sonuçların önceden belirlenmiş olan
yönetsel amaç ve hedeflere uygun olup olmadığını ölçmek ve bu yönde gerekli
düzeltici tedbirleri almak şeklinde de tanımlanabilir.118 Avrupa Komisyonu ise
kontrolü “Bir kurumun ya da kamu fonlarından yararlanan yararlanıcıların (iç ya da
dış) kontrolü” olarak tanımlamaktadır.119 Bu bağlamda kontrol, denetimi de içeren
geniş kapsamlı bir kavramdır.
İç kontrol, idarenin amaç ve hedeflerinin gerçekleştirilmesi konusunda
güvence sağlayan yönetim araçlarının bütününü ifade etmektedir. İç kontrol, aynı
zamanda yönetim kontrolü120 olarak da adlandırılmaktadır. İç kontrol sistem ve
araçları, idarenin yönetimine dayatılan kural ve uygulamalar değil, idare yönetiminin
amaç ve hedefleri gerçekleştirme konusunda ihtiyaç duyduğu mekanizmalardır.121
116
Mehmet Aksoy, Kamuda İç Kontrol ve İç Denetim, Ankara, Muhasebat Kontrolörleri Derneği,
2008, s.3.
118
Ahmet Kesik, “5018 Sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu Bağlamında ve AB Sürecinde
Türk Kamu İç Mali Kontrol Sistemi,” Kocaeli Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi, C. IX, Sayı. 1
(2005), ss.97-98.
119
Avrupa Komisyonu, Glosarry of Definitions Used by the Commission in the Framework of
Public Internal Financial Control (PIFC), Brüksel, 2006.
120
Avrupa Komisyonu yönetim kontrolünü “yönetim tarafından yapılan kontrol, mali kontolü de
kapsayan iç kontrol” şeklinde tanımlamaktadır.
121
117
53
Genel olarak yönetim kontrolü (iç kontrol) terimi, kurum içerisinde özel bir
birimden ziyade kurumsal faaliyetlerin sistem, süreç ve yöntemlerini ifade
etmektedir.122 Diğer bir ifadeyle, idarelerin amaç ve hedeflerini gerçekleştirmek için
aldıkları tüm kararlar ve yaptıkları uygulamalar iç kontrolü oluşturmaktadır. Bu
tanıma göre iç kontrol kavramı, sadece kontrol yapanları değil, üst yöneticiden en alt
kademe çalışanlarına kadar tüm çalışanların rol aldığı bir süreci ifade etmektedir.123
İç kontrol yönetimin sorumluluğu altındadır. Yani kontrol sistemini kurmak,
işletmek, değerlendirmek idarenin görevidir.
İç kontrol sadece mali faaliyetleri değil idarenin tüm faaliyetlerini
kapsamaktadır.124
İlk olarak özel sektörde uygulanmaya başlanılan ve giderek kamu sektöründe
bir yönetim anlayışı olarak uygulaması yaygınlaşan iç kontrol kavramı ve anlayışı
COSO125 tarafından geliştirilmiştir. Bundan dolayı iç kontrol sistemi COSO modeli
olarak da isimlendirilmektedir.126 COSO iç kontrolü “Faaliyetlerin etkililiği ve
verimliliği, mali raporların güvenilirliği ile kanun ve düzenlemelere uygunluk
hedeflerinin gerçekleştirilmesine makul güvence sağlayabilmek amacıyla kurulan ve
yürütülen bir süreç” olarak tanımlamaktadır.127
COSO modelinin 5 adet bileşeni bulunmaktadır; kontrol ortamı, risk
değerlendirmesi, kontrol faaliyetleri, bilgi ve iletişim ve izleme.
122
Alan Pratley, “Yönetim Kontrolü/İç Kontrol”, Maliye Dergisi, çev. M.Sait Arcagök ve Bahadır
Yörük, Sayı.45 (2004), s.3.
123
124
Ibid, s.149.
125
Treadway Komisyonu olarak bilinen Sahte Mali Raporlama Ulusal Komisyonu, 1985 yılında
kurulmuştur. Treadway Komisyonunun en önemli hedefi; sahte mali raporların nedenlerini belirlemek
ve meydana gelme olasılığını azaltmaktır. Komisyonunun himayesinde iç kontrol literatürünün
yeniden gözden geçirilmesi için bir çalışma grubu oluşturulmuş, sponsor kurumların iç kontrol
sisteminin kurulması ve etkinliğinin değerlendirilmesi için genel kabul görecek standartlar belirleyen
bir projeyi üstlenmesi kararlaştırılmıştır. Bu amaçla Treadway Komisyonunu Destekleyen Kuruluşlar
Komitesi “İç Kontrol Bütünleşik Çerçeve” raporunu 1992’de yayımlamıştır. Bu rapor, COSO iç
kontrol modeli olarak bilinmektedir. www.bumko.gov.tr (02.08.2008)
126
127
COSO, Internal Control Integrated Framework Executive Summary, 2002.
54
1) Kontrol Ortamı
Kontrol faaliyetlerinin kalitesinin sağlanabilmesi için ön şart, etkin bir
kontrol ortamının sağlanmasına yönelik olarak bir altyapı ve disiplin sağlamasıdır.
Kontrol ortamı, iç kontrolün temel unsurudur ve iç kontrolün başarılı ya da başarısız
olması, iç kontrol sürecinin yer aldığı kontrol ortamına bağlıdır.
İç kontrolün gerçekleştirilmesinde en önemli rolü çalışanlar oynadığı için,
kurum bünyesindeki her bireyin sorumluluklarını ve yetkilerinin sınırını iyi bilmesi
gerekmektedir. Bunun yanı sıra yönetici ve çalışanların; genel iç kontrol hedeflerini
ve görevlerini yerine getirmelerine olanak sağlayacak bir uzmanlık düzeyi ile
sorumluluklarını layıkıyla yerine getirmelerini sağlayacak bir iç kontrol anlayışını
koruyup sergilemeleri gerekir.
Çalışanlar, kişisel ve mesleki dürüstlüğü, etik değerleri sürdürüp sergilemek
ve yürürlükteki davranış kurallarına her zaman uymak durumundadır.
Yönetim ve çalışanların, iç kontrole yönelik pozitif ve destekleyici bir ortam
oluşturması ve sürdürmesi büyük önem taşımaktadır. İç kontrolün gerçekleşmesi için
üst yönetimin tavrı bu çerçevede önem kazanmaktadır. İç denetim biriminin
kurulması, iç kontrolün önemi konusunda yönetim tarafından verilmiş güçlü bir
sinyaldir. Yönetimin etik davranışlar sergileyip bu konuda kararlılık göstermesi iç
kontrol hedefleri bakımından yaşamsal önemdedir.
İç kontrolün en önemli boyutu personeldir. Etkin kontrolün sağlanması için
ehil ve güvenilir personele gerek duyulur. Bu yüzden personel çalıştırma, işe alma,
değerlendirme, ücretlendirme ve yükseltme yöntemleri kontrol ortamının önemli bir
parçasıdır.
2) Risk Değerlendirmesi
İç
kontrol
faaliyeti
risk
esaslı
olarak
gerçekleştirilmelidir.
Risk
değerlendirmesi, kurumun hedeflerini gerçekleştirmelerini engelleyen önemli riskleri
tespit ve analiz etme, bunlara uygun yanıtlar verilmesini belirleme sürecidir. Risk
değerlendirmesi; değişen koşulları devamlı takip ederek fırsatları ve riskleri tespit ve
55
analiz etmek ve koşulların değişmesine bağlı olarak meydana gelen risklerle başa
çıkabilmek üzere iç kontrolde sürekli değişiklik yapmayı ifade eder.
Riskin tespit edilmesi ve değerlendirilmesinin ardından riske verilecek
cevaplar dört kategoriye ayrılır; risk transfer edilebilir, tolere edilebilir (kabul
edilebilir) ya da bertaraf edilebilir. Ancak pek çok durumda riskin azaltılması
(treatment) gerekmektedir ve riski kabul edilebilir bir düzeyde tutmak için kurumun
etkin
bir
iç
kontrol
sistemini
uygulamaya
koyup
sürdürmesi
gerekir.
Gerçekleştirilecek uygun kontrol faaliyetlerinin seçiminde risk değerlendirmesi kilit
bir rol oynamalıdır.
3) Kontrol Faaliyetleri
Kontrol faaliyetleri, risklerin üstesinden gelmek ve idarenin amaçlarını
gerçekleştirmek için oluşturulan politika ve prosedürlerdir. Kontrol faaliyetleri,
amaçların gerçekleşmesine yönelik olarak önleyici ve aynı zamanda düzeltici
olabilir.
Kontrol
faaliyetleri
kurumun
bütün
kademelerine
ve
faaliyetlerine
yayılmalıdır. Kontrol faaliyetlerine örnek olarak şunlar gösterilebilir:
-
Yetki devri ve onay prosedürleri,
-
Görevlerin birbirinden ayrılması (hata, savurganlık veya kural ihlali
risklerini ve bu türden sorunların ortaya çıkarılmama risklerini azaltmak
için bir iş ya da işlemin önemli aşamalarının tümü hiç bir zaman tek kişi
ya da bir grup tarafından kontrol edilmemelidir. Aksine, karşılıklı kontrol
denge mekanizmasının etkinliğini sağlamak üzere görev ve sorumluluklar
çok sayıda kişi arasında sistemli bir biçimde paylaştırılmalıdır),
-
Kaynaklara ve resmi kayıtlara erişim konusunda kontroller (kaynaklara ve
kayıtlara
erişim
yetkisinin,
bunların
saklanmasından
ve/veya
kullanılmasından sorumlu olan yetkili kişilerle sınırlandırılması gerekir.
Kaynaklara erişimin sınırlandırılması; kamu açısından bunların yetersiz
kullanımını ya da kayba uğrama riskini azaltıp yönetimin direktiflere
uymasını kolaylaştırır),
56
-
Teyitler (işlemler ve önemli işler sürecin öncesinde ve sonrasından teyit
edilir),
-
Mutabakatlar (kayıtlarla gerekli dokümanlar arasında sürekli mutabakat
sağlanır),
-
İşgörme performansına yönelik incelemeler (etkililiğin ve verimliliğin
değerlendirilmesi),
-
Faaliyetler, süreçler ve eylemlerle ilgili incelemeler ve
-
Gözetim (tatminkâr bir gözetim, iç kontrol hedeflerinin gerçekleşmesine
yardımcı olur)
gösterilebilir.
4) Bilgi ve İletişim
Bilgi ve iletişim, iç kontrolün temel hedeflerinin gerçekleştirilmesi
bakımından yaşamsal önemdedir. Diğer bir deyişle etkin bir iç kontrol sistemi
kurmak ve kurumun hedeflerini gerçekleştirmek için, bir kurumun bütün
kademelerinde bilgiye ihtiyaç duyulur. Çalışanların sorumluluklarını yerine
getirebilmeleri için iç kontrolle ilgili bilgiler anında kaydedilmeli, sınıflandırılmalı
ve personele duyurulmalıdır. Güvenilir ve uygun bilgilerin sağlanabilmesi için
işlemlerin anında kaydedilmesi ve düzgün biçimde sınıflandırılması gerekmektedir.
5) İzleme
İzleme, iç kontrol faaliyetinin belirli zaman aralıklarıyla kalitesinin,
kontrollerin
tasarımı
ve
isleyişinin
ve
alınması
gereken
önlemlerin
değerlendirilmesinden oluşan süreçtir. İç kontrol sistemleri, dönem içindeki sistem
performanslarının kalitesini değerlendirmek amacıyla izlenmelidir. İç kontrolün
izlenmesinin amacı kontrollerin, arzu edildiği şekilde çalışıyor olmasını ve
koşullardaki değişikliklere gerektiği biçimde uyum göstermesini sağlamaktır. İzleme
fonksiyonu; kurumun misyonu doğrultusunda, iç kontrolün tanımında belirlenen
genel hedeflerini gerçekleştirip gerçekleştirmediğini de değerlendirmelidir.128
128
INTOSAI, Kamu Kesimi İç Kontrol Standartları Rehberi, çev. Baran Özeren, 2006, ss.15-37.
57
COSO modeli; AB, Uluslararası Sayıştaylar Birliği (INTOSAI) gibi
uluslararası/uluslarüstü kuruluşlar tarafından da kabul edilen bir iç kontrol sistemdir.
INTOSAI iç kontrolü “Bir kurumun yönetimi ve personeli tarafından hayata
geçirilen ve kurumun misyonunu başarması için riskleri göğüslemek ve makul
güvence
sağlamak
üzere
tasarlanan
tamamlayıcı
bir
süreçtir”
şeklinde
tanımlamaktadır. Bu tanımda da vurgulandığı üzere iç kontrol ne kadar iyi
tasarlanırsa tasarlansın ve ne kadar iyi işlerse işlesin, genel hedeflerin
gerçekleştirilmesi konusunda mutlak değil “makul” güvence verir. Makul güvence, iç
kontrolün maliyetinin ondan elde edilen yararı aşmaması demektir. Bu çerçevede
makul güvence, belirsizliği ve riski129 kimsenin kesinlikle öngöremediği ve gelecekle
bağlantılı bir kavramı ifade eder.130
Avrupa Komisyonu ise iç kontrolü “İdarenin belirlenmiş amaç ve
politikalarına uygun olarak faaliyetlerin etkin, ekonomik ve verimli bir şekilde
yürütülmesini, varlık ve kaynakların korunmasını, muhasebe kayıtlarının doğru ve
tam olarak tutulmasını, mali bilgi ve yönetim bilgisinin zamanında ve güvenilir
olarak üretilmesini sağlamak üzere idare tarafından oluşturulan organizasyon,
yöntem, süreç ile iç denetimi kapsayan mali ve diğer kontroller bütünüdür” şeklinde
tanımlamaktadır.131
Aynı zamanda yönetim kontrolü şeklinde de tarif edilen ve mali olsun ya da
olmasın tüm kontrolleri kapsayan iç kontrolün unsurlarının kamu idareleri tarafından
çok iyi bir şekilde anlaşılması ve bu ilkelere göre iç kontrol süreçlerinin
oluşturulması, iç kontrolün kalitesi ve etkinliğinin sağlanması bakımından
önemlidir.132
129
Kamu kurumlarının karşılaştıkları bazı tipik risklere şunlar örnek verilebilir; düşük standartta
hizmete yol açan inovasyon eksikliği; yolsuzluk veya kurala uygun olmayan kullanım nedeniyle
fonların kaybı veya kötüye kullanımı; performansın ölçülmemesi; uygulamanın izlenmemesi;
müteahhitlerin, partnerlerin veya diğer kamu kuruluşlarının hizmetleri gerektiği gibi sağlamalarındaki
başarısızlıkları; hizmetleri gerektiği şekilde sağlayacak becerilerde ve kaynaklarda yetersizlik
hususları verilebilir. (INTOSAI, Kurum Risk Yönetimi Hakkında Tamamlayıcı Ek Bilgiler, 2007, s.7)
130
Ibid, s.6.
131
Avrupa Komisyonu , Glossary of Definitions Used by the Commission in the Framework of
Public Internal Financial Control.
132
Kesik, ss.98-99.
58
Daha önce de ifade edildiği üzere organizasyon içindeki herkesin iç kontrolle
ilgili sorumlulukları bulunmaktadır. Yöneticiler; iç kontrol sisteminin tasarlanması,
uygulanması ve düzgün işletilmesinin gözetilmesi dâhil, sürdürülmesi ve dokümante
edilmesi
ile
ilgili
faaliyetlerden
doğrudan
sorumludur.
İç
denetçiler,
değerlendirmeleri ve tavsiyeleri aracılığıyla iç kontrol sistemini değerlendirip ona
katkıda bulunurlar. İç kontrol herkesin açık ya da zımni görevinin bir parçasıdır ve
personelin tümü iç kontrolün hayata geçirilmesinde rol oynar. Dış denetçiler iç
kontrol sistemini değerlendirip tavsiyelerde bulunur. 133
Mali kontrol genellikle iç kontrol/yönetim kontrolünün mali boyutu olarak
anlaşılmaktadır. Ancak, Avrupa Komisyonu mali kontrole biraz farklı bir anlam
yüklemektedir. Mali kontroller, ex-ante (harcama öncesi) ya da ex-post (harcama
sonrası) kontroller olabilir. Bu çerçevede mali kontrol tanımı “iç mali kontrol” ve
“dış denetim” konularını içermektedir. Mali kontrol terimiyle denetim arasındaki
fark ise mali kontrolün harcama öncesi ve sonrası kontrolleri kapsamakla birlikte
denetimin harcama sonrası gerçekleşen bir faaliyet olmasıdır.134
2.1.2 KAMU İÇ MALİ KONTROLÜ (KİMK)
Geçiş sürecindeki ülkeleri etkileyen en önemli olayların başında kamu
sektöründe yaşanan dolandırıcılık (fraud) vakaları gelmektedir. Dolandırıcılık,
yatırımı ve büyümeyi yavaşlatırken eşitsizliklere de yol açmaktadır. Dolandırıcılık
genellikle politikalar ve bürokratik geleneklerden kaynaklanmaktadır. Dolayısıyla
dolandırıcılığın azaltılması; bürokrasinin ve keyfiliğin ortadan kaldırılması ve
şeffaflığın ve hesap verilebilirliğin artırılması ile mümkün olmaktadır. Bu çerçevede,
kamu sektörünün kalitesinin artırılması dolandırıcılığı önlemede en önemli araç
olarak ortaya çıkmaktadır. Dolandırıcılıkla mücadele; farkındalığın artırılması,
alışkanlıkların ve idari yapıların değişmesi, yeni mevzuatın hazırlanması,
dolandırıcılık ve usulsüzlüğün takip edilmesi ve cezalandırılması ve saydamlığın
artırılması için mali raporlamayı ifade etmektedir. Avrupa Komisyonu tarafından
geliştirilen KİMK kavramı, farkındalık yaratma ve dolandırıcılığın önlenmesi
133
INTOSAI, Kamu Kesimi İç Kontrol Standartları Rehberi, ss.38-39.
PIFC Expert Group, Internal Control Systems in Candidate Countries, SIGMA, C. II
(November 2004), s.9.
134
59
alanında pek çok kavramsal, yasal ve örgütsel eylem noktasında faaliyet
göstermektedir.135
Bu çerçevede KİMK, AB genişleme sürecinde AB fonların kullanılması
sırasında hem Birliğin hem de aday ülkelerin mali çıkarlarının korunması amacıyla;
iç kontrol ortamlarını yeniden yapılandırmalarında ve kamu sektörü kontrol
sistemlerini uluslararası standartlar ve AB en iyi uygulamalarıyla uyumlu hale
getirmelerinde ülkelere bir model oluşturması amacıyla Avrupa Komisyonu
tarafından geliştirilen bir kavramdır. Diğer bir deyişle KİMK, hükümetlere, gelir ve
harcamacı kamu idarelerinde bir kontrol ortamı oluşturmaları konusunda rehber
olacak bir yapısal modeli temsil etmektedir.136
KİMK Sisteminin açılımını yapmak gerekirse Kamu – kamu sektöründeki
kontrol ve denetim faaliyetlerini; İç – Sayıştay, Parlamento ya da diğer kontrol
kurumları yerine (merkezi ve adem-i merkezi/yerel) kamu kurumlarının kendisi
tarafından gerçekleştirilen kontrolleri; Mali – denetime/kontrole tabi işlemlerin
(idari, yönetsel veya bütçesel) niteliğini; Kontrol – mali yönetimin tamamının
kontrolüne yönelik faaliyetleri (harcama öncesi kontrol ve denetim dahil) ve Sistem
–
kurumları,
personeli,
eğitimi,
prosedürleri,
metodolojiyi,
raporlamayı,
sorumlulukları, yaptırımları ve cezaları ifade etmektedir.137
Avrupa Komisyonu KİMK’i, harcamacı kamu idarelerinin bütçe ve ilgili
diğer mevzuata, sağlam mali yönetim ilkelerine, saydamlık, etkinlik, verimlilik ve
ekonomiklik ilkelerine uymalarını sağlamak amacıyla yürütme tarafından içsel
olarak uygulanan mali kontrol sisteminin bütünü olarak tanımlamaktadır. Bu
yaklaşıma göre, kamu iç mali kontrolü, hükümetin tüm gelir, gider, varlık ve
yükümlülüklerini kapsamaktadır. Geniş anlamda iç kontrol anlamına gelen bu tanım,
ön mali kontrolü ve harcama sonrası denetimi kapsamaktadır.138 Diğer uluslararası
kuruluşlar ile üye ülke uygulamalarında benimsenen “iç kontrol” tanımına karşılık
135
Robert de Koning, Public Internal Financial Control, Belgium, 2007, ss.21-23.
Avrupa Komisyonu, Welcome to the World PIFC, Brüksel, 2006, s.1.
137
Robert de KONING, “PIFC in the Context of European Union Enlargement”, SIGMA Public
Management Forum, C.VI (Kasım/Aralık 1999), s.5.
138
Avrupa Komisyonu,, Glossary of Definitions Used by the Commission in the Framework of
PIFC.
136
60
gelen KİMK kavramı, sadece mali değil mali olmayan kontrol türünü (sistem, süreç
denetimleri gibi) de kapsamaktadır.139
KİMK sistemleri, kamu fonlarının bütçe otoritesi (Hükümet, Parlamento gibi)
tarafından belirlenen hedefler doğrultusunda kullanıldığına ilişkin makul güvence
sağlamak amacıyla yeterli ve şeffaf metotları geliştirmeyi hedeflemektedir. Bunun
yanı sıra KİMK, yolsuzluk ve dolandırıcılığın önlenmesinde (yeterli iç kontrol
sistemlerin varlığını güvence altına almak yoluyla) de etkili bir araçtır. Kamu
sektöründe, Parlamento ve Sayıştay tarafından gerçekleştirilen bir dış denetim
bulunmaktadır. Hükümet ise Parlamentoya karşı politikalarının yönetilmesi,
uygulanması ve kontrol edilmesinden (iç kontrol ve teftiş sistemlerinin işlemesinden)
sorumludur. Dolayısıyla KİMK ile bir idarenin iç kontrol sorumluluğu kendisine
verilirken, söz konusu kontrolün işleyişine ilişkin değerlendirme de Sayıştay
tarafından yapılmaktadır.140
KİMK’in uygulanması, tüm paydaşların sorumluluk üstlenmesini gerektiren
uzun bir süreç olarak görülmelidir. Öncelikle merkezi otorite tarafından projenin
sahiplenilmesi gerekmektedir. Avrupa Komisyonu ile özellikle Bütçe Genel
Müdürlüğü’nün KİMK’in tanıtılması ve geliştirilmesi konusunda kazandıkları
tecrübeler, merkezi otorite tarafından konunun sahiplenilmesinin, KİMK projesinin
yönetilmesinin en önemli şartı olduğunu göstermiştir. Genellikle bu merkezi otorite
Maliye Bakanlığıdır. İç kontrolün, ulusal bütçenin sağlam mali yönetiminin temelini
oluşturması gerçeğinden hareketle bu oldukça mantıklı bir seçenek olarak karşımıza
çıkmaktadır. Ek olarak, süreç boyunca Maliye Bakanlığı tarafından KİMK’in kamu
fonlarının iyi yönetimine sağladığı katkıyı gösterecek iyi bir bilgi ve iletişim
teknolojisi oluşturulmalıdır.141
Uluslararası standartları ve AB en iyi uygulamalarını kapsayan KİMK’in
temel ilkeleri; yönetsel hesap verebilirlik, fonksiyonel olarak bağımsız merkezi
olmayan iç denetim ve merkezi uyumlaştırmadır. KİMK, iç kontrol ile iç denetimi
COSO modelinde olduğu gibi bir kavram altında toplarken yeni bir unsur – iç kontrol
139
Kesik, s.98.
Avrupa Komisyonu, Welcome to the World PIFC, s.5.
141
Ibid, p.3.
140
61
ve denetim alanını uyumlaştırmaktan ve koordine etmekten sorumlu merkezi bir
birim – eklemektedir. Bu çerçevede KİMK şu şekilde ifade edilebilir:
KİMK = İç kontrol (Mali Yönetim ve Kontrol + İç Denetim) + Merkezi
Uyumlaştırma Birimi
Teftiş, bu eşitliğin dışında tutulmamıştır, Mali Yönetim ve Kontrol’ün bir
parçasıdır ve harcama sonrası kontrol olarak adlandırılmaktadır. Bununla birlikte
teftiş şikâyetlerin, yolsuzlukların ve usulsüzlüklerin araştırılması ile sınırlandırılmalı;
harcama öncesi kontrol ve süreç kontrolü gibi standart kontrol faaliyetleri ile
ilgilenmemelidir.142
AB’de KİMK’in gelişimi ve KİMK’in unsurları konularını ele almadan önce
KİMK sürecine ilişkin temel kavramları tanımlamakta fayda görülmektedir:
Yönetici: Yönetici, milli ya da daha alt bütçe gelir veya harcamalarıyla ilgili
programların/projelerin uygulanmasından sorumlu bir bakan ya da temsilcisi olabilir.
Yönetici,
kendi
kuruluşu
içerisinde
mali
yönetim
ve
kontrol
sistemleri
oluşturmaktan, mali yönetim ve kontrol el kitaplarının geliştirilmesinden,
görevlendiren bir sayman (accountant) vasıtasıyla bu sistemlerin uygulanmasından
sorumludur. Yönetici ve sayman, mali yönetimde en yüksek derecede şeffaflığı
sağlamak üzere çifte (ikili) imza sistemi oluşturmalıdır.
Mali Yönetim: Mevcut kaynakların (gelir, gider ve varlıkları kapsayan)
verimli, etkili ve ekonomik kullanımını amaçlayan bir kurallar setini oluşturmak ve
uygulamak
için
yönetim
tarafından
oluşturulan
kurallar
bütünü
olarak
anlaşılmaktadır. Planlama, bütçeleme, muhasebeleştirme, raporlama ve ön mali
kontrolü içermektedir. Mali yönetim, iç ve dış denetime tabidir.
Mali kontrolör: Farklı kurumlarda farklı anlamlara gelmektedir; bireysel
işlemlerin kural ve prosedürlere uygunluğuna ilişkin harcama öncesi vize rolü,
denetçi, ya da mali ve yönetsel hesap verebilirliği birleştiren bir yönetim rolü.
Komisyon’da mali kontrol önceden mali kararların harcama öncesi vizesi anlamına
gelmekteydi. Daha sonra mali kontrolör fonksiyonlarına iç denetim fonksiyonu
eklendi.
142
de Koning, ss.46-47.
62
Ön mali kontrol: Ödenekler, taahhütler, ihale işlemleri, sözleşmeler ve
bunlarla ilgili ödemelere ilişkin mali kararların alınmasından önce yürütülen tüm
kontrol faaliyetleridir. Bu tür kararlar ön mali kontrol görevini yerine getiren kişinin
onayı alındıktan sonra işleme konulmaktadır. Ön mali kontrol kavramı önleyici
(preventative) kontrol olarak da adlandırılmaktadır.
Harcama sonrası iç denetim: Yönetim tarafından mali kararlar verildikten
sonra yapılan ve bu çerçevede harcama sonrası gerçekleşen denetim faaliyetleridir.
Harcama sonrası iç denetim merkezi (örn. Maliye Bakanlığı) ya da merkezi olmayan
(Bakanlıklarda ya da harcamacı kuruluşlardaki iç denetim birimleri) denetim
kurumları tarafından gerçekleştirilir.
Dış denetim: Denetlenen yönetimden bağımsız olan bir denetçi tarafından
yürütülen denetimdir. Kamu maliyesinde, mali yönetim ve kontrol politikasının
dışarısında kalan denetim anlamına gelmektedir. Sayıştay tarafından gerçekleştirilen
bu denetimlerin amacı mali yönetim ve kontrol sistemlerinin KİMK ile uyumlu
olarak faaliyet gösterdiğine ilişkin güvence sağlamaktır.143
KONTROL ORTAMI VE KİMK’İN TEMEL BİLEŞENLERİ
KİMK’in üç temel bileşeni bulunmaktadır; mali yönetim ve kontrol (yönetsel
hesap verebilirlik), fonksiyonel olarak bağımsız iç denetim ve ilk iki bileşene yönelik
standartlar ve metodolojiler geliştirmesi için Merkezi Uyumlaştırma Birimi.144 Bu
bileşenler sırasıyla şu şekilde açıklanabilir.
2.1.2.1 Mali Yönetim ve Kontrol
Mali Yönetim ve Kontrol (MYK), KİMK için tanımlanmış bir kavram
olmakla beraber temelde bütçenin hazırlanması, bütçenin dağıtımı, düzeltilmesi,
muhasebesi, elektronik ödeme sistemleri, hazine nakit yönetimi, kamu borç yönetimi,
kontrol vb konuları içeren “kamu harcama yönetimi” tanımı ve kapsamı ile
örtüşmektedir. Ancak, KİMK’in bir unsuru olarak MYK’da vurgu daha çok gelir,
143
Avrupa Komisyonu, Glossary of Definitions Used by the Commission in the Framework of
PIFC.
144
63
harcama, varlık ve yükümlülüklere yönelik yönetim ve kontrol sistemleri
üzerindedir. Örneğin bütçeleme ve muhasebeleştirme, MYK’nın kapsamı dışındadır.
Bu konular Mali Kontrol faslının kapsamı dâhilinde olmayıp mali ve bütçesel
hükümler faslının konusunu oluşturmaktadır.145
Mali yönetim ve kontrol sistemi dar anlamda ön mali kontrolü; geniş anlamda
ise ön mali kontrol ile birlikte süreç kontrolü, işlem sonrası kontrol, standart ve
prosedürlerin belirlenmesi, kontrol listeleri ile kontrol öz değerlendirme formlarının
oluşturulması, iç kontrol standartlarının belirlenmesi ve mali yönetim ve kontrol
rehberlerinin oluşturulmasını kapsamaktadır.146
MYK’nın anlaşılmasında kullanılan temel kavramlar yönetsel hesap
verebilirlik, öz değerlendirme, risk değerlendirme ve risk yönetimidir.
2.1.2.1.1 Yönetsel Hesap Verebilirlik
Yönetsel hesap verebilirlik, kamu görevlilerinin kendi faaliyetlerine yönelik
sorulara cevap verebilir olmaları ve kendilerine verilen yetkiyi kullanmalarından
ötürü sorumlu tutulmaları gerekliliği anlamına gelmektedir. Yönetsel sorumluluk
neticesinde yönetim sadece mali kararları vermekle kalmayıp, bu kararların kamunun
yararına olacak şekilde uygulanmasından da sorumlu tutulmaktadır.147
Her kamu yöneticisi, kendi kurumunda mali yönetim ve kontrol sistemlerinin
oluşturulması ve geliştirilmesinden sorumlu tutulmalıdır.148 MYK sistemlerinin
oluşturulmasında yöneticiye Merkezi Uyumlaştırma Birimi tavsiyelerde bulunabilir,
örneğin mali birimlere tüm mali yönetim ve kontrol sisteminin tanımlandığı MYK el
kitaplarının hazırlanması konusunda destek sağlayabilir.
145
de Koning, Public Internal Financial Control, s.51.
147
Komisyonda gerçekleşen 2000 reformu öncesinde yönetsel sorumluluk modeli yoktu. Harcama
öncesi mali kontrolör, harcama yetkilisinin verdiği kararı yasallık ve düzenlilik yönlerinden uygun
bulmazsa, dosya düzeltilmek üzere tekrar mali birime gönderilmekteydi. Söz konusu dosya sonrasında
ise onay için tekrar mali kontrolöre sunulmaktaydı. Harcama yetkilisinin kendi orijinal kararına bağlı
kalması durumunda ise bunu yazı ile mali kontrolöre gerekçeleriyle birlikte iletmek zorundaydı
(“passer-outre”). Oldukça karmaşık olan bu prosedür, harcama yetkililerinin kendi verdikleri
kararlardan dolayı sorumlu tutulabilmelerini sağlayacak olan ve 2000 reformu ile getirilen yönetsel
hesap verebilirlik anlayışıyla değişime uğramıştır. (Avrupa Komisyonu, Welcome to the World
PIFC, s.6; de Koning, Public Internal Financial Control, ss.52-53).
148
146
64
Yönetsel hesap verebilirlik tüm “Kamu Mali Yönetimi”ni kapsamakla birlikte
KİMK çerçevesinde asıl vurgu MYK sistemleri üzerindedir. MYK sistemleri görev
ayrılığı ilkesine dayanmalıdır (dört göz prensibi). Bu prensibe göre, her bir kamu
görevlisinin işi (harcama yetkilisi, mali kontrolör ve muhasebe yetkilisi) ikinci bir
görevli tarafından gözden geçirilmelidir.149
Mali kontrol, sadece mali kararların yasallığı (mevzuata uygunluğu) ve
düzenliliği üzerindeki performans denetimlerinden oluşmamaktadır. Mali birimler
ayrıca tüm faaliyetlerinde ekonomiklik, verimlilik ve etkililik prensiplerini de
uygulamalıdırlar. Ancak, örgüt tarafından ve örgüt içinde kullanılan bu prensiplerin
kalitesinin nihai değerlendirmesi iç denetçiye bırakılmalıdır. Mali birimler düzenli
olarak öz-değerlendirme yapmalıdır.
2.1.2.1.2 Öz Değerlendirme
Öz değerlendirme, kamu sektörü iç kontrol kültüründe yaşanan değişimin
temel bir parçasıdır. Bu araç, mali yönetim sorumluluğu taşıyan yönetim ve
personelin kendi faaliyetlerini değerlendirmeleri ve kabul edilmiş iç kontrol
standartlarınca ortaya konulan hedeflere ulaşma konusundaki etkinliklerini ölçmeleri
demektir. COSO modelindeki tanımlamalara dayanan bu araç, reforma ilişkin 2000
yılı Beyaz Kitap’ta her Genel Müdürlüğün kendi iç kontrollerinin yeterliliğini
gözden geçirmesini, bir eylem planı hazırlamasını, gelişmesi öngörülen alanları
belirlemesini ve Yıllık Faaliyet Raporuna iç kontrol beyanını eklemesini
gerektirmiştir.
MYK sistemlerinin gelişmesi ve uyumlaştırılması konusunda görevli olan
Merkezi
Uyumlaştırma
Birimi,
bakanlıkların
ilgili
genel
müdürlüklerine
uyarlayabilecekleri öz değerlendirmeye ilişkin bir metodoloji oluşturmakla
sorumludur.150
149
150
de Koning, Public Internal Financial Control, ss.53-54.
Ibid, ss.55-56.
65
2.1.2.1.3 Risk Analizi/Değerlendirmesi ve Risk Yönetimi
İç kontrolün bir diğer önemli unsuru risk analizi ve risk yönetimidir. Etkin
bir risk yönetimi, hem uzun dönemli stratejik planlamayı hem de kısa dönemli ve
daha sınırlı mali riskleri içermelidir. Yönetim ve iç kontrol personeli bu modern
araçlar konusunda eğitilmelidir. Risk değerlendirmesi, riskleri ya da risk alanlarını
belirlemede kontrol sistemlerinin bir parçası olarak kullanılabilecek nesnel bir
araçtır. Riskler daha sonra örgütün politikaları doğrultusunda değerlendirilmeli ve
yönetilmelidir. Dolayısıyla risk değerlendirmesi iç denetçiler tarafından değil,
yöneticiler tarafından yapılmaktadır.151
Avrupa Komisyonu riski “İstenmeyen ya da olumsuz bir şekilde
sonuçlanabilecek olay”; risk değerlendirmesini “Tüm mali yönetim ve kontrol
sistemleri ve onlarla bağlantılı risklerin belirlenmesi”; risk yönetimini ise “Risklerin
belirlenmesi, değerlendirilmesi ve izlenmesi süreçlerinin tümü ve riski kabul
edilebilir
ölçüde
tanımlamaktadır.
tutmak
için
gerekli
kontrollerin
uygulanması”
olarak
152
Risk yönetimi; istenen ya da istenmeyen sonuçları göz önünde bulundurarak
yönetime makul karar almada yardımcı olurken örgütlere de sistemlerinin nasıl
iyileştirileceği, kaynakların nereye aktarılacağı ya da risk seviyesi ve kontrol
maliyetleri arasında nasıl iyi bir denge kurulabileceği konusunda yardımcı olarak
verimliliği arttırır. Risk yönetimi yönetim ve kontrol sistemlerine sonradan eklenen
bir şey değil onların ayrılmaz bir parçasıdır. Risk yönetimi yaklaşımı, mevcut
yönetim yapılarına ve planlama ve karar alma süreçlerine risk yönetimini dâhil
ederek onları güçlendirmeyi amaçlamaktadır.
Avrupa Komisyon’u göz önüne alındığında risk yönetimi ayrıca faaliyetlere
yönelik temel risklerin göz önüne alındığına ilişkin güvence vererek stratejik
planlama ve programlama sistemlerini geliştirmek ve tamamlamak ve iç kontrol
çerçevesini pekiştirmek anlamlarına da gelmektedir.153
151
PIFC.
153
Avrupa Komisyonu, Communication to the Commission: Towards an Effective and Coherent
Risk Management in the Commission Services, (SEC(2005)1327), Brüksel, 20 Ekim 2005.
152
66
Risk yönetimi süreci temel olarak şu adımları içermektedir:
1) Risk tespiti
2) Risk ölçme (riskin büyüklüğünü-değerini hesaplamak ve ölçmek)
3) Organizasyonun göğüsleyeceği risk kapasitesini (risk appetite) takdir etme
(gerekli önlemi almadan önce, kurumun göğüslemeye hazırlandığı risk
miktarı)
4) Risklere verilecek yanıtları üretme.
Bu çerçevede risk transfer edilebilir, kabul edilebilir (tolerance) ya da bertaraf
edilebilir. Ancak pek çok durumda risk azaltma (treatment) yoluna gidilebilir. Riski
azaltmanın amacı riski mutlaka yok etmek değildir. Organizasyonun riski azaltmak
ve kabul edilebilir bir düzeyde tutmak için belirlediği prosedürlere iç kontrol
faaliyetleri denilmektedir.154
Benzer şekilde Avrupa Komisyonu da risk benimsenmesi (risk acceptance)
kavramından bahsetmektedir. Buna göre risk yönetiminin amacı ne pahasına olursa
olsun risklerden kaçınmak değil, risklerin belirlenmesi ve makul seviyede
tutulmasını güvence altına almaktır. Çünkü bazı risklerin kabul edilmesine ilişkin
pek çok neden bulunmaktadır. Riski sıfıra indirmek genellikle maliyet-etkin değildir.
Dahası risk almak örgütü dinamik tutmanın ve değişen koşullara adapte olmasını
sağlamanın bir yoludur. Ayrıca, bazı riskler yönetimin kontrolü dışındadır ve ilgili
faaliyetleri sonlandırmadan ortadan kaldırılamaz.
Komisyon’da, bir riskin “kritik” olarak adlandırılması için:
1) Temel politika önceliklerinin gerçekleşmesini tehlikeye atması,
2) Komisyon üyelerine (üye devletler, şirketler, vatandaşlar vb) ciddi
zarar vermesi,
3) Siyasi düzeyde (Konsey, Parlamento) Komisyon’un performansına
ilişkin ciddi müdahale ile sonuçlanması,
4) Kanunların ve düzenlemelerin ihlaline neden olması,
5) Mali zarara yol açması,
6) Komisyon’un güvenliğini tehlikeye atması,
154
INTOSAI, Kamu Kesimi İç Kontrol Standartları Rehberi, ss.19-23.
67
7) Komisyon’un
imajını
ve
ününü
ciddi
şekilde
zedelemesi
gerekmektedir.
Kritik olduğu düşünülen riskler raporlanmalıdır. Risk yönetiminin sonucu
sistemli bir şekilde belgelenmelidir. Bu belgeler gerekli olduğu takdirde değişime
açık olmalıdır.
Risk yönetimini etkinleştirmek için, destekleyici bir çalışma ortamının
oluşturulması gerekmektedir. Bu ortam üst yönetimin desteğini almalı, gerekli
araçları sağlamalı, risklerin belirlenmesi ve raporlanmasını olağan karşılayan bir
kültürün oluşturulmalı ve farkındalığı artırmak ve risk yönetim becerilerini
geliştirmek için yeterli zaman ve kaynak ayırmalıdır.
Bu çerçevede risk yönetimi şu şekilde özetlenebilir: risk yönetimi başlı başına
bir amaç değil, amaçlara ulaşmak için bir araçtır; kurumdaki her seviyedeki insanı
içerir (kurumdaki insanlar tarafından başarılır); makul güvence sağlar (risk yönetimi
hedeflere tamamen ulaşılmasını garanti edemez. Sadece makul güvence sağlayabilir)
ve riski kabul etmeye dayalıdır.155
2.1.2.2 İç Denetim
Mali yönetim ve kontrol alanındaki yeni sorumluluklarını yerine getirmede
yöneticiye yardımcı olmak amacıyla bir iç denetçi atanır. İç denetçi, bütçe ve
harcama merkezlerinde iç kontrol sistemlerinin nesnel değerlendirmesini yapmak ve
yönetime destek olmakla görevlidir. İç denetçi doğrudan üst yönetime raporlamakla
birlikte denetim sırasında izleyeceği yolda yöneticinin görüşünden bağımsızdır. İç
denetçi Mali Hizmetler Biriminin bir parçası değildir ancak doğrudan en üst
yönetime bağlıdır. İç denetçinin görevi, yönetim tarafından ortaya koyulan iç kontrol
sistemlerinin yeterliliğini değerlendirmek, zayıf noktalarını ortaya koymak ve
sistemin gelişmesine yönelik öneriler sunmaktır.
İç denetim fonksiyonu geleneksel “teftiş” fonksiyonundan farklıdır. İç
denetçi, örgütün hedeflerine ulaşmasını riske edecek muhtemel sorunlara ışık tutmak
155
Risk Management in the Commission Services.
68
amacıyla sistemlerin ekonomiklik, etkililik ve verimlilik anlamındaki yeterliliğine
bakmaktadır. İç denetçi hata tespiti yapmaz, herhangi bir yaptırımda bulunmaz ya da
cezalandırmaz. İç denetçi yönetsel görevler üstlenmez. İç denetçi değerlendirir ve
tavsiyelerde bulunur; ancak iç denetçinin önerilerini takip edip etmemek yöneticiye
kalmıştır. Dolayısıyla, nihai sorumluluk yöneticidedir.156
İç denetim konusu detaylı bir biçimde 3. bölümde ele alınacaktır.
2.1.2.3 Merkezi Uyumlaştırma Birimi
KİMK’in tam anlamıyla uygulanması için gerekli zaman ve KİMK’e uyum
işinin kapsamı göz önüne alındığında, Merkezi Uyumlaştırma Birimi (MUB) olarak
adlandırılan ve KİMK’in yönetiminden sorumlu merkezi bir yapılanmanın
oluşturulması gerekmektedir. MUB; uluslararası kabul görmüş standartlar ve iyi
uygulamalar ışığında iç kontrol ve iç denetim sistemlerinin gelişiminden ve yeni
mevzuatın yönetsel hesap verebilirlik temelinde uygulanmasından sorumludur.
Genellikle bu görev Maliye Bakanlığı’na verilmektedir.157
Bir ülke kamu kontrol ve denetim sistemlerini modern ve uluslararası
standartlarla uyumlu bir şekilde geliştirmeye karar verdikten sonra ilk aşama tüm
paydaşların yeni kavramlara ilişkin farkındalığını artırmakla sorumlu merkezi bir
kurumun oluşturulmasıdır. Böyle bir birim öncelikle katılımcılar arasında bilgi
alışverişini sağlayacak bir ağ oluşturarak işe başlayacaktır. Aynı zamanda bu kurum
tüm paydaşlara KİMK’in oluşturulmasındaki avantajları ve engelleri de tanımlamalı
ve anlatmalıdır. Bu ağ ve politika oluşturma (KİMK Politika Belgesinin
oluşturulması da dahil) sürecini anlamak ve sürece dahil olmak için geniş bir
platform oluşturmalıdır.
İkinci aşamada mevcut MYK sistemlerinin uluslararası standartlarla
kıyaslanması ile oluşturulan öz değerlendirmeye dayanılarak MUB, KİMK’in
unsurlarının tanıtılmasında hükümete yasal çerçeveyi oluşturmak amacıyla
birincil/çerçeve ve ikincil mevzuatın hazırlanması sorumluluğu alır.
156
157
69
Birinci ve ikincil mevzuatın geliştirilmesi ve uygulanmasından sonraki
üçüncü
aşamada
bu
mevzuata
dayanarak;
üçüncül
mevzuata
ilişkin
el
kitapları/rehberler (MYK ve iç denetim sistemlerine ilişkin), modeller (template) (İç
Denetim Tüzüğü ve Etik Kurallar gibi) ya da risk yönetimi ve diğer metodolojilere
ilişkin direktiflerin hazırlanmasına yönelik çalışmalar başlatılmalıdır.158
Bu görevler yerine getirildikten sonra, MUB’nin rolü KİMK sisteminin
geliştirilmesinden KİMK sisteminin izlenmesine dönüşmektedir. Tavsiyelerine
uyulup uyulmadığının tespiti ve politikaların uygulanması sırasında karşılaşılacak
zorlukların nasıl aşılacağı sorusunun cevaplanması MUB’nin görevi olacaktır.
Kamu kurumlarının KİMK alanındaki gelişmeler hakkında düzenli olarak
bilgilendirilmesi gerekmektedir.
MUB’nin temel görevlerinden biri de mali kontrol ve iç denetim alanından
sorumlu personelin kalitesinin artırılmasıdır. Bu çerçevede, MUB eğitim
olanaklarının oluşturulması konusunda koordinatördür. MYK ve iç denetim alanında
çalışan personelin eğitilmesi ve yeni gelişmelere hakkında bilgilendirilmesi
MUB’nin görevidir. Sayıştay, profesyonel özel kuruluşlar ve akademik çevrelerle
yakın işbirliği ve koordinasyon, bu görevin yürütülmesinde MUB’lerine yardımcı
olacaktır.
MUB’nin yöneticisi, üst yönetime raporlama hakkına sahip olmalıdır.
Harcamacı Bakanlıktaki Bakan için iç denetçi ne demekse, MUB yöneticisi de
Maliye Bakanlığı için aynı anlama gelmektedir.159
MUB’nin biri MYK diğer iç denetimle ilgilenen iki farklı yapılanma şeklinde
mi olması yoksa her iki unsurla ilgilenen tek bir MUB olması gerektiği akla gelen
soruların başında gelmektedir. İlk başta, farklı birimleriyle iç kontrol ve MYK ile
ilgilenen sadece bir MUB’nin kurulması tercih edilebilir. Böyle bir yapılanma
KİMK’in tek elden uyumunun sağlanması açısından avantaj sağlar. KİMK’in ilk
oluşturulması sürecinde konuyu bilen tecrübeli ve bilgili insan sayısının az olması
nedeniyle, tek bir MUB oluşturma isteği makul görünmektedir. Diğer taraftan, biri
158
PIFC Expert Group, “Central Harmonization Unit: Its Role and Function”, Internal Control
Systems in Candidate Countries, C.II (November 2004), s.49.
159
70
MYK diğeri iç denetimle ilgili olmak üzere iki adet MUB oluşturulması da daha iyi
bir çözüm olabilir. Böyle bir yapılanma, sorumlulukların paylaştırılması ve bu
sayede sonradan oluşabilecek muhtemel çatışmaların önlenmesi noktasında avantaj
sağlayacaktır.
AB ülkelerinde Ulusal Bütçe için merkezi uyumlaştırma birimi olarak
merkezi yapılar kurulmamıştır. 2006 yılı Mayıs itibariyle ise 12 yeni üye devlette
(Bulgaristan, Çek Cumhuriyeti, Estonya, Güney Kıbrıs Rum Yönetimi, Letonya,
Litvanya, Macaristan, Malta, Polonya, Romanya, Slovenya, Slovakya) ve aday
ülkelerde, aşağı yukarı yukarıda ifade edilen genel fonksiyonlarla paralel MUB’leri
oluşturulmuştur.160
2.1.3 DIŞ DENETİM
Dış denetim, fonksiyonel bağımsızlığa haiz ve yürütmenin dışında olan en üst
denetim kuruluşu tarafından Parlamento adına yapılan denetimdir.161
Avrupa Komisyonu dış denetimi “Denetlenen yönetimden bağımsız olan bir
denetçi tarafından yürütülen denetimdir. Kamu maliyesinde, mali yönetim ve kontrol
politikasının dışarısında kalan denetim anlamına gelmektedir. Sayıştay tarafından
gerçekleştirilen bu denetimlerin amacı mali yönetim ve kontrol sistemlerinin KİMK
ile uyumlu olarak faaliyet gösterdiğine ilişkin güvence sağlamaktır” şeklinde
tanımlamaktadır.162
KİMK sisteminin ve kalitesinin bir dış denetime veya yasamaya karşı
sorumlu Yüksek Denetim Kurulu (Sayıştay) tarafından yapılacak bağımsız bir
değerlendirmeye tabi olması gerekmektedir. Sayıştay’ın INTOSAI163’nin üyesi
olması ve kamu sektörü denetim standartları ve etik prensipleri kabul etmesi ve
160
Ibid, s.72.
Kesik, s.97.
162
PIFC.
163
INTOSAI (International Organization for Supreme Audit Institutions – Uluslararası Sayıştaylar
Birliği) dünya genelinde Yüksek Denetleme Kurumları (Sayıştaylar) için bir şemsiye örgüt olarak
faaliyet göstermektedir. 1953 yılında kurulan örgüt 50 yılı aşkın bir süredir Sayıştaylar arasında bilgi
ve tecrübe değişimini teşvik ederken dünya genelinde kamu denetiminin geliştirilmesi ve profesyonel
kapasitenin artırılmasında gerekli kurumsal çerçeveyi oluşturmaktadır. Şu anda 188 üyesi
bulunmaktadır. www.intosai.org (13.08.2008)
161
71
uygulaması gerekmektedir. Sayıştay düzenli olarak faaliyetleri ve bulguları hakkında
Parlamentoyu bilgilendirmelidir. Bütçe kaynaklarının daha etkin kullanımına ilişkin
mevzuat değişikliği önerisinde bulunabilir. Yüksek Denetim Kurumu raporları
yayınlanmalıdır.164
INTOSAI, etkin bir dış denetim için kriterleri ortaya koyan Lima
Deklarasyonu’nu kabul etmiştir.
Lima Deklarasyonu’nun ana amacı bağımsız devlet denetimini hayata
geçirmektir. Lima’da toplanan IX. INTOSAI Kongresinde, “Lima Deklarasyonu
Denetim Usulleri Rehberi” adı altında Lima Deklarasyonun yeni versiyonunun
yayınlanmasına ve dağıtılmasına karar verilmiştir. Rehberde dış denetime ilişkin öne
çıkan hususlar şunlardır:
-
Harcama sonrası denetim, harcama öncesi denetim faaliyetini yürütüp
yürütmemesinden bağımsız olarak her Yüksek Denetleme Kurumu’nun
vazgeçilmez görevidir.
-
Yüksek Denetleme Kurumları görevlerini gerçekleştirmelerinin bir gereği olan
fonksiyonel ve örgütsel bağımsızlığa sahip olmalıdır. Bu bağımsızlık,
Anayasa’da yer almalı, detayları kanunda düzenlenmelidir.
-
Yüksek Denetleme Kurumu Parlamento temsilcisi gibi hareket ederek
hükümetin, onun idari otoritelerinin ve diğer alt kuruluşların faaliyetlerini
denetler. Ancak bu hükümetin hiyerarşik olarak Yüksek Denetleme Kurumu’nun
altında olduğu anlamına gelmez.
-
Yüksek Denetleme Kurumu’nun mali yönetimle ilgili tüm kayıt ve belgeleri
inceleme, denetim sonuçları hakkında açıklamada bulunma, gerektiğinde
Parlamento ve hükümete uzman görüşü formunda profesyonel bilgilerini sunma
yetkileri bulunmaktadır.
-
Denetçiler işlerinin gerektirdiği nitelik ve ahlaka, bilgi ve yeteneğe sahip olmalı;
profesyonel gelişimlerini eğitimler yoluyla sağlamalı; INTOSAI içerisinde
deneyimlerinin uluslararası değiş tokuşunu sağlamalıdırlar.
164
72
-
Yüksek Denetleme Kurumu, Anayasa tarafından denetim sonuçlarını yıllık olarak
ve bağımsız bir şekilde Parlamento’ya veya başka herhangi bir kamu kurumuna
raporlamaya yetkili ve mecbur kılınmalıdır. Yüksek Denetleme Kurumu’nun tüm
faaliyetlerini kapsayan; nesnel, sade, anlaşılması kolay, dili kesin, gerçekleri
yansıtan, denetlenen kurumun bakış açısını da göz önünde bulunduran bu
raporlar yayınlanmalıdır.
-
Yüksek
Denetleme
Kurumu’nun
denetleme
yetkileri
Anayasa’da
ifade
edilmelidir. Tüm kamu faaliyetleri Yüksek Denetleme Kurulu’nun denetimine
tabi olmalıdır.165
INTOSAI’nin denetimin yürütülmesinde izlenecek bazı usul ve uygulamaları
tesis etmek amacıyla Lima Deklarasyonu çerçevesinde belirlediği standartları ise şu
şekilde sıralanabilir:
1) Temel Önermeler
2) Genel Standartlar
3) Çalışma Standartları
4) Raporlama Standartları.166
Maliye Bakanlığı, MUB vasıtasıyla dış denetim ve KİMK sistemi arasında bir
arabirim olarak rol alır. Dış denetimden sorumlu Sayıştay ile KİMK sisteminden
sorumlu Maliye Bakanlığı arasında devlet bütçesinin yönetilmesi ve kontrol
edilmesine yönelik kapsamlı ve etkin bir sistemin oluşturulması için yakın işbirliği
ve yapıcı bir diyalog gereklidir.167
2.1.4 AB’DE İÇ KONTROL KAVRAMININ GELİŞİMİ
1990’ların ortalarında, AB’ye Üye Devletlerde iki temel iç kontrol
modelinden söz etmek mümkündür. İlk model, daha geleneksel olan ve yetki
aktarımı olmakla beraber merkezileşmiş ve harcama öncesi kontrollere odaklı model
olarak tanımlanabilir. Kontrol alanında görevlendirilmiş kurumlar ya da mali
165
INTOSAI, Lima Deklarasyonu Denetim Usulleri Rehberi, çev. Gonca İstanbulluoğlu, Sayıştay
Yayınları, 2005.
166
INTOSAI, INTOSAI Denetim Standartları, çev. Sayıştay 135. Kuruluş Yıldönümü Yayınları,
1997.
167
73
kontrolörler Maliye Bakanlığı’na bağlıdır. Bu çerçevede Maliye Bakanlığı bütçeyi
hazırlamakla kalmaz, harcama öncesi kontrolü de gerçekleştirir. Yönetsel
sorumluluğun gelişmediği bu modelde mali denetim de harcama sonrasında Maliye
Bakanlığı denetçileri (mali kontrolör veya müfettişler) tarafından yapılır. Bağımsız
sistem tabanlı denetimin olmadığı bu modelde merkezi olmayan iç denetimin yeri de
bulunmamaktadır. Bu model “Güney Avrupa Modeli”, “Latin (Napolyonik) Model”,
“Francophone Model”, “Kıta Avrupası Modeli”, “Akdeniz Modeli”, “Üç Taraflı
Harcama Öncesi Yaklaşımı” ya da “Kamu Hukuku Modeli” olarak da bilinmektedir.
Bu modeli kullanan (kimi durumlarda kullanmış olan) ülkeler Belçika, Fransa, İtalya,
Yunanistan, Portekiz ve İspanyadır. Komisyon da 2000 yılına kadar bu modeli
kullanmıştır. Latin modeli, mevcut uluslararası standartlarla uygun olmadığından
dolayı önemini giderek kaybetmektedir. Bu modeli kullanmış pek çok ülke yönetsel
hesap verebilirliği ve iç denetimi geliştirmeye, iç denetimi teftişten ayırmaya ve
harcama öncesi kontrolü yöneticinin sorumluluğuna vermeye yönelik reform
yapmışlar ya da bu yönde adım atmışlardır.168
İkinci model, ilk modelin aksine idarenin (harcama yetkilisi ve üst yönetici)
yönetim sorumluluğu esasına dayanmaktadır. Bu modelde her idarenin yöneticisi
kendi (mali) kararlarından – kendi harcamalarından ve kendi iç kontrol sisteminin
geliştirilmesinden (mali kontrol alanında gerekli kontrol ve güvenlik önlemlerini
almaktan) sorumludur. Yöneticinin bu kararları kabul edebilmesi için, iç denetçinin
desteğine ihtiyacı vardır. İç denetim ise her bakanlığın kendi bünyesinde yer alan
denetim elemanları tarafından yapılmaktadır. İç denetçi, yöneticinin mali yönetim ve
kontrol sistemlerinin en üst standartlarla uyumunu değerlendirmekte, yöneticiye
düzenli olarak raporlamakta ve sistemin gelişmesi için tavsiyelerde bulunmaktadır.
Yönetsel hesap verebilirlik ve bağımsız iç denetime dayalı bu model “Kuzey-Avrupa
Modeli”, “Anglo-Sakson Model”, “Anglophone Model”, “Nordic Model” ya da
“Yönetsel Hesap Verebilirlik Modeli” olarak adlandırılmaktadır. Hollanda, İngiltere
gibi Kuzey Avrupa Ülkelerinde uygulanan bu model, 2000 yılındaki reform
sürecinde Komisyonda da kullanılmaya başlanmıştır.169 5018 sayılı Kanunla
hedeflenen yapıdır.
168
169
Ibid, s.37; Arcagök, Yörük ss.2-4.
de Koning, Public Internal Financial Control, s.38; Arcagök, Yörük, ss.2-4.
74
1995 yılında Komisyon, insan kaynakları ve mali kaynaklarının yönetimi
konularını geliştirmeye yönelik bir girişim başlatmıştır. 2000 yılı itibariyle, SEM
(sound and efficient management - sağlam ve verimli yönetim) idari kültürün
ayrılmaz bir parçası haline gelmiştir. Program, insan kaynakları ve mali kaynakların
yönetimini geliştirmeyi, değerlendirme ve kontrol tekniklerini geliştirmeyi ve
dolandırıcılıkla daha iyi mücadele etmeyi amaçlamıştır.
Avrupa Konseyi’nin 24-25 Mart 1999 yılında Berlin’deki toplantısında,
Komisyon’un mali yönetim ve kontrol alanlarında kendini geliştirmesi için gerekli
reformları bir an önce uygulamaya başlaması; bunu gerçekleştirmek için ise asıl
önceliği, geniş kapsamlı bir modernizasyon ve reform programının başlatılmasına
vermesi gerektiği ifade edilmiştir. Komisyon’a yönelik eleştiriler kontrol sistemi
üzerine yoğunlaşmıştır. Mevcut merkezi mali kontrol fonksiyonu veya harcama
öncesi vize prosedürü mali işlemlerin doğruluğunu değerlendirmede yetersiz
kalmıştır. Bunun sonucunda sistem karar vericilerde, yönetimin “sorumsuzluğu”
noktasına varacak yanlış bir anlayışın yerleşmesine neden olmuştur. Aynı zamanda
sistem, bütçenin etkin uygulanmasını zorlaştıran karmaşık bir prosedür olarak da
görülmüştür.
Komisyon, 2000 yılında “Komisyon’un Reformuna Yönelik Beyaz Kitabı”
(White Paper on Reforming the Commission) çıkarmıştır. Kitap, kamu görevlilerini
kendi
faaliyetlerinden
ötürü
sorumluluk
alma
konusunda
teşvik
ederken
prosedürlerin daha basitleştirilmesi, hızlandırılması ve daha şeffaflaştırılmasını
önermiştir.170
Komisyon, 2000 yılında başlatılan Mali Reformun bir parçası olarak
yetkilendirme yoluyla harcama yetkililerini, faaliyetlerinin iç kontrolü konusunda
tam yetkiyle donatmak amacıyla iç kontrol yapılarını gözden geçirmeye karar
vermiştir. 2005 yılında ortak risk yönetimi belirlenmiştir.
Bu iki modelin yanı sıra bir de “Karma Model” bulunmaktadır. Bu modelde iç ve dış denetim
fonksiyonlarının birleştirilmesi ile oluşturulan karma bir model uygulanmaktadır. İç denetim, dış
denetimin bir parçası olarak görülür. İç denetçilerin kadroları çalıştıkları kuruluşta bulunmasına
rağmen, doğrudan yüksek mahkemeye rapor sunarlar. Almanya’da uygulanan modeldir.
170
75
2.1.4.1 Beyaz Kitap ve Eylem Planı
Beyaz Kitapta bağımsız, hesap verebilir, güçlü, etkin ve şeffaf bir
Komisyon’un, Avrupa entegrasyonun öncüsü/motoru olma konusundaki kurumsal
rolünü tamamlamada ona yardımcı olacağı belirtilmiştir. Söz konusu kitap:
-
Siyasi önceliklerin ve tahsis edilmiş kaynakların gözden geçirilmesi,
-
İnsan kaynakları politikasında değişim,
-
Mali kaynakların yönetiminin gözden geçirilmesi
konularına yönelik stratejiler içermektedir.
Kitapta
gerçekleşmesi
öngörülen
reformların
Komisyon’u
kendisine
anlaşmalarla verilen görevleri yürütmesinde daha donanımlı hale getireceği
belirtilmiş, iyi yönetişim ilkelerine bağlı olarak reformun bağımsızlık, sorumluluk,
hesap verebilirlik, etkinlik ve şeffaflık ilkelerine dayandığı ifade edilmiştir.
Kitapta öne çıkan kavramlardan biri faaliyet esaslı yönetim (activity based
management) dir. Bu sistem, politika öncelikleri ile kaynaklarına ilişkin kararları
birlikte almayı amaçlamaktadır. Bu sayede kaynakların politika önceliklerine göre
dağıtılması sağlanırken, politika önceliklerine ilişkin alınacak kararlarda da kaynak
gereksinimi göz önünde bulundurulmuş olacaktır. Böylece verimlilik artacak ve tüm
sorumlulukların, yöneticilere kaynaklarını harcamada gerekli esnekliği sağlayacak
şekilde daha açık bir biçimde aktarılması sağlanmış olacaktır.
Kitabın “Denetim, Mali Yönetim ve Kontrol” başlıklı beşinci bölümünde,
reformun hedefinin, kamu görevlilerinin kendi faaliyetlerinin sorumluluklarını
almalarına yönelik bir idari kültür oluşturmak olduğu belirtilmiş, AB fonlarının
yönetiminden sorumlu olan Komisyon için mali yönetimin geliştirilmesi ve
modernleştirilmesinin önemi vurgulanmıştır. Bu çerçevede prosedürlerin daha
sadeleştirilmesi, hızlandırılması ve daha şeffaflaştırılması; mali işlemlerle ilgilenen
kişilerin görev ve sorumluluklarının açık bir şekilde belirlenmesi ve yeterli örgütsel
kurallar ve yapıların oluşturulması gerektiği belirtilmiştir. Faaliyet esaslı yönetimin
iyi bir mali yönetimin temel taşı olduğunun vurgulandığı kitapta, denetim, mali
yönetim ve kontrol alanında yapılması gerekenler şu şekilde özetlenmiştir; (1) mali
yönetim, kontrol ve denetim sistemleri ciddi şekilde gözden geçirilmeli; (2) tüm
76
harcama yetkilileri ve yöneticiler yaptıkları işlemlerin kalitesinden, doğruluğundan
ve verimliğinden sorumlu olmalı; (3) Topluluğun mali çıkarları daha iyi
korunmalıdır.
Söz konusu kitapta Komisyon’un mevcut mali yönetim, kontrol ve denetim
sistemi de eleştirilmiş; harcama öncesi kontrol ve vizeden oluşan mevcut sistemin
mali işlemlerin doğruluğunu değerlendirmede yetersiz kaldığı ve bunun sonunda da
karar vericilerde yönetimin “sorumsuzluğu” noktasına varacak yanlış bir anlayışın
yerleşmesine neden olduğu ifade edilmiştir. Bu çerçevede raporda temelde şu
değişiklikler önerilmiştir:
-
Mali kontrolörde olan sorumluluğun Genel Müdürlüklere devredilerek, Genel
Müdürlüklerin kendi birimlerindeki iç kontrollere doğrudan cevap verebilir
olmalarının
ve
yöneticilerin
kendi
verdikleri
kararlardan
sorumlu
tutulabilmelerinin sağlanması,
-
Komisyondaki operasyonel birimlere yardımcı olmak amacıyla merkezi bir
Mali Hizmetler Biriminin (Central Financial Department) oluşturulması; söz
konusu birimin Genel Müdürlükler için mali kural, prosedür ve ortak
minimum standartları veya iç kontrolleri tanımlaması,
-
İç denetim hizmeti için yeni bir Genel Müdürlüğün kurulması; bu Genel
Müdürlüğün risk kontrolü, uygunluğun izlenmesi, yönetim ve kontrol
sistemlerinin kalitesine ilişkin bağımsız görüş sunması ve operasyonların
etkinliğini ve etkililiğini artırmak için tavsiyelerde bulunma ve Komisyon
kaynaklarının
maliyet-etkin
kullanıldığının
güvence
altına
alınması
konularında Komisyon’a tavsiyelerde bulunması,
-
Mali işlemlerin yetkin personel tarafından yürütülmesi; bu personelin
Komisyonca denetim ve mali kontrol sistemi konularında eğitilmesi171
Reform,
Beyaz
Kitabın
ikinci
kısmını
oluşturan
Eylem
Planıyla
desteklenmektedir.
Eylem Planında, faaliyet bazlı yönetim “Komisyon tarafından kabul edilmiş
yeni programlama, bütçeleme, yönetim ve raporlama programlarının tamamına
171
Avrupa Komisyonu, Reforming the Commission: White Paper, (COM(2000)200), Brüksel, 5
Nisan 2000.
77
verilen addır. Avrupa Kalkınma Fonu, Sosyal Fon ve Topluluk bütçesi de dâhil
olmak üzere Komisyon tarafından yönetilen tüm kaynakları kapsamaktadır” şeklinde
tanımlanmıştır. Planda ayrıca faaliyet bazlı yönetimin şu unsurları bir araya getirdiği
ifade edilmiştir:
a) Stratejik planlama ve bütçeleme: Planlar 5 yıllık stratejik öncelikler göz
önünde bulundurularak yapılacaktır.
b) Operasyonel programlama ve yönetim: İzleme, değerlendirme ve raporlamayı
da içerecektir.
c) İzleme ve raporlama: Yıllık faaliyet raporuna eklenecektir.
d) Değerlendirme: Harcama öncesi ve sonrası değerlendirme sistemik hale
getirilmelidir.
Eylem Planının “Denetim, Mali Yönetim ve Kontrol” başlıklı beşinci
bölümünde harcama yetkililerinin ve harcamacı kuruluşların yöneticilerinin
sorumluluk ve hesap verebilirliği, merkezi bir İç Denetim Biriminin oluşturulması,
Mali Hizmetler Biriminin kurulması, Genel Müdürlüklerde mali yönetim ve kontrol
ile İnsan Kaynakları ve Eğitim konuları ele alınmış; söz konusu alanlara yönelik
gerçekleştirilmesi öngörülen reformlara ilişkin bir takvim çıkarılmıştır.
Eylem Planında da yinelendiği üzere asıl amaç yetkili kişilerin yapıkları işin
sorumluluğunu taşımasıdır. Topluluk fonlarının yönetimi bu işe ehil kişiler
tarafından yapılmalıdır. Bu çerçevede gerçekleştirilecek faaliyetler; her bir mali
aktörün sorumluluklarının tanımlanması, yetki devri, merkezi harcama öncesi
vizenin kaldırılması, Mali Usulsüzlük Paneli (Financial Irregularities Panel)
oluşturulması olarak sıralamıştır.
Komisyon’un iç kontrol sistemlerinin ve AB bütçesi, geliri ve kendi
kaynakları ile fonlanan harcamaların kontrolünü izlemesine ilişkin kapsayıcı bir
stratejiye duyduğu ihtiyaçtan hareketle merkezi bir İç Denetim Biriminin kurulması
gerekti ifade edilmiştir. Yeni birimin Komisyon’a risk kontrolü, mali yönetim ve
kontrol sistemlerinin kalitesine ilişkin bağımsız görüş verme ve işlemlerin etkinliği
ve verimliliğini artırmak konularında yardımcı olacağı dile getirilmiştir. Bu
çerçevede yapılacak faaliyetler bir İç Denetim Biriminin kurulması, İç Denetim
Biriminin raporlaması ve planlaması, iç denetimin mali kontrolden ayrılması ve
78
Denetim İzleme Komitesinin (Audit Progress Committee) oluşturulması olarak
sıralanmıştır.
Merkezi bir Mali Hizmetler Biriminin kurulmasındaki amaç, bütçesel ve mali
yönetim konularıyla ilgilenen sorumlularla profesyonel destek ve tavsiye vermek
olarak açıklanırken bu çerçevede görevlilerin erişebileceği konsolide, basit ve
erişilebilir şekilde bilginin muhafaza edilmesinin önemi vurgulanmıştır. Bir Merkezi
Mali Hizmetler Biriminin oluşturulması, mali yönetimin operasyonel el kitaplarının
hazırlanması ve kullanıcı ağlarının oluşturulması bu alanda yapılacak faaliyetler
olarak sıralanmıştır.
Genel Müdürlükte mali yönetim ve kontrol başlığı altında bundan böyle
harcama öncesi vizelerin kaldırılacağı, Genel Müdürün düzgün işleyen iç kontrol
sistemine ilişkin örgütsel yapıyı kurmakla sorumlu olduğu ifade edilmiştir. Ayrıca
her bir Genel Müdürlüğün iç kontrol prosedürlerinin, işlemlerin yasallığı ve
düzenliliği konusunda yeterli güvenceyi veren yıllık faaliyet raporu da yayınlayacağı
belirtilmiştir. Bu alanda yapılacak faaliyetler, iç kontrol için minimum standartların
belirlenmesi, görev ayrılığını belirlenmesi, Genel Müdürlükteki mali birimlerin
rolünün değerlendirilmesi,
Genel
Müdürlüklerin mali
kontrol
fonksiyonun
güçlendirilmesi ve yıllık faaliyet raporuna eklenecek genel müdürlerin güvence
beyanları olarak belirtilmiştir.
İnsan kaynakları ve eğitim konusunda ise temel amacın mali yönetim ve
kontrol sistemlerinin yetkin kişilerce yürütülmesinin sağlanması olduğu belirtilmiş,
bu çerçevede mali yönetim ve kontrol için insan kaynakları ihtiyacının
değerlendirilmesi ve eğitim programının yapılması temel faaliyetler olarak ifade
edilmiştir.172
Beyaz Kitap sonuç olarak; bağımsızlık, hesap verebilirlik, sorumluluk,
verimlilik ve şeffaflık ilkelerinin benimsendiği ölçüde değişimin gerçekleşeceğini
vurgulamıştır. Komisyonda bir kontrol kültürünün teşvik edilmesi, ayrıca COSO’ya
dayalı ve kontrol ortamı ve iç kontrol sistemlerine çerçeve oluşturan 24 adet iç
172
Avrupa Komisyonu, Reforming the Commission: White Paper Action Plan, (COM(2000)200),
Brüksel, 1 Mart 2000.
79
kontrol standardının kabul edilmesiyle desteklenmiştir. Bu standartlara ileriki
bölümlerde değinilecektir.
Reformun kilit unsurları yıllık faaliyet raporları ve Genel Müdürlerin iç
kontrol standartlarının uygulanmasına ilişkin öz değerlendirmelerini içeren güvence
beyanları olmuştur. Bu unsurlar, kontrol prosedürlerinin yasallık, düzenlilik ve
kaynakların belirlenen hedefler doğrultusunda kullanılması konularında garantiyi
verdiğine ilişkin makul (kesin değil) güvence sağlamaktadır.173
2.1.4.2 1605/2002 Sayılı Mali Tüzük ile 2342/2002 ve 2343/2002 Sayılı
Uygulama Tüzükleri
AB bütçesinin uygulanmasında 1977 yılında uygulamaya giren Mali Tüzük
(Financial Regulation) uyarınca Mali Kontrol Genel Müdürlüğü tarafından merkezi
ön kontrol görevi yürütülmüştür. Bu genel müdürlükte mali kontrolör tarafından
işlemler kontrol edilerek vize edilmek suretiyle ön kontrol görevi yerine getirilmiştir.
Avrupa Birliği’nin bu uygulaması, Kıta Avrupası (güney modeli) modelinin bir
versiyonu olarak değerlendirilebilir.174
Avrupa Topluluklarının genel bütçesinin oluşturulması ve uygulanmasına
ilişkin kuralları ortaya koyan 1605 sayılı Mali Tüzük 2002 yılında Avrupa Konseyi
tarafından kabul edilmiş, 1.1.2003 tarihinden itibaren de yürürlüğe girmiştir. Söz
konusu tüzük 1977 yılından itibaren yürürlükte olan ve mali kontrolde güney
modelini benimsemiş tüzüğü yürürlükten kaldırmıştır. 1605 sayılı tüzükte yer alan
kuralların uygulanmasını açıklamak amacıyla 2342 ve 2343 sayılı uygulama
tüzükleri yayımlanmıştır.
Tüzükte, bütçenin şeffaflık ilkesine uygun olarak oluşturulması ve
uygulanması ile bütçe ödeneklerinin sağlam mali yönetim ilkelerine (ekonomi,
etkinlik ve verimlilik) bağlı olarak kullanılması gerektiği belirtilmiştir. Bu çerçevede;
173
174
80
-
Ekonomi ilkesinin kurum tarafından faaliyetlerini yürümek amacıyla
kullanılan kaynakların zamanında, uygun miktar ve kalitede ve en uygun
fiyatla kullanıma hazır olması,
-
Verimlilik ilkesinin kullanılan kaynaklar ve ulaşılan sonuçlar arasındaki en
iyi ilişkiye işaret ettiği,
-
Etkinlik ilkesinin belirlenen hedeflere ve istenen sonuçlara ulaşılması
anlamına geldiği belirtilmiştir.
Tüzük; harcama yetkilisi, muhasebe yetkilisi ve iç denetçinin yetki ve
sorumluluklarını tanımlamaktadır. Bu çerçevede tüzükte;
-
Harcama yetkilisinin sağlam mali yönetim ilkelerine uygun olara gelirin
toplanması ve harcamaların yapılmasından ve kanunilik ve düzenlilik
ilkelerine uyulmasının sağlanmasından sorumlu tutulduğu; yürüttüğü
faaliyetlerden hesap vermek zorunda olduğu; bu yetkilendirmenin ise
merkezileşmiş ön kontrollerin ortadan kaldırılması ile güçlendirilmesi
gerektiği; mali işlemlerin yönetimini kontrol eden tüm personelin gerekli
mesleki becerilere sahip olması ve usulsüzlük ya da sağlam mali yönetim
ilkelerine aykırı bir durumla karşılaştığında harcama yetkilisine bunu
bildirmek zorunda olduğu; kendisine harcama yetkisi devredilen kişinin de
böyle bir durumda harcama yetkilisine bunu bildirmek zorunda olduğu çünkü
harcama yetkisinin yetkisini devretmesi durumunda bile sorumluluğunun
devam ettiği belirtilmiştir.
-
Muhasebe yetkilisinin ödemelerin doğruluğundan, gelirlerin toplanması ve
alacakların
tahsilinden;
hesapların
tutulmasından
ve
kurumun
mali
raporlarının düzenlenmesinden; muhasebe kuralları ve metotlarının ortaya
konulmasından ve hazinenin yönetilmesinden sorumlu olacağı belirtilmiş,
hesapları hazırlarken topluluğun varlık ve bütçesini doğru yansıtmak
amacıyla her türlü bilgiyi harcama yetkililerinden sağlayabileceği ifade
edilmiştir.
-
İç denetçinin iç denetim standartları çerçevesinde görevini gerçekleştireceği;
görevinin harcama yetkililerince ortaya konulan yönetim ve kontrol
sistemlerinin iyi şekilde çalışmasını sağlamak olduğu; iç denetçinin mali
81
işlemlerle ilgilenen bir aktör olmadığı ve bu işlemler üzerinde kontrol yetkisi
bulunmadığı; bu işlemlere ilişkin tüm sorumluluğun harcama yetkilisi
üzerinde olduğu; iç denetçinin ise risklerle mücadele, kalite yönetimi ve
kontrol sistemlerine ilişkin bağımsız görüş oluşturulmasında ve işlemlerin
uygulanmasına ilişkin standartların geliştirilmesi ve sağlam mali yönetimi
teşvik etmede kuruma tavsiyelerde bulunacağı belirtilmiştir.
Tüzükte ayrıca harcama yetkilisi ve muhasebe yetkilisinin görevlerinin ayrı
ve bağımsız olması gerektiği de vurgulanmıştır. Bu çerçevede harcama yetkisi ile
muhasebe yetkisi aynı kişi olamaz. Benzer şekilde iç denetçi de harcama yetkisi ya
da muhasebe yetkilisi ile aynı kişi olamaz.175
2342/2002 sayılı Uygulama Tüzüğünde, sağlam bir mali yönetim için ön mali
kontrol ile harcama sonrası denetimin amaçlarının belirlenmesi gerektiği
belirtilmiştir. Mali aktörlerin rollerine ilişkin olarak mali yönetim reformunun ve bu
çerçevede
merkezi
harcama
öncesi
kontrollerin
yetkililerinin sorumluluğunu artırdığı ifade edilmiştir.
kaldırılmasının,
harcama
Söz konusu uygulama
tüzüğüne göre her kurum, iç kontrol sürecinde rol alan personeline uygulanacak
profesyonel standartları kabul etmelidir.
Her işlem ön mali kontrole tabi olmalıdır. Bunun amacı harcama ve gelirlerin
doğruluğunun ve uygulanan hükümlerle uygunluğunun; sağlam mali yönetim
ilkelerinin uygulandığının tespit edilmesidir. Harcama sonrası kontroller ise bütçe
tarafından finanse edilen işlemlerin doğru uygulandığının kontrol edilmesidir. Bu
doğrulamalar risk analizi kullanılarak yapılabilir.
Yönetim ve iç kontrol sistemleri ve prosedürleri; bir kurumun politika,
program ve faaliyetlerinin sağlam mali yönetim ilkelerine uyumlu gerçekleşmesini,
kurum tarafından oluşturulan minimum kontrol standartlarına ve Topluluk hukukuna
uygun olmasını, kurumun varlık ve bilgisinin korunmasını, risklerin belirlenmesi ve
yönetimini, bütçe uygulamasına ilişkin belgelerin tutulmasını sağlamalıdır.
175
Avrupa Konseyi, Council Regulation No: 1605/2002 on the Financial Regulation Applicable to
The General Budget of The European Communities, OJ L 248 16/09/02, Brüksel, 25 Haziran
2002.
82
Harcama yetkilisi tarafından mali işlemlerin doğrulanmasında yetkilendirilen
personelin seçimi; bilgi, beceri ve özel nitelikleri ya da aldıkları ilgili bir eğitimin
ardından olmalıdır. Bunun yanı sıra her kurum iç kontrole ilişkin profesyonel
standartlarını belirlemeli; bu standartları gerektiğinde güncellemelidir.
Harcama sonrası kontrol, harcama yetkililerince hazırlanan yıllık faaliyet
raporlarında yer almalıdır. Harcama yetkilisi, muhasebe yetkilisine görevini yerine
getirmesinde gerekli olan bilgiyi sağlamalıdır.
Sorumlulukların
netleştirilmesi
için
muhasebe
yetkilisinin
muhasebe
sistemleri, hazine yönetimi ve banka hesaplarının yönetimine ilişkin görev ve
sorumluluklarının net bir tanımı yapılmalıdır. Her kurum muhasebe yetkilisi
atamalıdır. Muhasebe yetkilisi diplomayla kanıtlanmış bir yetkinliği ya da buna
eşdeğer profesyonel tecrübesine göre seçilmelidir. Muhasebe yetkilisi, kurumun
nakit yönetimini gerçekleştirebilecek yeterli kaynaklara sahip olmasını garanti eder.
Hazine yönetimi için kurum adına mali kurumlar ya da ulusal merkez bankalarıyla
hesaplar açabilir ya da açtırabilir.
İç denetçinin atanması ve kurum içi bağımsızlığının güvence altına alınması
için gerekli prosedürler oluşturulmalıdır. Her kurum, iç denetçinin misyonunun
kapsamını ve iç denetim fonksiyonun gerçekleşmesi için uluslararası iç denetim
standartlarıyla uyumlu hedefleri ve prosedürleri belirlemelidir. Kurum iç denetçiye
denetim faaliyetlerini yerine getirmek için gerekli olan kaynakları sağlamak
zorundadır. İç denetçi kuruma gerçekleştirilen iç denetimin sayı ve türünü, temel
tavsiyeleri ve bu tavsiyeler üzerine atılan adımları içeren yıllık denetim raporunu
sunmalıdır. Bu rapor ayrıca belirlenen problemleri de içermelidir. İç denetçi
denetimini gerçekleştirirken tam olarak bağımsız olmalıdır. İç denetçi, yürüttüğü
faaliyetlerden dolayı sorumlu tutulabilir.176
176
Avrupa Komisyonu, Commission Regulation No: 2342/2002 laying down detailed rules for
implementation of Council Regulation (EC, Eurotom) No: 1605/2002 on the Financial
Regulation applicable to the general budget of the European Communities, Brüksel, 23 Aralık
2002.
83
2343/2002 sayılı Uygulama Tüzüğünde ise:
-
Bütçe ödeneklerinin sağlam mali yönetim ilkelerine yani ekonomiklik,
etkililik ve verimlilik ilkelerine bağlı olarak kullanılması,
-
Bütçenin oluşturulması ve uygulanması ve hesapların tutulmasının şeffaflık
ilkesi doğrultusunda olması,
-
Harcama yetkilisi ve muhasebe yetkilisinin görevlerinin aynı kişide
birleşemeyeceği
belirtilmiş; harcama, muhasebe yetkilileri ile iç denetçilerin görev ve sorumlulukları
tekrar detaylı bir şekilde ele alınmıştır.177
İç kontrol ve iç denetim alanındaki temel aktörlerin sorumlulukları, SEC
(2003) 59 sayılı Komisyon Tebliğ’inde de detaylı bir şekilde ele alınmıştır. Bu
Tebliğ’de yer alan hususlar şu şekilde özetlenebilir:
-
Beyaz Kitabın mali yönetim alanına ilişkin getirdiği reform, iç kontrol
faaliyetinin Genel Müdürlüklere verilmesi suretiyle desentralizasyonu
olmuştur.
-
Yeni Mali Tüzük bu düzenlemelere ilişkin yasal çerçeveyi oluşturmuştur.
-
Genel Müdürlükteki iç kontrolün işleyişinde Genel Müdürler, yeterli ve
verimli iç kontrol sistemlerinin sağlam mali yönetiminden ve bu sistemlerin
düzgün çalıştığı ve kaynakların belirlenen hedefler için harcandığını belirtilen
Yıllık
Faaliyet
sorumludurlar.
Raporları
ve
Güvence
Beyanları
yayınlamaktan
Müdürlükler ve birimler kendi ortamlarında kontrol
sistemlerinin etkililiğinden sorumludurlar. İç denetçilerin ise iç kontrol
sistemlerinin oluşturulması ve yönetilmesine ilişkin bir sorumluluğu
bulunmazken, birimlerde kurulan İç Denetim Kapasiteleri iç kontrol
sistemlerinin etkililiği konusunda Genel Müdürlüklerine veya Birimlerine
değer katmak amacıyla denetim faaliyetlerini yürütürler.
177
Avrupa Komisyonu, Commission Regulation No: 2343/2002 on the framework Financial
Regulation for the bodies referred to Article 185 of Council Regulation (EC, Eurotom) No:
1605/2002 on the Financial Regulation Applicable to the General Budget of the European
Communities, Brüksel, 23 Aralık 2002.
84
-
Komisyon düzeyinde iç kontrolün işleyişi konusunda ise Komisyon, reform
öncesi merkezi kontrol fonksiyonunu yürütürken reform ile birlikte kontrol
sorumluluğunu iç kontrol faaliyetini yürüten Genel Müdürlüklere ve Birim
Başkanlarına aktarmış, bu alanlara ilişkin standartları belirleme ve
uygulanmasını izleme görevini Mali Hizmetler Birimine vermiştir. İç
Denetim Birimi ise risk kontrolü, uygunluğun izlenmesi, yönetim ve kontrol
sistemlerinin kalitesine ilişkin görüş bildirilmesi ve işlemleri etkililiği ve
verimliliğini geliştirmek konularında yönetime yardımcı olmaktadır.178
2.1.4.3 Bütünleşik İç Kontrol Çerçevesi
Haziran 2005’te Komisyon; Parlamento, Konsey ve Avrupa Sayıştay’ına
bütünleşik iç kontrol çerçevesine ulaşmaya yönelik yol haritasına ilişkin bir tebliğ
iletmiştir. Komisyon reformlarının oluşumu konusunda dinamik bir tartışma
başlatmış olan bu tebliğin amacı, kurumları ve Üye Devletleri iç kontrol çerçevesinin
oluşturulmasında daha yakın işbirliği içerisinde çalışmaya teşvik etmektir.179
Komisyon’un bütünleşik iç kontrol çerçevesine ilişkin COM (2005) 252 sayılı
Tebliğ’inde; Avrupa Sayıştayı’nın 2/2004 sayılı görüşü uyarınca mevcut kontrol
ortamına yönelik eleştirilerine ve etkin ve verimli bir kontrol çerçevesinin oluşumuna
yönelik tavsiyelerine yer verilmiştir. Bunlar şu şekilde özetlenebilir:
-
Tüm kurumlarda ve Üye Devletlerde ortak ilkeler ve standartlar
uygulanmalıdır.
-
İç kontroller; işlemlerin yasallığı ve düzenliliği konusunda ve ekonomiklik,
etkililik ve verimlilik ilkelerine uyum konusunda mutlak değil makul güvence
sağlamalıdır.
-
Kontrollerin maliyeti, siyasi ve ekonomik anlamda getirdikleri faydayı
aşmamalıdır.
-
Sistem; standartlar doğrultusunda kontrollerin gerçekleştirildiği, kaydedildiği
ve raporlandığı mantıksal bir yapı zincirine dayalı olmalıdır.
178
Avrupa Komisyonu, Communication to the Commission: Clarification of The Responsibilities
of the Key Actors in The Domain of Internal Audit And Internal Control in The Commission,
(SEC(2003)59), Brüksel, 21 Ocak 2003.
179
85
Bu belirtilen gereklilikler çerçevesinde Komisyon’dan ve Üye Devletlerden
beklenenler bir takım eylemler bulunmaktadır.
Komisyon’un mevcut mevzuattaki zayıflıkları öngörülen gelişmeleri tespit
etmesi ve mevcut mevzuatla uygulayabileceği
yeterli kontrol çerçevesini
uygulamada gerekli eylemleri belirlemesi beklenmektedir. Eylemlerin kapsadığı
alanlar şu şekilde özetlenebilir:
-
Genel Müdürlerin faaliyet raporlarının işlemlerin doğruluğuna ilişkin
güvence sağlaması,
-
Muhasebe yetkilisinin kayıtları muhasebe kuralları, metotları ve muhasebe
sistemleri çerçevesinde oluşturması,
-
Komisyon’un izleme raporlarının daha detaylı hazırlanması,
-
AB fonlarının yönetiminin sadeleştirilmesi,
-
Ortak bir risk değerlendirmesi metodolojisinin geliştirilmesi,
-
Harcama öncesi ve harcama sonrası kontrollere ayrılan kaynakların
kontrollerin fayda ve maliyeti arasında denge kurmaya olanak sağlayacak
şekilde dağıtılması.
İç kontrol bütünleşik çerçevesi kabul edildikten sonra, Komisyon “tek
denetim modeliyle” denetimde etkinliği sağlamayı amaçlamaktadır.
Üye Devletlere ilişkin olarak ise, her bir Üye Devletin yönetim otoritesinin
(örneğin Maliye Bakanı) uygun kontrol sistemlerinin işlerliğine ilişkin her yıl
beyanda bulunmaları beklenmektedir. Bunun yanı sıra Üye Devletlerden, AB
fonlarını kendi kaynakları gibi korumaları ve yönetmeleri beklenmektedir. Özellikle
yapısal fonlara ilişkin Üye Devletlerin riski minimize edecek şekilde etkili
kontrollerin
varlığını
göstermeleri
gerekmektedir.
Üye
Devletler
mevcut
düzenlemelere uyum sağlandığına ilişkin güvence vermelidirler. Bunlar:
-
Temel/birincil kontrollerin varlığı,
-
Uygun risk değerlendirmesinin varlığı,
-
Ciddi
usulsüzlüklere
yönelik
ölçülü
ancak
caydırıcı
yaptırımların
uygulandığı,
86
-
Temel/birincil kontrollerin, uygulayıcı kurum ve Yönetici Otorite tarafından
izlendiği,
-
Gerekli olduğu durumlarda düzeltici eylemlerin gerçekleştiği,
hususlarını kapsamaktadır.180
Bütünleşik İç Kontrol Çerçevesine ilişkin Eylem Planının yer aldığı COM
(2006) 9 sayılı Komisyon Tebliği181 ve COM (2008) 110 sayılı Komisyon
Tebliiğ182’nde sırasıyla 2006-2007 ve 2007-2013 dönemlerinde Konsey, Üye
Devletler ve Avrupa Parlamentosu tarafından atılması gereken somut adımlara yer
verilmiştir. Bu adımlar:
-
Sadeleştirme ve ortak kontrol prensipleri
-
Yönetim beyanı ve denetim güvencesi
-
Tek denetim yaklaşımı: sonuçların paylaşılması ve maliyet-fayda analizinin
önceliklendirilmesi
-
Sektör spesifik boşluklar
başlıkları altında ele alınmıştır.
2.1.5 İÇ KONTROL STANDARTLARI
İç kontrol standartları, iç kontrol sisteminin uygulama esnasında başvurduğu
temel ilkelerdir. Bu ilkeler iç kontrol sisteminin belirlenmiş esaslara uyumlu olarak
yürütülmesini sağlarken, sistemin işleyişinin çalışanlar ve yöneticiler tarafından daha
iyi anlaşılmasına yardımcı olur.
AB’de KİMK ve dış denetim alanları, bu konularda spesifik AB mevzuatı
olmaması nedeniyle “yumuşak (soft)” mevzuat olarak kabul edilmektedir. Ancak AB
kurumları “mali kontrol” faslında aday ülkelerin kamu iç kontrol ve iç denetim
180
Avrupa Komisyonu, Communication from the Commission to the Council, the European
Parliament and the European Court of Auditors on a Roadmap to an Integrated Internal
Control Framework, (COM(2005)252), Brüksel, 15 Haziran 2006.
181
Parliament and the European Court of Auditors, Commission Action Plan Towards an
Integrated Internal Control Framework, (COM (2006)9), Brüksel, 17 Ocak 2006.
182
Parliament and the European Court of Auditors, Report on the Commission Action Plan
towards an Integrated Internal Control Framework, (COM(2008)110), Brüksel, 27 Şubat 2008.
87
sistemlerinin uluslararası standartlar ve AB en iyi uygulamalarını takip edecek ve
uygulayacak şekilde reformunu gerçekleştirmeleri konusunda mutabık kalmışlardır.
KİMK için temel uluslararası standartlar özel sektör için COSO standartları,
kamu sektörü için INTOSAI rehberidir. Bunun dışında kamu dış denetimi için temel
uluslararası standart INTOSAI Lima Deklarasyonudur.183 Bununla birlikte diğer bazı
uluslararası iç kontrol standartlarına ilişkin örneklere de aşağıda yer verilecektir.
2.1.5.1 COSO Standartları
Özel sektörde uygulanmak üzere geliştirilen ve günümüzde uygulama alanı
bulan COSO iç kontrol modeli en çok esas alınan iç kontrol modelidir. AB’nin
genişleme sürecinde mali kontrol alanında yapılan çalışmalar sonucunda da COSO
modeline dayalı bir iç kontrol sistemi belirlenmiştir.
Tezin ikinci bölümünde “iç kontrol” kavramı açıklanırken detaylı bir şekilde
bahsedilen COSO standartları, tekrar hatırlanması gerekirse:
1) Kontrol ortamı
2) Risk yönetimi
3) Kontrol faaliyetleri
4) Bilgi ve iletişim
5) İzleme
olarak sıralanabilir.
2.1.5.2 INTOSAI Standartları
INTOSAI’nin
1992
yılında
yayımladığı
“INTOSAI
İç
Kontrol
Standartları”nda iç kontrollerin etkin olması için 3 temel kritere yanıt vermesi
gerektiği belirtilerek bu kriterlerin; iç kontroller uygun olması (gerekli kontrolün
gerektiği yerde ve ilgili riskle orantılı olarak yapılması), bütün bir dönem boyunca
planlandığı gibi işlemesi (bütün personelce özenle uyulması ve kilit personel görevde
bulunmadığında ya da iş yükü ağır olduğunda bu kontrollerin ihmal edilmemesi) ve
183
Avrupa Komisyonu, Welcome to the World PIFC, ss.6 ve 17.
88
kontrollerin maliyetinin faydasına değmesi (uygulanan kontrolün maliyetinin elde
edilen faydaları aşmaması) gerektiği ifade edilmiştir.
INTOSAI tarafından belirlenen iç kontrol standartları “genel” ve “ayrıntılı”
olmak üzere iki temel kategoriye ayrılır:
Genel Standartlar:
1) Yeterli güvence
2) Destekleyici tutum
3) Dürüstlük ve yeterlilik
4) Kontrol hedefleri
5) Kontrollerin gözetimi
Ayrıntılı Standartlar:
1) Belgeleme
2) İş ve işlemlerin anında ve uygun kaydı
3) İş ve işlemlerin onaydan geçirilmesi – görevlerin ayrılması
4) Gözetim
5) Kaynaklara ve kayıtlara ulaşmada sorumluluk184
Uluslararası Sayıştaylar Birliği’nin 17. kongresinde 1992 kılavuzunu
güncelleştirme ihtiyacı şiddetli bir biçimde farkedilip Treadway Komisyonu Sponsor
Organizasyonlar Komitesi tarafından yayınlanan iç kontrol-bütünleşik çerçevesine
güvenilmesi gerektiği kabul edilmiştir. 2004 “INTOSAI İç Kontrol Denetim
Rehberine” COSO’nun tanımlanması ve 1992 kılavuzunun karşılaştırılmasının yanı
sıra faaliyetlerin etik cephesi eklenmiştir.185
2.1.5.3 GAO Standartları
GAO (U.S. Government Accountability Office – ABD Sayıştayı) 1999
yılında COSO standartları temelinde “Federal Hükümette İç Kontrol Standartları”
(Standards for Internal Control in the Federal Government) isimli bir doküman
184
INTOSAI, INTOSAI İç Kontrol Standartları, çev. Sayıştay 135. Kuruluş Yıldönümü Yayınları,
3, 1994.
185
INTOSAI, Kamu Sektörü İç Kontrol Standartları Rehberi.
89
hazırlamıştır. Söz konusu dokümanda, faaliyetlerin etkililiği ve verimliliği, finansal
raporlama ve iç ve dış kullanıma ilişkin raporların güvenilirliği ve yürürlükteki
yasalara ve düzenlemelere uygunluk hususlarında güvence sağladığı belirtilen iç
kontrol faaliyetine ilişkin standartların tasarlanmasında ve yaşama geçirilmesinde
gerekli çerçeveyi oluşturan temel kavramlar:
-
İç kontrol, faaliyetlerin sürekli biçimde ayrılmaz bir parçasını oluşturur;
-
İç kontrol, kişiler tarafından hayata geçirilir;
-
İç kontrol, mutlak değil makul güvence sağlar
şeklinde sıralanmıştır.186
2.1.5.4 CoCo Standartları
CICA’nın
(Charted
Accountants
of
Canada
-
Kanada
Diplomalı
Muhasebeciler Kurumu) geliştirdiği ve Kanada modeli de olarak bilinen CoCo
(CICA’s Critaria of Control – CICA’nın kontrol kriterleri) yaklaşımında dört temel
kontrol ölçütü ortaya konulmuştur:
1) Amaç: Hedeflerin belirlenmesi, risklerin tespiti ve değerlendirilmesi, risk
yönetimine ilişkin politika ve planların oluşturulması konularını içermektedir.
2) Bağlılık Ölçütü: Etik değerlerin oluşturulması, insan kaynakları politikası,
yetki ve sorumlulukların belirlenmesi ve karşılıklı güvenin tesisi hususlarını
kapsamaktadır.
3) Yeterlilik: Personelin yeterli bilgi ve beceriye sahip olması, iletişim
süreçlerinin idarenin amaç ve değerlerini desteklemesi, insanların zamanında
bilgilendirilmesi, karar ve eylemlerin koordineli bir şekilde yürütülmesi
hususlarını içermektedir.
4) İzleme
ve
Öğrenme:
Yönetimin
kontrol
sisteminin
etkinliğinin
değerlendirilmesi, sonuçlarını sorumluları ile görüşmesi, iletişim ve
raporlama alanındaki eksikliklerin belirlenmesi ve performansın izlenmesi
gibi hususları kapsamaktadır.187
186
GAO, Federal Devlette İç Kontrol Standartları, çev. Baran Özeren, Mart 2002.
http://www.cica.ca/multimedia/Download_Library//Research_Guidance//Risk_Management_Gover
nance///e2sides.pdf.
187
90
2.1.5.5 AB’de İç Kontrol Standartları
Avrupa Komisyonu, AB kurumlarında uygulanmak üzere iç kontrol
standartları çalışmalarına 2000 yılında başlamış, daha sonraki yıllarda her yıl ilave ve
güncelleştirmeler yapmış ve uluslararası iyi uygulama örneklerini temel alan (COSO
çerçevesi) 24 adet iç kontrol standardı belirleyerek yayımlamıştır.188 Bu standartlar,
şu şekilde sıralanabilir:
1) Ahlak kuralları ve dürüstlük
2) Görev, rol ve iş
3) Personel yeterliliği (işe alma, eğitim ve yer değişikliği)
4) Personel performansı
5) Hassas görevler
6) Yetki verme
7) Hedef tespiti
8) Çok yıllı programlama
9) Yıllık yönetim planı
10) Hedeflere ilişkin performansın izlenmesi
11) Risk analizi ve yönetimi
12) Yeterli yönetim bilgisi
13) Evrak kayıt ve dosyalama sistemleri
14) Hataları raporlama
15) Yöntemlerin belgelendirilmesi
16) Görevler ayrılığı
17) Gözetim
18) İstisnaları kaydetme
19) Faaliyetlerin sürekliliği
20) İç kontrole ilişkin zayıf yönlerin kaydedilmesi ve düzeltilmesi
21) Denetim raporları
22) İç denetim yeterliliği
23) Değerlendirme
188
91
24) İç kontrolün yıllık gözden geçirilmesi189
AB iç kontrol standartları 2007 yılında güncelleştirip modernleştirilmiş,
sayıları 24’ten 16’ya düşürülmüştür. Bunun kontrolde herhangi bir azalmaya neden
olduğu düşünülmemelidir. Önceki iç kontrol standartlarının kapsamına giren tüm
alanlar, yeni standartlar temelinde yeniden gruplandırılmıştır. Yeni standartlar
çerçevesinde risk yönetimi güçlendirilmiştir. Standartlar ayrıca “Gereklilikler” (bir
birimin iç kontrol sistemleri ve süreçlerinin taşıması gereken asgari özellikler) ve
“Etkililik” (riskleri göz önünde bulunduran esnek bir iç kontrol sistemi) olmak üzere
iki değerlendirme aracı ile desteklenmektedir.
Altı yapı taşı temelinde yapılandırılan yeni iç kontrol standartları şunlardır:
Misyon ve Değerler
1) Misyon
2) Etik ve Kurumsal Değerler
İnsan Kaynakları
3) Personel Atamaları ve Personel Yer Değiştirmeleri
4) Personel Değerlendirme ve Geliştirme
Planlama ve Risk Yönetim Süreçleri
5) Hedefler ve Performans Göstergeleri
6) Risk Yönetimi Süreci
İşlemler ve Kontrol Faaliyetleri
7) İşleyiş Yapısı
8) Süreç ve Prosedürler
9) Yönetim Tarafından Yapılan Gözetim
10) İş Sürekliliği
11) Belge Yönetimi
Bilgi ve Mali Raporlama
12) Bilgi ve İletişim
13) Muhasebe ve Mali Raporlama
Değerlendirme ve Denetim
14) Faaliyet Değerlendirmeleri
189
92
15) İç Kontrol Sistemlerinin Değerlendirilmesi
16) İç Denetim Kapasitesi190
2.2 TÜRKİYE’DE KİMK SİSTEMİ
Ülkemizde iç kontrol yöntem ve prosedürlerini standart hale getirmeye
yönelik ilk adım 5018 sayılı Kanunla atılmıştır. 5018 sayılı Kanunun beşinci kısmı
(Madde 55-67) iç kontrol sistemine ayrılmıştır.191 63 üncü ve 67 nci Maddeler
arasında düzenlenen “iç denetim” konusuna tezin üçüncü bölümünde yer verilecektir.
Bu çerçevede tezin bu bölümünde 5018 sayılı Kanunun “iç kontrol” başlıklı beşinci
kısmında iç denetimi düzenleyen maddeler haricindeki maddeler ve “İç Kontrol ve
Ön Mali Kontrole İlişkin Usul ve Esaslar”192 maddeleri kapsamında Türkiye’deki iç
kontrol sistemi aktarılmaya çalışılacaktır.
2.2.1 İÇ KONTROL: TANIM, AMAÇ VE TEMEL İLKELER
5018 sayılı Kanunun 55 inci Maddesinde iç kontrolün tanımı “İç kontrol;
idarenin amaçlarına, belirlenmiş politikalara ve mevzuata uygun olarak faaliyetlerin
etkili, ekonomik ve verimli bir şekilde yürütülmesini, varlık ve kaynakların
korunmasını, muhasebe kayıtlarının doğru ve tam olarak tutulmasını, mali bilgi ve
yönetim bilgisinin zamanında ve güvenilir olarak üretilmesini sağlamak üzere idare
tarafından oluşturulan organizasyon, yöntem ve süreçle iç denetimi kapsayan mali ve
diğer kontroller bütünüdür” şeklinde yapılmaktadır. Bu maddeye göre iç kontrol
kavramının iç denetimi de içerecek şekilde tanımlanması, AB’deki iç kontrol
yaklaşımıyla uyumluluk sergilemektedir.
İç kontrolün amacına 56 ncı Maddede yer verilmiştir. Bu madde uyarınca iç
kontrolün amacı:
190
Avrupa Komisyonu, Communication to the Commission: Revision of the Internal Control
Standards and Underlying Framework, Strengthening the Control Effectiveness,
(SEC(2007)1341), Brüksel, 16 Ekim 2007.
191
192
5018 Sayılı Kanunun 55, 56, 57, 58 inci maddelerine dayanılarak hazırlanmış ve 31/12/2005 tarih
ve 26040 3 üncü mükerrer sayılı Resmi Gazete yayımlanmıştır.
93
-
Kamu gelir, gider, varlık ve yükümlülüklerinin etkili, ekonomik ve
verimli bir şekilde yönetilmesini,
-
Kamu idarelerinin kanunlara ve diğer düzenlemelere uygun olarak
faaliyet göstermesini,
-
Her türlü mali karar ve işlemlerde usulsüzlük ve yolsuzluğun
önlenmesini,
-
Karar oluşturmak ve izlemek için düzenli, zamanında ve güvenilir rapor
ve bilgi edinilmesini,
-
Varlıkların kötüye kullanılmasını ve israfını önlemek ve kayıplara karşı
korunmasını sağlamak olarak belirlenmiştir.
İç Kontrol ve Ön Mali Kontrole İlişkin Usul ve Esasların 6 ncı maddesi
uyarınca iç kontrolün temel ilkeleri şu şekilde sıralanmıştır:
-
İç kontrol faaliyetleri idarenin yönetim sorumluluğu çerçevesinde
yürütülür.
-
İç kontrol faaliyet ve düzenlemelerinde öncelikle riskli alanlar dikkate
alınır.
-
İç kontrole ilişkin sorumluluk, işlem sürecinde yer alan bütün görevlileri
kapsar.
-
İç kontrol mali olan ve olmayan tüm işlemleri kapsar.
-
İç kontrol sistemi yılda en az bir kez değerlendirilir ve alınması gereken
önlemler belirlenir.
-
İç kontrol düzenleme ve uygulamalarında mevzuata uygunluk, saydamlık,
hesap verebilirlik ve ekonomiklik, etkilik, verimlilik gibi iyi mali yönetim
ilkeleri esas alınır.
2.2.2 İÇ KONTROL SÜRECİNDE SORUMLULAR
İç kontrolün yapısı ve işleyişine yer veren 57 nci Maddede; kamu idarelerinin
mali yönetim ve kontrol sistemlerinin harcama birimleri, muhasebe ve mali hizmetler
ile ön mali kontrol ve iç denetimden oluştuğu belirtilmiştir.
94
İç Kontrol ve Ön Mali Kontrole İlişkin Usul ve Esasların 6 ncı maddesinde de
iç kontrolün temel ilkeleri sayılırken, iç kontrol faaliyetlerinin idarenin yönetim
sorumluluğu çerçevesinde yürütüleceği ve sorumluluğun işlem sürecinde yer alan
tüm görevlileri kapsayacağı ifade edilmiştir.
Bu çerçevede 5018 Sayılı Kanun uyarınca Türkiye’deki iç kontrol süreci ve
süreçteki sorumlular şu şekilde sıralanabilir:
2.2.2.1 Merkezi Uyumlaştırma Birimi
5018 sayılı Kanun uyarınca, mali kontrol ve yönetim süreçlerine ilişkin
standart
ve
yöntemlerin
belirlenmesi
konusunda
Maliye
Bakanlığı
görevlendirilmiştir. Bu konu, ayrı bir başlık altında incelenecektir.
2.2.2.2 Devlet Muhasebesi Standartları Kurulu
5018 sayılı Kanun uyarınca uluslararası standartlara uygun olarak, genel
yönetim kapsamındaki kamu idarelerinde uygulanacak muhasebe ve raporlama
standartlarını belirlemek üzere, Maliye Bakanlığı’nın bünyesinde Devlet Muhasebesi
Standartları Kurulu kurulması öngörülmüştür.
Devlet Muhasebesi Standartları Kurulunun Yapısı ve Çalışma Usul ve
Esasları
Hakkında
Yönetmelik193
uyarınca
Kurul,
uluslararası
standartlar
çerçevesinde ve ilgili idarelerin görüşlerini almak suretiyle, genel yönetim
kapsamındaki kamu idarelerinde uygulanacak muhasebe ve raporlama standartlarını
belirler. Kurul tarafından oluşturulacak standartlar; nitelik açısından güvenilir,
anlaşılabilir, tutarlı, ilgililerin bilgi ihtiyaçlarına uygun ve ilgili oldukları konunun
özünü açıklayan, alternatif uygulamaları boşluk bırakmadan en aza indiren, sorunları
çözümleyici ve uluslararası gelişmelere uygun olmalıdır. Bunun yanı sıra,
oluşturulan standartlar sürekli gözden geçirilerek, değişikliklere ve gelişmelere
uyumu sağlanır.
193
13 Mayıs 2005 tarih ve 25814 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.
95
Kurul 9 üyeden oluşur. Maliye Bakanlığından üç, Sayıştay Başkanlığı,
İçişleri Bakanlığı, Yükseköğretim Kurulu, Devlet Planlama Teşkilatı Müsteşarlığı ve
Hazine Müsteşarlığından birer; Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanı tarafından
belirlenecek sosyal güvenlik kurumundan bir üye görevlendirilir.
Muhasebe standartlarının belirlenmesi, iç kontrol sisteminin önemli bir
unsurudur. Genel yönetim kapsamındaki idarelerce yapılacak düzenlemeler,
yürürlüğe konulan devlet muhasebesi standartlarına uygun olarak hazırlanır ve
belirlenen muhasebe döneminde uygulanır
2.2.2.3 Bakan
5018 sayılı Kanunun 10 uncu maddesinde Bakanların mali yönetim ve
kontrol sistemindeki sorumlulukları düzenlenmiştir. Buna göre bakanlar, hükümet
politikasının uygulanması ile bakanlıklarının ve bağlı, ilgili veya ilişkili
kuruluşlarının stratejik planları ile bütçelerinin kalkınma planlarına ve yıllık
programlara uygun olarak hazırlanması ve uygulanmasından, diğer bakanlıklarla
koordinasyon ve işbirliğini sağlamaktan sorumludurlar. Bakanlar, aynı zamanda
kamu kaynaklarının etkili, ekonomik ve verimli kullanılması konusunda Başbakana
ve TBMM’ye karşı sorumlu olacaklardır.
2.2.2.4 Üst Yönetici194
Yönetim sorumluluğunun bir gereği olarak iç kontrol sisteminin kurulması ve
gözetilmesinden kamu idarelerinde üst yöneticiler sorumludur. 5018 sayılı Kanunun
11 inci maddesinde üst yöneticilerin:
-
İdarenin stratejik planının ve bütçesinin kalkınma planına, yıllık
programlara, idarenin performans hedefleri ile hizmet gereklerine uygun
olarak hazırlanması ve uygulanmasından,
-
Kaynakların etkili, ekonomik ve verimli bir şekilde elde edilmesi ve
kullanımının sağlanmasından,
194
Bakanlıklarda müsteşar, Milli Savunma Bakanlığında Bakan, diğer kamu idarelerinde en üst
yönetici, il özel idarelerinde Vali, belediyelerde ise Belediye Başkanıdır.
96
-
Kaynakların kayıp ve kötüye kullanımının önlenmesinden
-
Mali
yönetim
ve kontrol
sisteminin işleyişinin gözetilmesi
ve
izlenmesinden,
-
5018 sayılı Kanunda belirtilen diğer görev ve sorumlulukların yerine
getirilmesinden
Bakana, mahalli idarelerde ise meclislerine karşı sorumlu oldukları hükme
bağlanmıştır.
Üst yöneticiler ayrıca mesleki değerlere ve dürüst yönetim anlayışına sahip
olunmasından, mali yetki ve sorumlulukların bilgili ve yeterli yöneticilerle personele
verilmesinden, belirlenmiş standartlara uyulmasının sağlanmasından, mevzuata
aykırı faaliyetlerin önlenmesinden, kapsamlı bir yönetim anlayışıyla uygun bir
çalışma ortamının ve saydamlığın sağlanmasından görev ve yetkileri çerçevesinde
sorumludurlar.
Üst yöneticiler iş ve işlemlerin; amaçlara, iyi mali yönetim ilkelerine, kontrol
düzenlemelerine ve mevzuata uygun bir şekilde gerçekleştirildiğini içeren iç kontrol
güvence beyanını her yıl düzenlerler ve idare faaliyet raporuna eklerler.195
Ayrıca idarece iş ve işlemelere yönelik süreç akış şemalarının hazırlanması;
personelin görev, yetki ve sorumluluklarının açık bir şekilde belirlenmesi; görevlerin
bilgili ve yeterli personel tarafından yürütülmesine önem verilmesi; kontrol
prosedürlerinin belirlenmesi; uygun bir iletişim ağının oluşturulması; personelin
yeterli eğitim almasına yönelik çalışma yapılması ve kontrol listelerinin ve öz
değerlendirme formlarının oluşturulması etkin bir iç kontrol sisteminin varlığı için
gereklidir.196
2.2.2.5 Harcama Yetkilileri
Harcama yetkilileri, görev ve yetki alanları çerçevesinde, iç kontrolün
işleyişinden sorumludur.
195
Maliye Bakanlığı, Bütçe ve Mali Kontrol Genel Müdürlüğü, Üst Yöneticiler İçin İç Kontrol ve İç
Denetim Rehberi, Ankara, 2006.
196
97
Harcama yetkilileri ve diğer yöneticiler, mesleki değerlere ve dürüst yönetim
anlayışına sahip olunmasından, mali yetki ve sorumlulukların bilgili ve yeterli
yöneticilerle
personele
verilmesinden,
belirlenmiş
standartlara
uyulmasının
sağlanmasından, mevzuata aykırı faaliyetlerin önlenmesinden, kapsamlı bir yönetim
anlayışıyla uygun bir çalışma ortamının ve saydamlığın sağlanmasından görev ve
yetkileri çerçevesinde sorumludurlar.
Bütçeyle ödenek tahsis edilen harcama yetkilileri iş ve işlemlerin, amaçlara,
iyi mali yönetim ilkelerine, kontrol düzenlemelerine ve mevzuata uygun bir şekilde
gerçekleştirildiğini içeren iç kontrol güvence beyanını her yıl düzenlerler ve idare
faaliyet raporuna eklerler.
2.2.2.6 Mali Hizmetler Birimi Yöneticisi197
Mali hizmetler birimi yöneticisi, üst yönetimin iç kontrole yönelik işlevinin
etkinliğini artırmak için gerekli çalışmaları yapar ve ön mali kontrol görevi yürütür.
Mali Hizmetler Birimi Yöneticisi:
-
Birimi yönetir, yeterli sayı ve nitelikteki personel istihdamını, personelin
eğitimini ve yetiştirilmesini sağlayacak çalışmalar yapar,
-
Birimin görev dağılımını yaparak hizmetlerin etkili, süratli ve verimli bir
şekilde sunulmasını sağlar,
-
İç kontrol alanında üst yönetici ve harcama yetkililerine danışmanlık
yapma ve bilgilendirme faaliyetini yürütür,
-
İç kontrolün harcama birimlerinde etkili bir şekilde yapılmasını
sağlayacak düzenlemeleri hazırlar ve üst yöneticinin onayına sunar,
-
Mali hizmetlerin saydam, planlı, idarenin amaçlarına ve mevzuata uygun
bir şekilde yürütülmesi için gerekli önlemleri alır.
Mali hizmetler birimi yöneticisi; idare faaliyetlerinin mali yönetim ve kontrol
mevzuatı ile diğer mevzuata uygun olarak yürütüldüğünü, kamu kaynaklarının etkili,
197
Strateji Geliştirme Başkanlıklarında başkan, strateji geliştirme daire başkanlıklarında daire başkanı,
strateji geliştirme ve mali hizmetlerin yerine getirildiği müdürlüklerde müdür, diğer idarlerde
idarelerin mali hizmetlerini yürüten hizmet yöneticisi, mali hizmetler birimi yöneticisidir.
98
ekonomik ve verimli bir şekilde kullanılmasını temin etmek üzere iç kontrol
süreçlerinin işletildiğini, izlendiğini ve gerekli tedbirlerin alınması için düşünce ve
önerilerinin zamanında üst yöneticiye raporlandığını da içeren mali hizmetler birimi
yöneticisinin beyanını düzenleyerek idare faaliyet raporuna ekler.198
Kanunun
60
ıncı
Maddesi
mali
hizmetler
biriminin
görevlerinin
sınıflandırılmasına ayrılmışken; harcama yetkilisi ile muhasebe yetkilisi görevinin
aynı kişide birleşemeyeceği, mali hizmetler biriminde ön mali kontrol görevini
yürütenlerin mali işlem sürecinde görev alamayacakları belirtilmiştir.
2.2.2.7 Muhasebe Yetkilisi199
5018 sayılı Kanunun 61 inci Maddesinde, muhasebe işleminin tanımı
yapılırken muhasebe yetkilisinin adı geçen hizmetlerin yapılmasından ve muhasebe
kayıtlarının usulüne uygun, saydam ve erişebilir şekilde tutulmasından sorumlu
olduğu belirtilmiş; genel bütçe kapsamındaki kamu idarelerinin muhasebe
hizmetlerinin Maliye Bakanlığınca yürütüldüğü de ifade edilmiştir.
Muhasebe
yetkililerin görev ve sorumluluklarının yer aldığı bu maddede ayrıca muhasebe
yetkilisi adına ve hesabına para ve parayla ifade edilebilen değerleri geçici olarak
almaya, vermeye ve göndermeye yetkili olan muhasebe yetkilisi mutemedine de yer
verilmiştir.
62 nci Maddede ise muhasebe yetkilisinin nitelikleri ve atanması konusu ele
alınmıştır.
2.2.2.8 Gerçekleştirme Görevlisi
Gerçekleştirme görevlileri, harcama talimatı üzerine; işin yaptırılması, mal
veya hizmetin alınması, teslim almaya ilişkin işlemlerin yapılması, belgelendirilmesi
ve ödeme için gerekli belgelerin hazırlanması görevlerini yürütürler.200
198
Maliye Bakanlığı, Üst Yönetciler İçin İç Kontrol ve İç Denetim Rehberi.
Muhasebe hizmeti, gelirlerin ve alacakların tahsili, giderlerin hak sahibine ödenmesi, para ve
parayla ifade edilen değerler ile emanetlerin alınması, saklanması ve ilgililere verilmesi, gönderilmesi
ve diğer tüm mali işlemlerin kayıtlarının yapılması ve raporlanması işlemleridir. Bu işlemleri yürüten
muhasebe yetkilisidir.
200
Maliye Bakanlığı, Üst Yöneticiler İçin İç Kontrol ve İç Denetim Rehberi.
199
99
2.2.2.9 İç Denetçiler
İç denetçiler idarelerin iç kontrol sistemlerinin yeterliliğini, etkinliğini, iç
kontrol süreç ve prosedürlerini değerlendirir ve sistemin geliştirilmesine yönelik üst
yöneticiye önerilerde bulunurlar. Bu hususlara düzenledikleri raporlarda yer verirler.
2.2.2.10 Dış Denetçiler
5018 sayılı Kanunun 68 inci maddesinde Sayıştay tarafından yapılacak
harcama sonrası dış denetimin amacının, genel yönetim kapsamındaki kamu
idarelerinin hesap verme sorumluluğu çerçevesinde yönetimin mali faaliyet, karar ve
işlemlerinin; kanunlara, kurumsal amaç, plan ve hedeflere uygunluk yönünden
incelenmesi ve Türkiye Büyük Millet Meclisine sonuçların raporlanması olduğu
ifade edilmiştir.
Kısaca dış denetçiler idarenin iç kontrol sistemlerini değerlendirir ve
bulgularına denetim raporlarında yer verirler.201
2.2.3 ÖN MALİ KONTROL
5018 sayılı Kanunun 57 nci maddesinde ön mali kontrolün, mali yönetim ve
kontrol sürecinin bir unsuru olduğu ifade edilmektedir.
Ön mali kontrol (önleyici kontrol olarak da ifade edilmektedir); taahhüde
girişmeden ve ödeme işlemi gerçekleşmeden önce, bütçede yeterli ödenek bulunup
bulunmadığının, yapılan işlemlerin mevzuata uygun olup olmadığının, görevlilerce
kendi görev ve yetkileri çerçevesinde gerekli kontrolün yapılıp yapılmadığının
kontrol edilmesi demektir. Dolayısıyla, mali yönetim sisteminde herhangi bir işlemin
gerçekleştirilmesine kadar geçen süreçte yapılan her türlü kontrol, ön mali kontrolün
kapsam alanına girmektedir.202
201
202
Aksoy, s.62.
Kesik, s.100.
100
5018 sayılı Kanun kapsamında Maliye Bakanlığı ve Sayıştay tarafından
harcama öncesi kontrol ve vize işlemleri kaldırılarak ön mali kontrol sorumluluğu
ilgili idarelere devredilmiş bulunmaktadır.
Söz konusu yeni yapılanma açıklanmadan önce, 5018 sayılı Kanun öncesinde
ön mali kontrolün nasıl düzenlendiğine göz atmak faydalı olacaktır.
2006 yılından önce mali yönetim ve kontrol sisteminin bir unsuru olarak ön
mali kontrol; Maliye Bakanlığı ve Sayıştay tarafından merkezi düzeyde yapılan ön
kontroller, genel bütçeye dahil daireler ve katma bütçeli idarelerde Maliye
Bakanlığı’nın birimleri tarafından yürütülen işlem bazında kontroller, saymanlık
hizmetleri Maliye Bakanlığı tarafından yürütülen döner sermaye ve fonlarda
saymanlıklarca yapılan kontrol işlemleri ve idarelerin tahakkuk ve saymanlık
birimlerinde yapılan kontroller olarak yürütülmüştür.
-
Maliye Bakanlığı Tarafından Yapılan Ön Mali Kontroller: 1050 sayılı
Kanun uyarınca harcamayı gerektiren taahhüt ve sözleşme tasarıları
Maliye Bakanlığı’nca incelenerek vize edilmiştir. Söz konusu kanun
uyarınca gider tahakkuk ettikçe o yerdeki saymanın veznesinden
ödenmek üzere her bakanın ikinci derece ita amirlerine izin verebileceği,
bu izinlerin ödeme emirleriyle tebliğ olunacağı, ödeme emirlerinin ikinci
derece ita amirlerine tebliğinden önce Maliye Bakanlığı’nca en çok iki
gün içinde vize edilmesi gerektiği ve bu belgenin ita amiri ve muhasebe
müdürü tarafından imzalanacağı hükme bağlanmıştır.
-
Maliye Bakanlığı Birimleri Tarafından Yapılan Ön Mali Kontrol: Maliye
Bakanlığına bağlı olarak genel bütçeye dahil dairelerle katma bütçeli
idarelerde bütçe dairesi başkanlıkları olarak faaliyet gösteren muhasebe
müdürlükleri, ödeme emirlerini düzenlemek ve göndermek, bütçe
kayıtlarını tutmak, gelirlerin tahakkukunu takip etmek, Bakanlıkça vize
edilen kadro ve görev dağılım listelerini vize etmek görevlerini
yürütmüşlerdir. Söz konusu birimler ayrıca her türlü gider yüklenme
belgelerini uygulanmadan önce görüp bütçe, kanunlar ve diğer mevzuata
uygunluğu açısından bakana görüş bildirmeye ve bakanlıkça bu görüş
101
dikkate alınmadığı takdirde yirmi dört saat içinde durumu Maliye
Bakanına bildirmeye mecbur bırakılmışlardır.
-
Sayıştay Tarafından Yapılan Ön Mali Kontrol: Sayıştay’ın denetimine
tabi daire ve kurumlarca harcamaya ilişkin olarak yapılan sözleşmelerle
her türlü bağıtların tescile, genel ve katma bütçeli dairelerin kadro ve
ödenek dağılımlarının önceden vizeye tabi olduğu belirtilmiştir. Maliye
Bakanlığınca taahhüt ve sözleşme tasarılarının vizesi genel bütçeye dahil
dairelerle katma bütçeli idarelerin bütçelerinden yapılacak harcamaları
kapsarken, Sayıştay’ın taahhüt ve sözleşme tasarılarının tescili, bunların
yanı sıra bu idarelerin genel ve katma bütçe kaynakları dışındaki
kaynaklarından yapılan harcamaları ve il özel idareleri ile belediyeleri
kapsamıştır. Bu çerçevede, Maliye Bakanlığınca vize edilen ödeme
emirleri, Sayıştay tarafından da vize edilmiştir.
-
İdareler Tarafından Yapılan Ön Mali Kontrol: Gider tahakkuk memurları,
giderleri mevzuatına uygun biçimde tahakkuk ettireceklerinden tahakkuk
aşamasında kontrol yapmak zorunda bulunmaktaydı. Çünkü tahakkuk
ettirdikleri giderin mevzuata uygun olmasından sorumluydular.203
5018 sayılı Kanunla Maliye Bakanlığına ve Sayıştay’a ait olan harcama
öncesi vize ve tescil işlemi tümüyle kaldırılmış bulunmaktadır. Bu değişikliğin
gerekçesi
5018
sayılı
Kanunla
getirilen
yönetim
sorumluluğu
modeline
dayanmaktadır. Bu kapsamda, kamu kaynaklarının kullanılmasında yetki ve
sorumluluk birleştirilmekte, diğer bir deyişle 1050 sayılı Kanunda var olan yetkisiz
sorumluluk (ita amirinin kural olarak mali sorumluluğunun olmaması ancak
tahakkuk memurunun harcamaların mevzuata uygunluğu bakımından sorumlu
tutulması) ya da yetkili sorumsuzluk (ita amirlerinin harcama işlemini başlatmak ve
onaylamak için sorumlu olması ancak harcamanın mevzuata uygunluğundan sorumlu
olmaması) sorununa son vermek amaçlanmıştır. Dolayısıyla sorumluluğun hiyerarşik
olarak daha yukarılara çekilmesi ve daha da önemlisi kamu hizmetlerinin
203
102
gördürülmesinde yöneticinin performansının öne çıkması, kamu hizmetlerinin yerine
getirilmesinde yöneticilere bazı esneklikler tanınması gerekliliğini de beraberinde
getirmiştir. Bu kapsamda, Maliye Bakanlığı ve Sayıştay tarafından yapılan harcama
ve/ya işlem öncesi kontrollerin kaldırılarak harcama ve/ya işlem sonrası denetimlerin
etkililiğinin artırılması amaçlanmıştır.204
5018 sayılı Kanunla mali yönetim ve kontrol sistemimizde yeni bir ön mali
kontrol mekanizması kurulmaktadır. Bu çerçevede ön mali kontrol yapma görevi
merkezi yönlendirici idarelerden (Maliye Bakanlığı, Sayıştay) alınıp kamu
idarelerine verilirken; ödeme aşamasında yapılan kontrol olmaktan çıkarılarak
taahhüt aşamasında gerçekleştirilen, risk analizine dayalı, danışma niteliğini de
taşıyan önleyici bir kontrol haline getirilmiştir.
Ön mali kontrole ilişkin olarak 5018 sayılı Kanunun 58 inci Maddesinde ön
mali kontrolün, harcama birimlerinde işlemlerin gerçekleştirilmesi aşamasında
yapılan kontroller ile mali hizmetler birimi tarafından yapılan kontrolleri kapsadığı
belirtilmiştir. Söz konusu maddede ayrıca ön mali kontrol sürecinin, mali karar ve
işlemlerin hazırlanması, yüklenmeye girişilmesi, iş ve işlemlerin gerçekleştirilmesi
ve belgelendirilmesinden oluştuğu ifade edilmiştir. Maddede ayrıca kamu
idarelerinde ön mali kontrol görevinin yönetim sorumluluğu çerçevesinde
yürütüldüğü de vurgulanmıştır.
İç Kontrol ve Ön Mali Kontrole İlişkin Usul ve Esasların 11 inci maddesi
uyarınca ön mali kontrol sonucunda uygun görüş verilip verilmemesi, danışma ve
önleyici niteliği haiz olup, mali karar ve işlemlerin harcama yetkilisi tarafından
uygulanmasında bağlayıcı değildir. Ayrıca, mali karar ve işlemlerin ön mali kontrole
tabi tutulması ve ön mali kontrol sonucunda uygun görüş verilmiş olması, harcama
yetkilileri ve gerçekleştirme görevlilerinin sorumluluğunu ortadan kaldırmaz.
Ön mali kontrol, harcama öncesi kontrolden farklı olarak, sadece harcamalar
alanında değil, idarenin gelir, gider, varlık ve yükümlülüklerine ilişkin tüm mali
kararlar ve işlemleri alanında gerçekleştirilecektir. Ayrıca, ön mali kontrol, önceki
sistemden farklı olarak, sadece mevzuata uygunluk açısından değil, aynı zamanda
204
Kesik, s.108.
103
kaynakların etkili, ekonomik ve verimli bir şekilde kullanılması açısından da yerine
getirilecektir.
5018 sayılı Kanun uyarınca ön mali kontrol görevi her bir kamu idaresinde
mali işlemleri yürütmek üzere oluşturulmuş olan Mali Hizmetler Birimi ile harcama
yetkililerince yerine getirilecektir.
Harcama Birimlerinde ön mali kontrol:
-
İşlemlerin gerçekleştirilmesi aşamasında yapılan süreç kontrolü (mali
işlem sürecinde görev alanların, bu görevlerini yerine getirirken,
yapacakları
işlemlerden
önceki
işlemlerin
kontrolünü
yerine
getirmeleridir. Bunun için süreç akış şeması hazırlanır ve üst yöneticinin
onayı ile yürürlüğe konulur).
-
Ödeme emri belgesi düzenlemekle görevli gerçekleştirme görevlisi
tarafından ödeme belgesi ve ekli belgeler üzerinde kontrol (kontrolün
sonucunda “Kontrol edilmiş ve uygun görülmüştür” şerhi düşülerek
imzalanır).
-
Harcama yetkilisince yapılan kontrollerden oluşmaktadır (gerçekleştirme
görevlisi, düzenlediği ve ekli belgelerle birlikte kontrol ettiği ödeme emri
belgesini harcama yetkilisinin imzasına sunar. Harcama yetkilisi, söz
konusu belgeyi imzalamadan önce kontrol eder).
Harcama yetkisince imzalanan ödeme emri belgesi, muhasebe yetkilisince de
kontrol edildikten sonra (ödeme emri belgesi ve ekli belgeler üzerinde ödeme
aşamasında yetkililerin imzası, ödemeye ilişkin ilgi mevzuatında sayılan belgelerin
tamam olmasını, maddi hata bulunup bulunmadığını ve hak sahibinin kimliğine
ilişkin bilgilerin kontrol edilmesi) ödeme ve muhasebe işlemi gerçekleştirilir.205
Mali Hizmetler Biriminin ön mali kontrolüne tabi mali karar ve işlemler206
kontrol edilmek üzere Mali Hizmetler Birimine gönderilir. Mali hizmetler birimince
205
Kanun tasarılarının mali yükünün hesaplanması; tutarı mal ve hizmet alımları için bir milyon YTL,
yapım işleri için iki milyon YTL nı aşan taahhüt evrakı ve sözleşme tasarıları; ödenek gönderme
belgeleri; ödenek aktarma işlemleri; kadro dağılım cetvelleri; seyahat kartı listeleri; seyyar görev
tazminatı dağılım listeleri; geçici işçi pozisyonlarının dağılım cetvelleri; yan ödeme cetvelleri;
sözleşmeli personel sayı ve sözleşmeleri; yurt dışı kira katkısının belirlenmesi
206
104
kontrol edilen işlemler hakkında görüş yazısı düzenlenir ve ilgili birime gönderilir.
Mali hizmetler biriminin görüş yazısı ilgili işlem dosyasında saklanır ve bir örneği de
ödeme emri belgesine eklenir.
Harcama yetkilisinin onayına sunulmadan önce ödeme emri belgesi ve ekli
belgeler kontrol edilmek üzere mali hizmetler birimine gönderilecek, bu birimce
yapılan ön mali kontrol sonucunda ödeme emri belgesinin sol alt köşesinde boş
bulunan çerçevelenmiş bölüm, mali hizmetler biriminde kontrolü yapan kişi
tarafından kontrol edildiğine dair şerh konularak imzalanacaktır.
Ön mali kontrol görevi sonucunda mali hizmetler birimince uygun görüş
verilmemesi halinde, harcama yetkilileri söz konusu mali işlemi gerçekleştirebilirler.
Bu şekilde gerçekleştirilen işlemlerin kayıtları mali hizmetler birimi tarafından
tutulacak ve aylık dönemler itibariyle üst yöneticiye bildirilecektir. Bu kayıtlar iç ve
dış denetim sırasında denetçilere de sunulacaktır.207
2.2.4 MERKEZİ UYUMLAŞTIRMA BİRİMİ (MUB)
5018 sayılı Kanunla düzenlenen yeni mali yönetim ve kontrol sisteminde iki
MUB bulunmaktadır.
Şekil 4: Merkezi Uyumlaştırma Birimleri
MALİYE
BAKANLIĞI
- Mali Yönetim ve Kontrol
- (Bütçe ve Mali Kontrol
Genel Müdürlüğü)
İç Denetim
(İç Denetim
Koordinasyon Kurulu)
Kaynak: 32.Fasıl Mali Kontrol Ayrıntılı Tarama Sunum Notları, Brüksel, 30.06.2008.
Kanunun 55 inci maddesinde mali yönetim ve iç kontrol süreçlerine ilişkin
standart ve yöntemlerin Maliye Bakanlığı, iç denetime ilişkin standart ve yöntemlerin
207
105
ise İç Denetim Koordinasyon Kurulu tarafından belirleneceği, geliştirileceği ve
uyumlaştırılacağı hükme bağlanmıştır.
İç kontrol alanındaki merkezi uyumlaştırma fonksiyonu Maliye Bakanlığı
Bütçe ve Mali Kontrol Genel Müdürlüğü tarafından yerine getirilmektedir. Maliye
Bakanlığı’nın iç kontrol alanına ilişkin merkezi uyumlaştırma görevi aşağıda
belirtilen fonksiyonlar çerçevesinde yürütülmektedir:
-
Düzenleme Yapmak: Merkezi Uyumlaştırma Biriminin iç kontrol
sistemini kurmak amacıyla iç kontrol ve ön mali kontrole ilişkin standart
ve yöntemleri belirleme görevi ve buna ilişkin mevzuatı hazırlama görevi
bulunmaktadır.
-
İç
kontrol
sistemini
izlemek:
İdarelerde
uygulanacak
sistemleri
uyumlaştırmak amacıyla, merkezi uyumlaştırma biriminin iç kontrol ve
ön mali kontrol sistemini idarelerden rapor ve bilgi alarak izlemek,
değerlendirmek ve uyumlaştırmak görevi bulunmaktadır.
-
Eğitim: İç kontrol sisteminin kurulması ve işletilmesini sağlamak üzere
merkezi
uyumlaştırma
biriminin
eğitim
programlarını
hazırlama,
eğiticilerin eğitimini gerçekleştirme, ilgili kişi ve idareleri bilgilendirme
konusunda rolü bulunmaktadır.
-
Yönlendirme ve Koordinasyon: Merkezi Uyumlaştırma Biriminin idareler
arasında
koordinasyonu
sağlamak,
rehberlik
etmek
ve
idareleri
yönlendirmek görevleri de bulunmaktadır.
-
İşbirliği: Maliye Bakanlığı’nın uluslararası standartlar uyarınca, iç kontrol
merkezi uyumlaştırma fonksiyonu kapsamında, İç Denetim Koordinasyon
Kurulu, Sayıştay ve kamu idareleri ile işbirliği fonksiyonunu da yerine
getirmesi gerekmektedir.208
İç Kontrol ve Ön Mali Kontrole İlişkin Usul ve Esasları düzenleyen
Yönetmeliğin 9 uncu maddesi uyarınca merkezi uyumlaştırma çerçevesinde Maliye
Bakanlığı’nın görevleri şu şekilde sıralanmıştır:
208
Aksoy, ss.21-22.
106
-
İç
kontrol
standartlarını
belirlemek
ve
bu
standartlara
uyulup
uyulmadığını belirlemek,
-
Ön mali kontrole ilişkin standart ve yöntemlerle ön mali kontrole tabi
mali karar ve işlemleri ve bunların kontrol usul ve esaslarını belirlemek,
-
İç kontrol alanında idareler arasında koordinasyonu sağlamak ve idarelere
rehberlik hizmeti vermek,
-
İç kontrol ve ön mali kontrole ilişkin genel ve özel nitelikli
düzenlemelerde
idarelerle
işbirliği
yapmak,
çalışma
toplantıları
düzenlemek,
-
İç kontrol ve ön mali kontrol düzenleme ve uygulamaları hakkında
idarelerden rapor ve bilgi alarak sistemlerin işleyişini izlemek,
-
İdarelerin mali hizmetler birimini çalışma usul ve esaslarını belirlemek,
-
Ulusal ve uluslararası iyi uygulama örneklerini araştırmak, bunların
uygulanması yönünde çalışmalar yapmak,
-
İç kontrol ve mali yönetim ve kontrole ilişkin eğitim programları
hazırlamak,
olarak belirlenmiştir.
5018 sayılı Kanunun 55 inci maddesinde belirtildiği üzere Maliye
Bakanlığı’nın iç kontrol alanındaki MUB görevi çerçevesinde iç kontrol alanına
ilişkin standart ve yöntemleri belirleme görevi bulunmaktadır. İç Kontrol ve Ön Mali
Kontrole İlişkin Usul ve Esasları belirleyen yönetmeliğin 5 inci maddesi uyarınca ise
merkezi uyumlaştırma görevi çerçevesinde Maliye Bakanlığı tarafından iç kontrol
standartlarının belirlenip yayımlanacağı, kamu idarelerinin mali olan ve olmayan tüm
işlemlerinde bu standartlara uymakla yükümlü bulunduğu ifade edilmektedir.
Bu çerçevede, COSO modeli, INTOSAI Kamu Sektörü için İç Kontrol
Standartları Rehberi ve Avrupa Birliği İç Kontrol Standartları çerçevesinde Maliye
Bakanlığı tarafından “Kamu İç Kontrol Standartları”209 belirlenmiştir. Söz konusu
standartlar şu şekilde sıralanabilir:
209
Söz konusu Tebliğ 26/12/2007 tarih ve 26738 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.
107
1) Kontrol Ortamı Standartları
Standart 1: Etik Değerler ve Dürüstlük
Standart 2: Misyon, Organizasyon Yapısı ve Görevler
Standart 3: Personelin Yeterliliği ve Performansı
Standart 4: Yetki Devri
2) Risk Değerlendirme Standartları
Standart 5: Planlama ve Programlama
Standart 6: Risklerin Belirlenmesi ve Değerlendirilmesi
3) Kontrol Faaliyetleri Standartları
Standart 7: Kontrol Stratejileri ve Yöntemleri
Standart 8: Prosedürlerin ve Belgelendirilmesi
Standart 9: Görevler Ayrılığı
Standart 10: Hiyerarşik Kontroller
Standart 11: Faaliyetlerin Sürekliliği
Standart 12: Bilgi Sistemleri Kontrolleri
4) Bilgi ve İletişim Standartları
Standart 13: Bilgi ve İletişim
Standart 14: Raporlama
Standart 15: Kayıt ve Dosyalama Sistemi
Standart 16: Hata, Usulsüzlük ve Yolsuzlukların Bildirilmesi
5) İzleme Standartları
Standart 17: İç Kontrolün Değerlendirilmesi
Standart 18: İç Denetim
108
Şekil 5: KİMK Sistemimizin Yapısı
MYK Merkezi Uyumlaştırma (Maliye Bakanlığı)
İç Denetim Merkezi
Uyumlaştırma İDKKMaliye Bakanlığı
BAKAN
ÜST YÖNETİCİ
Mali Hizmetler
Birimi
İç Denetim
Birimi
Ön mali
kontrol
Muhasebe
Birimi
Harcama
Birimi
Harcama
Birimi
Harcama
Birimi
Gerçekleştirme
görevlisi
Gerçekleştirme
görevlisi
Gerçekleştirme
görevlisi
Yönetim Sorumluluğuna Dayalı Mali Yönetim ve Kontrol
Fonksiyonel
olarak
bağımsız iç
denetim
İÇ KONTROL
2.2.5 İÇ KONTROLÜN İZLENMESİ
İç Kontrol ve Ön Mali Kontrole İlişkin Usul ve Esasların 8 inci maddesinde
iç kontrol düzenlemeleri ve iç kontrol sisteminin işleyişi; yöneticilerin görüşü, kişi
ve/veya idarelerin talep ve şikâyetleri ile iç ve dış denetim sonucunda düzenlenen
109
raporlar dikkate alınarak yılda en az bir kez değerlendirmeye tabi tutulacağı ve
gerekli önlemlerin alınacağı ifade edilmiştir.
Bu çerçevede kurumsal düzeyde değerlendirme; yönetim, iç denetçiler, dış
denetçiler tarafından yapılmaktadır.
-
Yönetimin değerlendirmesi: Üst yöneticiler, harcama yetkilileri ve mali
hizmetler birimi yöneticisine aittir. Bu yöneticilerin zaman zaman
sistemin işleyişine yönelik toplantılar yaparak eksiklikleri tespit edip
gereken önlemleri almaları gerekir.
-
İç
denetçilerin
değerlendirmesi:
İdarenin
iç
kontrol
sistem
ve
uygulamaları iç denetim faaliyeti kapsamında iç denetçiler tarafından
değerlendirilir ve üst yöneticiye raporlanır. İç denetim raporu iç kontrol
uygulamalarının değerlendirilmesine katkı sağlar.
-
Dış denetçilerin değerlendirmesi: Dış denetçiler iç kontrol sistemlerini
değerlendirir ve bulgularına denetim raporlarında yer verirler.
-
Ulusal düzeyde iç kontrol sisteminin değerlendirilmesi: Maliye Bakanlığı
bünyesinde görev yapan MUB tarafından yerine getirilir. MUB idarenin
iç kontrol sistemlerini izler, değerlendirir ve alınması gereken önlemleri
alır.210
210
Aksoy, ss.10-11.
110
ÜÇÜNCÜ BÖLÜM
İÇ DENETİM
Tezin bu bölümünde öncelikle AB’de uluslararası standartlar çerçevesinde
oluşturulan ve KİMK’in önemli bir unsurunu teşkil eden iç denetim sistemi ele
alınacak, ardından Türkiye’de oluşturulmaya çalışılan iç denetim sistemi birincil,
ikincil ve üçüncül mevzuat çerçevesinde açıklanmaya çalışılacaktır.
3.1 AVRUPA BİRLİĞİ’NDE İÇ DENETİM
3.1.1 KAVRAM
Denetim fonksiyonu daima kamu mali yönetiminin bir parçası ve kamu
sektörünün performansını artırıcı bir araç olarak görülmüştür.211 Hükümetin kamuya
hesap
verebilirliği
politikalarının,
açısından
programlarının
önem
ya
taşıyan
da
denetim
faaliyetlerinin
faaliyetleri;
bağımsız
ve
hükümet
nesnel
değerlendirilmesi imkânını sunmaktadır.212
Denetim; kurum faaliyetlerinin, operasyonel sistemlerin ve çıktıların
saptanmış hedefler, kurallar, standartlar ve bütçe ile uyumlu olduğunu güvence altına
alan harcama sonrası gözden geçirmelerdir. Bu gözden geçirmelerin amacı, düzeltici
işleme
gerek
duyabilecek
performanslardaki
sapmaların
düzenli
olarak
belirlenmesidir.213 Avrupa Komisyonu denetimi “Bir işlem, prosedür veya raporun
her bakımdan (doğruluk ya da verimlilik gibi kriterler doğrultusunda) onaylanması
amacıyla işlem sonrası incelenmesi” şeklinde tanımlamaktadır.214
Denetim; sistemli, planlı, programlı, hedefli ve sürekli bir faaliyettir.
Denetim, sağlıklı mali yapının sürdürülmesinde, saydamlık ve hesap verme
sorumluluğunun
yerleşmesinde olumlu
katkılar sağlamakta,
dolayısıyla da
yolsuzlukların önlenmesinde ve tespitinde önem kazanmaktadır.215 Denetim
211
Jack Diamond, The Role of Internal Audit in Government Financial Management: An
International Perspective, IMF Working Paper, WP/02/94, 2002, s.4.
212
GAO, Government Auditing Standards, July 2007, s.11.
213
SIGMA, Public Management Forum, C.VI (November/December 1999), Fransa, Paris, s.2.
214
PIFC.
215
Polat, s.74.
111
faaliyetleri denildiği zaman genellikle dış denetim akla gelmekle birlikte son
zamanlarda iç denetime olan ilginin de arttığı gözlemlenmektedir. Bunun pek çok
nedeni bulunmaktadır. Kamuda hesap verebilirlik ve şeffaflığın artması talebi,
hükümet programlarına ve hizmetlerine ilişkin daha fazla bilgiye erişme isteğine yol
açmış; hesap verebilirlik ve kamu sektörü performansının artmasına yönelik artan bu
dış taleplere karşı ise yöneticiler iç denetim prosedürleriyle kendilerini koruma
ihtiyacı hissetmişlerdir.216
Öncelikle özel sektör kuruluşları tarafından benimsenerek çağdaş yönetim
anlayışında yerini alan iç denetim faaliyetinin kamu sektörüne uyarlanması; özellikle
özel sektörün iç denetimden sağladığı kurumsal kazanımların anlamlı ve somut
olarak ortaya çıkması ile birlikte hızlanmıştır. Aynı zamanda kamu sektörü
bünyesinde gerçekleştirilen denetim sürecinin aşırı merkeziyetçi bir yapı ile teşekkül
ettirilmesi sonucunda, birçok faaliyet alanının denetim dışında kalması, denetim
kapsamındaki işlem ve faaliyetlerin gerçekleştirilmesinden uzun bir zaman sonra
denetim yapılması gibi nedenler modern anlamda iç denetim sisteminin kamu
sektöründe benimsenmesine hız katmıştır.217
İç denetim; AB Komisyonu, IMF, Dünya Bankası, Birleşmiş Milletler (BM),
NATO, OECD, Avrupa Merkez Bankası gibi uluslararası kuruluşlar tarafından gerek
uygulanan gerekse üye ülkelere referans olarak gösterilen bir denetim sistemidir.218
3.1.2 AB’DE KİMK ÇERÇEVESİNDE İÇ DENETİM SİSTEMİ
Bankacılık, sigorta ve finans hizmetleri gibi belirli sektör ve endüstriler
dışında, Avrupa ülkelerinde iç denetim ve iç kontrole ilişkin çok az yasal düzenleme
bulunmaktadır. İç denetim mesleki uygulamaları, dünya çapında kabul gören
216
Diamond, s.4.
Özel sektör nezdinde sürdürülen iç denetim faaliyetlerine duyulan ihtiyaç şu nedenlere
bağlanmaktadır: (1) yöneticilerin sorumlulukları devrettikleri kişilerin görevlerini yerine getirip
getirmediğini öğrenmek ve bu çerçevede hesap verme sorumluluğunun tesisi; (2) işletme sahibinin
“vekili” gibi çalışan yöneticilerin kendilerine emanet edilen kaynakları etkin ve verimli
kullanmalarının temini; (3) yönetime danışmanlık ve eğitim hizmeti verme; (4) denetimler sonucunda
tespit edilen eksikliklerin düzeltilmesi yoluyla tasarruf sağlama, (5) hileli işler ya da eylemlere karşı
korunma ihtiyacı. (Umut Korkmaz, “Kamuda İç Denetim”, Bütçe Dünyası, C.II, Sayı.25 (Bahar
2007), ss.6-7)
218
Ahmet Başpınar, “Kamuda İç Denetim ve Merkezi Uyumlaştırma Fonksiyonu”, Maliye Dergisi,
Sayı.151 (Temmuz-Aralık 2006), s.24.
217
112
standartlara ve etik kurallara ve diğer en iyi uygulama örneklerine dayanan bir
özyönetim sistemiyle düzenlenmektedir.219 Bu çerçevede tezin bu bölümünde AB’de
iç denetim sistemi, uluslararası standartlar çerçevesinde açıklanacaktır.
AB’de etkili bir iç denetimin oluşturulması, küresel anlamda kabul görmüş ve
uygulanan standartların tanınması ve izlenmesi ile mümkün olmaktadır.220
Uluslararası anlamda ise iç denetim, IIA (Institute of Internal Auditors – İç
Denetçiler Enstitüsü)221 tarafından temsil edilmektedir. IIA iç denetimi “Bir
kuruluşun faaliyetlerine değer katmak ve geliştirmek için oluşturulan bağımsız ve
tarafsız bir güvence sağlama ve danışmanlık faaliyeti” olarak tanımlamaktadır. Bu
tanım çerçevesinde iç denetim; risk yönetimi, kontrol ve yönetim süreçlerinin
etkinliğini sistematik ve disiplinli bir yaklaşımla değerlendirip geliştirerek kurumun
hedeflerine ulaşmasına yardımcı olmaktadır.222
Denetim faaliyetinin “iç” olma niteliği kuruluş bünyesinde, kuruluşun yetkili
mercileri adına yapılıyor olmasından kaynaklanmaktadır.
AB de iç denetim tanımı olarak IIA tanımını kullanmaktadır. AB bu tanıma
ek olarak yaptığı tanımda, fonksiyon olarak iç denetimin; iç kontrollerin iç kontrol
amaçlarını yeterli düzeyde sağlayıp sağlayamadığı konusunda, yöneticilerin idari
yapı içerisindeki unsurlardan güvence alması olduğunu vurgulamaktadır.223 Bu
çerçevede Komisyon iç denetimle ilgili şunları eklemektedir: “Bir birimin
yöneticileri fonksiyonel bir araç olan iç denetim vasıtasıyla iç kontrollerin, iç kontrol
amaçlarına ulaştığı konusunda iç kaynaklardan (iç denetim görevi veren profesyonel
kuruluşlar dahil) güvence alırlar. İç denetim; mali denetimler, sistem denetimleri,
performans denetimleri, bilgi teknolojisi denetimlerini kapsar. İç denetim, dış
219
ECIIA, Avrupa’da İç Denetim Konum Raporu, çev. TİDE, Şubat 2005, s.26.
PIFC Expert Group, “Modern Arrangements for Internal Audit”, Internal Control Systems in
Candidate Countries, C.II (November 2004),s.77.
221
İç denetim, ayrı bir meslek olarak küresel bazda örgütlenmiştir ve uluslararası anlamda IIA
tarafından temsil edilmektedir. IIA, 1941 yılında kurulmuştur ve şu anda dünya çapında 94 ülkede 249
şube ve enstitüde örgütlenmiş 120.000 iç denetim profesyonelini temsil etmektedir. IIA ve bağlı
bulunduğu kuruluşları eğitim, yayın, araştırma ve kalite güvencesi hizmetleri vermektedir. IIA
mesleki gelişim için önemli konferans ve seminerler düzenlemekte, yetkin iç denetçilere sertifika
vermekte, kalite güvencesi çalışmalarını yapmakta ve mesleki kıyaslama çalışmaları yapmaktadır.
IIA; iç denetçiler, yönetim kurul üyeleri ve üst yönetim için iç denetim standartlarını belirlemekte ve
rehberlik yapmaktadır. (ECIIA, ss.23-24)
222
http://www.thiia.org/theiia/about-the-profession/internal-audit-faqs/?i=1077 (28.08.2008)
223
Arcagök, Erüz,s.191.
220
113
denetimden karakter özelliklerinin pek çoğuna sahiptir ancak, nihai olarak yönetime
rapor verir ve bu yüzden asla dış denetimle aynı düzeyde bağımsızlığa sahip
değildir.224
İç denetimin temel özellikleri bağımsız bir şekilde dinleme, karşılıklı güven,
raporlama ve tavsiyede bulunmadır. Karşılıklı güven ise ancak denetimin nesnel,
profesyonel ve şeffaf bir şekilde yapıldığı zaman gerçekleşebilir. Denetim sırasında
cezalandırılma korkusu güveni sağlamak için doğru bir yol değildir. İç denetim
korkuya değil taraflar arasındaki güvene dayalıdır. İç denetim ayrıca tanım itibariyle
harcama sonrası bir faaliyettir çünkü bir kişi ancak geçmişte olmuş bir olayı dinleyip
doğrulayabilir. Denetçi, mali yönetim ve kontrol konusunda yöneticiyi dinler ve
sonrasında beyanın kurallara uyup uymadığını veya sistemin ekonomiklik, etkililik
ve verimlilik ilkelerine uyup uymadığını kontrol eder/doğrular. Dolayısıyla,
“harcama sonrası denetim” kavramı oldukça açıktır ve “harcama öncesi denetim”
tanım itibariyle zaten mümkün değildir.225
İç denetim, değerlendirmeler/tespitler ve öneriler yoluyla iç kontrol
sistemindeki üç “E”yi (efficiency, effectiveness, economy / verimlilik, etkililik,
ekonomiklik) inceler ve bunlara katkıda bulunur. İç denetim; yönetim ve kontrolden
fonksiyonel olarak bağımsızdır ve bu yüzden yönetimin iç kontrolü tasarlama,
uygulama, sürdürme ve belgeleme konusundaki sorumluluklarını paylaşmaz.
İç denetim, hükümetin mali çıkarlarının korunmasını amaçlayan ve iç mali
kontrolün temel bileşeni olarak görülmektedir.226 İç denetim bir amaç değil, bir
yönetim aracıdır.227
İç denetim, harcamacı kuruluşlar bünyelerinde bulunan iç denetim birimleri
tarafından yürütülmektedir.228
İç denetçilerin, fırsatların ve tehditlerin bulunduğu alanları geliştirmek için
tavsiyelerde bulunması beklenmektedir. Yönetim nasıl iç kontrolden sorumluysa, iç
224
PIFC.
225
226
Diamond, s.18.
227
Aksoy, s.89.
228
PIFC.
114
denetim faaliyeti de yönetime (ve varsa denetim komitesine) iç kontrollerin etkin
olduğu ve tasarlandığı gibi çalıştığına ilişkin güvence sağlar. Etkin bir iç denetim
faaliyeti yönetim için organizasyonu, işlemleri ve risk profilini anlamak açısından
değerli bir kaynaktır. Yetkin bir iç denetçinin tarafsızlığı, becerileri ve bilgisi,
örgütün iç kontrol, risk yönetimi ve yönetim sürecine ciddi katkılarda bulunabilir.229
İç denetim, geçiş ülkelerinde (merkezi ve doğu Avrupa ülkeleri) AB
fonlarının kullanımına ilişkin sağlam süreçler oluşturulması ve uygulanması
açısından Komisyonun desteği ile oluşturulmuştur. AB’ye üye olmaya hazırlanan
geçiş ülkelerinden başka hiçbir yerde iç kontrolün gerekliliği bu kadar açık değildir.
Avrupa Komisyonu denetçilerinin, AB fonlarını alan kurum yönetimlerinden sağlam
iç kontrol ve iyi yönetişime ilişkin beklentileri bulunmaktadır.230
3.1.2.1 İç Denetimin Unsurları
IIA’nın iç denetim tanımını tekrar hatırlamak gerekirse iç denetim “Bir
kuruluşun faaliyetlerine değer katmak ve geliştirmek için oluşturulan bağımsız ve
tarafsız bir güvence sağlama ve danışmanlık faaliyetidir. İç denetim; risk yönetimi,
kontrol ve yönetim süreçlerinin etkinliğini sistematik ve disiplinli bir yaklaşımla
değerlendirip geliştirerek kurumun hedeflerine ulaşmasına yardım eder” şeklinde
tanımlanmaktadır.
Bu tanım çerçevesinde iç denetimin temel unsurları şu şekilde sıralanabilir:
3.1.2.1.1 Kurum Faaliyetlerine Değer Katmak ve Geliştirmek
Değer; kurumsal hedeflere ulaşmak için fırsatların geliştirilmesi, operasyonel
gelişimin sağlanması, ve/ya güvence danışmanlık faaliyetleriyle riske maruz
kalmanın azaltılması anlamına gelmektedir.231
İç denetimin faaliyetlerinin özünü denetimden ziyade kurum faaliyetlerine
ilave değer katmak amacı oluşturmaktadır. Bu manada iç denetim, idare
faaliyetlerinin etkinliğinin sağlanması, kurum varlıklarının korunması ve risklere
229
IIA, International Standards for Professional Practice of Internal Auditing, 2007.
PIFC Expert Group, “Modern Arrangements for Internal Audit, s.77.
231
IIA
230
115
karşı önleyici tedbirlerin alınması şeklinde idareye katkı sağlayabilir. Bu çerçevede
iç denetimin asıl amacı, denetlenen birimlerin yönetici ve çalışanlarının hatalarını
ortaya konulması ve sorumluların cezalandırılması değildir. Denetimin odak noktası,
kurumsal faaliyetlerin ve çalışmaların geliştirilmesidir.232
3.1.2.1.2 Güvence Sağlama ve Danışmanlık Hizmeti
IIA güvence faaliyetini “risk yönetimi, kontrol veya yönetişim süreçlerine
ilişkin bağımsız bir değerlendirme sağlamak amacıyla bulguların tarafsız
incelenmesi” olarak tanımlarken; danışmanlık faaliyetini ise “organizasyonun
yönetişim, risk yönetimi ve kontrol süreçlerine (iç denetçinin yönetim sorumluluğu
üstlenmeksizin) değer katmayı ve onları geliştirmeyi hedefleyen tavsiye edici ve
ilgili hizmetler” şeklinde tanımlamaktadır.233
Mesleki iç denetimin, yönetişimden sorumlu olanlara güvence sağlama ve
danışmanlık hizmeti olmak üzere iki tür katkısı vardır. Güvence hizmeti konusunda,
bir mesleki iç denetim faaliyeti; iyi yönetişim, risk yönetimi ve iç kontrole ilişkin
süreçlerin etkinliği ve amaca uygunluğu konusunda yönetime nesnel güvence
sağlar.234 Bu çerçevede güvence faaliyetinden ayrıca, üretilen bilgilerin doğru ve tam
olup olmadığına; varlıklarının korunup korunmadığına; faaliyetlerin etkili,
ekonomik, verimli ve (üst yönetimce belirlenen politikalar dâhil) mevzuata uygun bir
şekilde gerçekleştirilip gerçekleştirilmediğine dair organizasyon içine ve dışına
makul düzeyde bir güvencenin verilmesi anlaşılmaktadır.235
Mesleki iç denetim, yaptığı çalışmanın bir parçası olarak bu alandaki
gelişmeler konusunda önerilerde bulunur, bu gelişmelere imkân sağlar ve
danışmanlık hizmeti verir.236
İç denetimin danışmanlık hizmeti; yönetimin organizasyonun hedeflerini
gerçekleştirmesini sağlamak üzere uygulamaya koyduğu politikaların, prosedürlerin
ve faaliyetlerin sistemli ve düzenli bir biçimde değerlendirilmesi ve geliştirmeye
232
Aksoy, s.90.
IIA.
234
ECIIA, s.24.
235
Başpınar, s.26.
236
ECIIA, s.25.
233
116
yönelik tavsiyelerde bulunulması yoluyla iç denetim becerilerinden yararlanır.237
Danışmanlık faaliyeti, bir idari sorumluluk üstlenmeksizin yürütülen icrai konularla
ilgili görüş, eğitim, analiz, değerlendirme, performans göstergelerinin tespiti, proje
görevleri gibi idari faaliyetlere değer katmak, kolaylaştırmak ve yol göstermek
amaçlarıyla gerçekleştirilen hizmetlerdir.238 Bu özellik iç denetimi diğer denetim
türlerinden ayırmaktadır.239
İç denetim tavsiyelerini ve önerilerini karşılamaya yönelik hesap verme
sorumluluğu bunları kabul edip uygulayan ya da bunlara resmi bir biçimde itiraz
eden yöneticilere aittir.240
İç denetim, güvence ve danışmanlık fonksiyonlarıyla katma değer oluşturmak
suretiyle idarenin faaliyetlerini geliştirir. Bununla birlikte iç denetimin vereceği
güven makul bir güvence olup yüzde yüz değildir.241
3.1.2.1.3 Fonksiyonel Bağımsızlık
Fonksiyonel bağımsızlık, iç denetçinin hiçbir yönetim veya kontrol
faaliyetine karışmaması anlamına gelmektedir. Yani iç denetçi denetlediği
faaliyetlerden bağımsızdır. Bu iç denetçiye, yönetim ve kontrol sistemlerine ilişkin
nesnel
görüş
oluşturma
değerlendirilmesi
imkânını
ve
denetime
verecektir.
tabi
işlemlerin
Dolayısıyla
iç
tarafsız
denetçi,
ve
etkin
yönetim
sorumluluğuna giren herhangi bir iş yürütmez. Örneğin iç denetçi mali yönetim ve
kontrol ya da teftişe ilişkin görevler yerine getiremez.
237
İngiltere Hazinesi, İngiltere Kamu Sektöründe İç Denetim Standartları, çev. Baran Özeren ve
Mustafa Ekinci, Mart 2004, s.3.
238
Başpınar, s.27.
239
Danışmanlık faaliyeti uygulamada ihtiyatla yaklaşılan bir konudur. Şöyle ki, idareye maksimum
katkıda bulunması bakımından iç denetçinin danışmanlık rolü desteklenmekle birlikte, danışmanlık
faaliyetlerinin denetimin bağımsızlığını tehlikeye düşüreceği yönünde ciddi kaygılar bulunmaktadır.
Bu kaygının temelinde, iç denetçinin danışmanlık görevinin giderek idari işlere dönüşmesi ve iç
denetçinin yönetimle özdeşleşmesi olasılığı yatmaktadır. Bu noktada, iç denetçilerin denetim görevi
ile danışmanlık görevi birbirine karıştırılmamalıdır. İç denetçinin danışmanlık görevi, kurumun
faaliyetlerini geliştirmek ve değer katmak amacı dışına taşmamalı, iç denetçiler yönetim ve uygulama
süreçlerinin dışında tutulmalı, asla uygulamaya ilişki ve idari sorumluluk içeren bir görev
üstlenmemelidir. [Hüseyin Gösterici, “Kamu İç Mali Kontrol Sisteminde İç Denetimin Bağımsızlığı –
Fonksiyonel Bağımsızlık”, Vergi Dünyası, Sayı.295 (Mart 2006), s.9.]
240
İngiltere Hazinesi, s.11.
241
Aksoy, ss.89-94
117
Bu çerçevede fonksiyonel bağımsızlık, yönetiminden sorumlu olan üst
yönetim ile denetimden sorumlu olan iç denetçiler arasındaki ilişkide birbirinden
bağımsız olmayı, karşılıklı karışmamayı ve müdahale etmemeyi ifade etmektedir.
Her ne kadar iç denetçi bir kamu görevlisi olsa da, kendi mesleği dikkate alındığında
yönetimden emir almaz, ancak İç Denetim Tüzüğü ve Etik Kurallardaki kuralları
takip eder.
İç denetçi, yönetimden fonksiyonel olarak bağımsız olmakla beraber idari
anlamda bağımsız değildir; üst yönetime raporlamaktadır. Bu da onu Parlamentoya
ve kamuya raporlayan dış denetçiden ayırmaktadır.242 İç denetçinin yönetim
tarafından istihdam edilmekle birlikte bizzat yönetimin faaliyetlerini gözden
geçirmesi ve görevini yerine getirmek için yönetimden aynı zamanda bağımsız
olması gerekliliği, onun kurumdaki diğer çalışanlardan farklı ve özel bir pozisyona
sahip olmasına yol açmaktadır .243
Avrupa Komisyonu bağımsızlığı “Bağımsızlık dış denetim için Sayıştay’ın
ya da benzer kuruluşların denetim işlerinde herhangi bir dış yönlendirme ya da iç
müdahale olmaksızın bağımsız olması anlamına gelmektedir. İç denetim açısından, iç
denetim biriminin doğrudan üst yönetime bağlı olacak şekilde organize edilmesi
gerektiğini ifade eder. Bununla birlikte iç denetim birimi, yönetim aksini düşünüyor
olsa bile, maddi hatalar için risk oluşturabileceğini düşündüğü her alanı denetlemekte
özgür olmalıdır” şeklinde tanımlarken fonksiyonel bağımsızlığı “Fonksiyonel
bağımsızlık Mali Kontrolörün (dar anlamda) ya da İç Denetçinin (merkezi olan ya da
olmayan)
kendisine
kontrol
ve
denetim
konularında
özgür
bir
mesleki
değerlendirmeyi sürdürme gücü sağlayan özel bir statüdür. Bu kavram kuruluşu
yöneten ile kontrol edenler/denetleyenler arasında bir denge sağlanmasını
gerektirmektedir.
Fonksiyonel
bağımsızlık
ilgili
mevzuatta
yer
almalıdır.
Fonksiyonel bağımsızlığı sağlamanın diğer bir yolu da, denetlenecek kuruma bir
temsilci iç denetçi atayan merkezi bir kontrol/denetim kuruluşuna sahip olmak ya da
iç denetçinin (görüş ve değerlendirmelerin çatışması durumunda) merkezi denetim
242
de Koning, Public Internal Financial Control, s.62-63.
John Fraser ve Hugh Lindsay, 20 Questions Directors Should Ask About Internal Audit,
Canada, 2004, s.10.
243
118
kuruluşlarına bulgularını özgür bir şekilde raporlamasına izin verilmesidir” şeklinde
ifade etmektedir.244
Bu tanımlar çerçevesinde fonksiyonel bağımsızlık ayrıca iç denetimin
kapsamını ve denetim işinin performansını belirlemede ve sonuçları raporlamada
bağımsız olmak anlamına gelmektedir.245 Bu kapsamda iç denetçi riskli bulduğu her
alanı denetleme konusunda özgürdür. İç denetim doğrudan üst yönetime bağlı
olmasına rağmen, üst yönetimin aksini düşündüğü durumlarda bile, iç denetim
biriminin risk bulunduğunu değerlendirdiği her alanı denetlemek hususunda
bağımsızdır. Buna göre, iç denetçinin objektif risk değerlendirmeleri temelinde kendi
yıllık denetim programını oluşturmakta özgür olması, iç denetimin bağımsızlığının
önemli bir göstergesi sayılmaktadır. Yıllık denetim programı hazırlanırken, iç
denetçi, üst yönetimin öneri ve değerlendirmelerini dikkate alabilir ancak, yıllık
denetim programı oluşturulduktan sonra, üst yönetici denetim programına müdahale
etmemelidir. Üst yönetimin müdahale etmesi ve değiştirmeye çalışması, denetimin
ve denetçinin bağımsızlığı anlayışına aykırı bulunmaktadır.246
Bağımsızlık, iç denetçinin denetim yapılan konuyla ilgili doğrudan bir
yönetim sorumluluğu olmaması ve denetim için herhangi bir işlemi ya da konuyu
seçmekte serbest olmasının yanı sıra; gerekli her türlü bilgiye ulaşabilmesi anlamına
da gelmektedir. 247
İç denetçilerin bağımsızlığı organizasyonel statü ve tarafsızlık aracılığıyla
başarılır.
İç denetçi, özel bir statüye sahiptir. Özel statü kavramı özlük haklarından,
atama ve görevden alınma usullerine idari hiyerarşi içindeki konumundan üst
yönetimle ilişkisine kadar geniş bir yelpazede çeşitli özellik ve ayrıcalıkları ifade
etmektedir. Özel bir statü pratikte iç denetçinin bilgi ve belgelere ulaşmasının
engellenmemesi, denetim sonuçlarına ilişkin bulgu, sonuç ve tavsiyelerini serbestçe
raporlayabilmesi, denetçinin göreve alınması, görevden ayrılması ve diğer istihdam
244
PIFC.
245
de Koning, Public Internal Financial Control, ss.62-63
246
Gösterici, s.6-7.
247
Diamond, s.8.
119
koşullarının mesleğin gereklerine uygun olarak düzenlenmesi gibi uygulamaları
içermelidir.248
Fonksiyonel bağımsızlık ve iç denetçinin statüsü; denetim planı, denetim
performansı (klasik mali denetim, sistem tabanlı denetim, performans denetimi, bilgi
teknolojileri (IT) denetimi vb) ve denetim raporlaması gibi konuları içeren kanun ve
diğer mevzuatın içinde yer almalıdır.249
İç denetçinin bağımsızlığı, doğrudan Parlamentoya ya da bütçe otoritesine
raporlayan dış denetçi ile kıyaslanmamalıdır. İç denetçi, bakanlığın üst yöneticisine
karşı sorumludur ve bakanlığın ya da kurumun bir personelidir. IIA (İç Denetim
Enstitüsü), iç denetim birimi yöneticisinin kurumsal bağımsızlığı olması gerektiğini
ve iç denetim faaliyetinin sorumluluklarını yerine getirebilmesine olanak sağlayan
kurum içerisindeki bir seviyeye raporlaması gerektiğini belirtmektedir.250
3.1.2.1.4 Tarafsızlık
Bağımsızlık ve tarafsızlık, iç kontrolün işleyişine ilişkin güvence veren
unsurlar olup, etkili bir iç denetim faaliyetinin ayrılmaz birer parçalarıdır.251
Objektiflik/tarafsızlık, iç denetçiler işlerini yaparken sahip olmaları gereken
bir düşünsel durumdur. İç denetçilerin operasyonel sorumluluk üstlenmemelerini ve
iç denetim faaliyetlerinde olası çıkar çatışmalarından kaçınmak gibi özel önlemlerin
alınmasını gerektirir.252
İç denetim elemanları incelemelerini yürütürken tarafsız, yansız bir tutuma
sahip olmalı ve çıkar çatışmalarından kaçınmalıdır. İç denetçiler, daha önce sorumlu
oldukları belirli işlemleri değerlendirmekten kaçınmalıdırlar. Eğer iç denetçi, önceki
yıl sorumluluk üstlendiği bir faaliyet için güvence hizmeti sağlarsa, tarafsızlık
bozulmuş sayılır. Ancak iç denetçi daha önce sorumluluk üstlendiği işlemlerle ilgili
danışmanlık hizmeti sağlayabilirler.
248
Gösterici, ss.8-9.
250
PIFC Expert Group, “Modern Arrangements for Internal Audit”, s.78.
251
Ibid, s.77.
252
ECIIA, s.30
249
120
İç denetim birim yöneticisinin sorumluluk üstlendiği fonksiyonlara ilişkin
güvence görevleri ise iç denetim faaliyeti dışında yer alan bir kişi tarafından
yönetilmelidir.253
3.1.2.1.5 Risk Yönetimi ve Yönetişim Süreçlerine Katkı
İç denetim faaliyetinin temel katkısı, kurumdaki kritik risklere odaklanması
ve mevcut faaliyetlerin bu riskleri yönetmedeki yeterliliğini gözden geçirmesidir. İç
denetimin bu özelliği, kuruma değer katacak ve risklerle mücadelede kurumu
güçlendirecektir.254
Profesyonel bir iç denetim faaliyeti, iç kontrol süreçlerinin riskleri istenilen
düzeyde tutacak şekilde işlediği konusunda nesnel güvence sağlayarak yönetim
faaliyetlerine katkı sağlar.255
İç denetim faaliyeti, maruz kalınan önemli riskleri tanımlayarak ve
değerlendirerek ve risk yönetimi ve kontrol sistemlerinin geliştirilmesine katkıda
bulunarak kuruma destek olmaktadır. İç denetim faaliyeti:
-
Mali ve işlemsel bilgilerin güvenilirliği ve doğruluğu;
-
İşlemlerin etkililiği ve verimliliği;
-
Varlıkların korunması;
-
Kanunlar, yönetmelikler ve sözleşmelerle uyumluluk
hususlarına ilişkin olarak kurumun yönetiminin, işlemlerinin ve bilgi sistemlerinin
maruz kaldığı riskleri değerlendirmektedir.256
Organizasyonun
karşı
karşıya
kaldığı
risklerin
belirlenmesi
ve
değerlendirilmesinin ardından yönetim, risklerin kabul edilebilir bir seviyede olup
olmadığını belirlemek ve kabul edilebilir seviyede değilse gerekli önlemleri almak
zorundadır.257 Etkin bir iç denetim faaliyeti, ortaya çıkabilecek ya da var olan
253
IIA
255
ECIIA, s.23
256
IIA
257
ECIIA, s.13
254
121
risklerin tespit edilmesi ve bunların mimimize edilmesi için uygun önerileri
geliştirmektedir.
Yukarıda da ifade edildiği üzere ortaya çıkabilecek risklerin kontrol edilmesi,
azaltılması ve yönetilebilmesi için iç denetimin; kurumun faaliyet alanları ve temel
görevlerini göz önünde bulundurarak bunları etkileyen olası riskleri saptaması,
bunları sınıflandırması ve ortaya çıkan riskleri ölçmesi gerekmektedir.258 Bu
kapsamda, yönetim tarafından tanımlanan riskler, iç denetim birimince kapsamlı bir
risk analizine tabi tutulur. Bu analiz sonucunda riskler, oran ve önem dereceleri
belirlenerek sıralanır. İç denetim birimince; kurumun hedefleri, faaliyetleri ve
varlıklarını etkileyebilecek önemli risklere ilişkin yapılan analiz sonucunda, en
yüksek risk içeren alan ve konulardan başlanarak iç denetim planı ve uygulamaya
ilişkin programlar hazırlanır. Risk denetim planının oluşturulmasının ardından
denetim faaliyeti buna göre gerçekleştirilir.259
Bu çerçevede iç denetim faaliyeti risk odaklı olarak gerçekleşmektedir.
Dolayısıyla denetim kaynaklarının risk ve etki olasılık bileşiminin en yüksek olduğu
alanlara yoğunlaşması temel amaçtır. Risk esaslı iç denetim, organizasyonun karşı
karşıya kaldığı riskler esas alınarak hazırlanan iç denetim plan ve programı
çerçevesinde yapılmaktadır.
Risk yönetimi başlı başına bir amaç değil, amaçlara ulaşmak için bir araçtır.
Ayrıca risk yönetimi hedeflere tamamen ulaşılmasını garanti etmezken sadece makul
güvence sağlayabilir. Bununla birlikte risk yönetimi, organizasyonun her bir
üyesince benimsenmesi ve organizasyonun kültürüne entegre olması durumunda
daha iyi işler.260 Dolayısıyla, risk yönetimini etkinleştirmek için, destekleyici bir
çalışma ortamının oluşturulması gerekmektedir. Bu ortam üst yönetimin desteğini
almalı, gerekli araçları sağlamalı, risklerin belirlenmesi ve raporlanmasını olağan
karşılayan bir kültür oluşturulmalı ve farkındalığı artırmak ve risk yönetim
becerilerini geliştirmek için yeterli zaman ve kaynak ayırmalıdır.261
258
Aksoy, s.81.
Başpınar, s.27.
260
ECIIA, s.21.
261
Risk Management in the Commission Services.
259
122
3.1.2.2 İç Denetimin Kapsamı ve Türleri
İç denetim, iç sınırlara veya coğrafi kısıtlamalara bakmaksızın bir kurumun
faaliyetlerinin tümünü kapsar.262 Bu çerçevede, kuruluş bünyesindeki bütün
sistemler,
süreçler,
fonksiyonlar
ve
etkinlikler,
iç
denetim
elemanlarının
değerlendirmelerine tabidir.
IIA’nın yaptığı iç denetim tanımından hareketle iç denetim; risk yönetimi,
kontrol ve yönetişim süreçlerinin sistematik olarak gözden geçirilmesi ve
değerlendirilmesini içermektedir.
Bu kapsamda, iç denetim biriminin görev çerçevesi şu şekilde sıralanabilir:
-
Organizasyonun hedeflerinin saptanması ve bu hedeflere ulaşılmasının
izlenmesi,
-
Organizasyonun
hedeflerine
ulaşmasını
engelleyebilecek
risklerin
tanımlanması, değerlendirilmesi ve yönetilmesi,
-
Kurum başkanının sorumlulukları içinde bulunan politikalar hakkında
tavsiyelerde bulunulması, bunların formüle edilmesi ve değerlendirilmesi,
-
Kaynakların verimli, etkin ve ekonomik kullanımının sağlanması,
-
Mevcut politikalar (davranış ve ahlak kuralları ile ilgili olanlar dâhil),
prosedürler, kanunlar ve düzenlemelerle uyumluluğun sağlanması,
-
Yönetimin varlıklarının ve menfaatlerinin
yolsuzluk, usulsüzlük ve
sahtecilikten kaynaklanan her türlü kayıptan korunması
-
Kurum içi ve kurum dışı raporlama ile hesap verme süreçlerindekiler de dahil
olmak üzere yararlanılan bilgilerin, verilerin ve hesapların doğruluğunun ve
güvenilirliğinin sağlanması263
Dolandırıcılığın264 ortaya çıkarılması veya önlenmesi ise iç denetimin
sorumluluğu olarak görülmemelidir.
262
ECIIA, s.27.
İngiltere Hazinesi, ss.7-8.
264
Dolandırıcılık; varlıkların ya da kimi durumda bilginin çalınması ya da kötü kullanımı şeklinde
olabileceği gibi (mal dolandırıcılığı) bilginin paydaşları yanıltacak ya da aldatacak şekilde bilginin
manipüle edilmesi (mali raporlamada dolandırıcılık) şeklinde de olabilir.
263
123
Dolandırıcılığın
önlenmesi,
caydırılması
ve
tespiti
yönetimin
sorumluluğundadır. İç denetçilerin rolü, yönetim tarafından dolandırıcılık riskini
yönetmek üzere oluşturulan iç kontrollerin değerlendirilmesine yönelik denetim
program ve prosedürlerini geliştirmektir. Uygulamada, denetim kimi zaman
çalışanları dolandırıcılık suçu işlemekten caydırmakta ve genellikle dolandırıcılığı
tespit etmektedir ancak bunlar denetçilerin asli görevleri değildir. İç denetimin bu
anlamdaki görevi, dolandırıcılığa yol açabilecek uygulamalara ve risklere karşı
uyanık olmalarıdır.
İç denetim dolandırıcılığın soruşturulmasına katılabilir ve hukuksal muhasebe
hizmeti sunabilir.
Sonuç olarak iç denetim, dolandırıcılığı değerlendirilmesi ve denetim
planında yer alması gereken bir risk olarak algılamaktadır.265 Dolayısıyla iç denetçi,
gerek risk değerlendirmesi yaparken gerekse denetim kaynağını kullanırken ve
nihayetinde denetim faaliyetini icra ederken dolandırıcılık ihtimallerini hesaba
katmalı, yani muhtemel dolandırıcılığı ölçülecek bir risk olarak görmeli ve denetim
planına dâhil etmeli ve dolandırıcılık emarelerine rastladığında durumu başta üst
yönetim ve varsa denetim komitesine gerektiğinde ise doğrudan ilgili kazai mercilere
intikal ettirmelidir.266
Mali yönetim ve kontrol sistemlerinin bütçe hedefleri, kuralları, standartları
ve genel olarak sağlam mali yönetim ilkelerine uyumunu doğrulayan iç denetim;
sistem denetimini, performans denetimi, uygunluk denetimi ve bilgi teknolojileri
denetimini ve diğer harcama sonrası denetimleri kapsamaktadır.267
3.1.2.2.1 Sistem Denetimi
Sistem denetimi; denetlenen birimin faaliyetlerinin ve iç kontrol sisteminin,
organizasyon yapısına katkı sağlayacak şekilde kapsamlı ve derinlemesine
değerlendirilmesi/analiz edilmesi anlamına gelmektedir. Mali beyanların doğruluğu
265
Fraser, Lindsay, s.17; İngiltere Hazinesi, s.9.
Başpınar, ss.27-28.
267
de Koning, “PIFC in the Context of European Union Enlargement”, s.5.
266
124
ve tamlığı, işlemlerin yasallığı ve düzenliliği ve operasyonların ekonomikliği,
verimliliği ve etkinliğinin değerlendirilmesi için dizayn edilmiştir.
Sistem tabanlı denetim; yukarıda ifade edilen hususların değerlendirilmesini
bağımsız
bir
dizi
işlemin,
muhasebe
kayıtlarının
vb.
test
edilmesi
ile
gerçekleştirilmelidir.
3.1.2.2.2 Performans Denetimi
Performans denetimi; denetlenen kurumun sorululuklarını yerine getirirken
kullandığı kaynakların ekonomikliği, etkililiği ve verimliliğinin denetlenmesidir.
Performans denetimi genellikle verili standartlar karşısında performansın test
edilmesidir.268
Performans
denetiminin
yapılabilmesi,
performans
esaslı
bütçeleme
uygulamasına geçilmesine bağlıdır. Performans esaslı bütçelemede idareler birinci
aşamada stratejik planlarını hazırlayacaklar, bu kapsamda stratejik amaç ve
hedeflerini belirleyecekler; ikinci aşamada, stratejik plan çerçevesinde yürütmek
istedikleri faaliyetlerin kaynak ihtiyacı ile performans hedef ve göstergelerini içeren
performans programını hazırlayacaklar ve üçüncü aşamada ise amaç ve hedeflere
ulaşılıp
ulaşılmadığını
ve
gerekçelerini
ortaya
koyan
faaliyet
raporunu
hazırlayacaklardır. Böylece, performans denetimi, kamu idarelerinin etkin, ekonomik
ve verimli bir şekilde kullanılıp kullanılmadıklarını kontrol etmenin bir aracı haline
gelmektedir.269
3.1.2.2.3 Mali Denetim
Mali denetim, mali beyanların ve raporlarının güvenilirliğinin ve bu
beyanlara ilişkin hesapların doğruluğunun incelenmesi ve değerlendirilmesidir.
268
PIFC.
269
Aksoy, s.85.
125
3.1.2.2.4 Uygunluk Denetimi
Uygunluk denetimi, organizasyonun faaliyet ve işlemlerinin ilgili kanun,
tüzük, yönetmelik ve diğer düzenlemelerle yönetimce belirlenen politikalara
uygunluğunun incelenmesidir.270
3.1.2.2.5 Bilgi Teknolojileri Denetimi
Bilgi teknolojileri (IT) denetimi, denetlenen birimin elektronik bilgi
sistemlerinin sürekliliğinin ve güvenilirliğinin incelenmesi ve değerlendirilmesidir.271
İç denetçi, ne tür denetim gerçekleştireceği konusunda bağımsızdır. Klasik
mali ve uygunluk denetiminden modern sistem esaslı, performans ya da bilgi
teknolojileri denetimine kadar iç denetçinin bilgisi dâhilinde olması beklenen pek
çok denetim aracı ve metodolojisi bulunabilir. Ancak, öncelikle performans
denetiminden işe başlanması isteği sorun oluşturabilir. Performans denetimi,
karmaşık bir denetimdir ve ancak iç denetçinin uygunluk ve sistem tabanlı denetimin
nasıl
yapılacağına
ilişkin
tam
bir
bilgi
sahibi
olunmasının
ardından
gerçekleştirilmelidir. AB (15) de bile performans esaslı denetimin gerçekleştirilmesi
oldukça zordur.272
3.1.2.3 İç Denetimin İç Kontrol ve Dış Denetimle İlişkisi ve Teftişle
Ayrımı
İç denetim kendi başına yürütülen bir faaliyet olmayıp, yönetimin
sorumluluğundaki iç kontrol sistemi ve dış denetimle de oldukça ilişkilidir.273
3.1.2.3.1 İç Denetim ve İç Kontrol İlişkisi
Yönetim, iç kontrol sistemini kurmak ve işleyişini sağlamakla yükümlüdür.
Özel sektörde, küçük organizasyonlarda yöneticilerin idareleri kapsamındaki her
270
PIFC.
271
Başpınar, s.26.
272
273
Başpınar, s.24.
126
türlü faaliyeti kontrol etmeleri ve izlemeleri mümkün olabilir. Ancak işlemlerin
hacmi ve/ya karmaşıklığı arttıkça (organizasyon yapısı büyük ve karmaşık bir hal
aldıkça) yönetim, diğer çalışanların işlerini kontrol edecek ve bu sayede iç kontrolü
güçlendirecek kişileri istihdam etme gereği duyar.274 Bunu sağlamanın en başta gelen
yolu da organizasyonda iç denetime yer vermektir.
İç denetim, iç kontrolün önemli ancak farklı bir boyutunu oluşturmaktadır. İç
denetimin bizzat kendisi örgütün iç kontrol sisteminin bir parçasıdır ve iç denetim
kapsamına yalnızca mali kontrol değil, iç kontrolün bütün yönleri girer.275
İç denetim, hesap verme sorumluluğunun tesis edilmesi amacıyla üst yönetim
için icra edilmektedir. Üst yöneticiler, kurumlarının mali yönetim ve kontrol
sisteminin tasarlanması, etkili ve yeterli bir şekilde işletilmesi, sistemin gözden
geçirilmesi ve geliştirilmesi konularındaki sorumluluklarını ancak kendileri adına
görev yürüten bağımsız ve tarafsız bir iç denetim faaliyetiyle yerine getirebilecektir.
Bu da iç denetçinin kurumun üst yöneticisine bağlı olması ve denetim faaliyetlerinin
bağımsız ve tarafsız bir şekilde ifa edilmesi gerektiğine işaret etmektedir.276
Sahip olduğu görev ve yetkilere karşın iç denetçi kötü mali yönetim ile iç
kontrol ortamının ve yönetimin etkinlik ve etkililiğinden sorumlu değildir. İç denetçi
ancak iç denetimin başarısından sorumludur. İç kontrolün başarısından yöneticiler
sorumludur.277
İç denetim ile iç kontrolün ilişkisinde, yönetimin tutumu büyük önem teşkil
etmektedir.
Yönetimin iç denetim fonksiyonuna ve özellikle bağımsızlığına ilişkin tam ve
doğru
bir
anlayışa
sahip
olması
gerekmektedir.
Organizasyonun
bütün
kademelerindeki yöneticilerin ve çalışanların iç denetim biriminin bağımsızlığına,
becerilerine ve güvenilirliğine tam olarak inanmaları gerekir. Bu ancak İç Denetim
MUB ile iç denetçinin bu konuda yöneticilere ve çalışanlara yönelik farkındalık
yaratma konusunda birlikte yürütecekleri kampanyalar sayesinde olabilir.
274
Fraser, Lindsay, s.5.
Korkmaz, “Kamuda İç Denetim”, s.8.
276
Aksoy, s.88.
277
Zuhal Tek ve Egemen Mert Çetinkaya, “İç Denetim”, Bütçe Dünyası, Sayı.20 (2004), s.6.
275
127
İç denetim faaliyeti özellikle denetim çalışmalarının zamanlaması açısından
(denetim hedeflerine ulaşılması bakımından ani olarak yapılması gereken ziyaretler
hariç) mümkün olduğunca yönetim ile uyum içerisinde planlanmalıdır.278
Bu çerçevede yönetimin iç denetimle düzenli bir iletişimi olmalıdır. İç
denetçi yönetimin bir numaralı yardımcısı olmalıdır. Diğer taraftan yönetim de iç
denetimle ortak çıkarlara sahip olduğunu bilmelidir. Tüm bunların gerçekleşebilmesi
ve yönetimin iç denetime ilişkin farkındalığının artırılabilmesi için yönetimin, iç
denetim ve kontrole ilişkin olarak eğitilmesi gereklidir. Yönetimin desteğini
alabilmek için iç denetçilerin:
-
Yöneticileri planlamaya dâhil etmeleri,
-
Hazırladıkları planları onlara açıklamaları,
-
Kısa ancak öz raporlar hazırlamaları,
-
Açık seçenekler sunmaları (yönetimin yaparsa ne kazanacağı yapmazsa ne
kaybedeceği),
-
Pozitif ve negatif sonuçları vurgulamaları,
-
Değerli bir danışmanlık faaliyeti sunmaları ve
-
Yönetimin sadece imza atmaması, yapılanları ayrıca anlaması,
gerekmektedir.279
3.1.2.3.2 İç Denetim ve Dış Denetim İlişkisi
Güçlü bir dış denetim fonksiyonun olmadığı durumda, etkin bir iç denetim
fonksiyonunun oluşumu oldukça zordur.280
Dış denetim, denetlenen idareden bağımsız bir denetçi tarafından yapılan her
türlü denetimdir. Kamu maliyesinde; yürütmenin, mali yönetim ve kontrol politikası
ile bu tür yönetim ve kontrol sistemlerinin “KİMK” tanımlamalarına uyumunu
278
İngiltere Hazinesi, s.16; de Koning, Public Internal Financial Control, s.62.
Macaristan Maliye Bakanlığı Genel Müdür Yardımcısı Balanz Denscö’nün “Neden İç Denetim”
başlıklı konuşma metni, 3. PEM-PAL (Public Expenditure Management Peer Assistant Learning
– Kamu Harcama Yönetimi Birlikte Öğrenme) Semineri, İstanbul, 24-28 Şubat 2008.
280
Diamond, s.19.
279
128
tarafsız bir şekilde sağlamak için Sayıştay tarafından yürütülen dış denetimi ifade
eder.281
İç denetim fonksiyonunu dış denetimden ayıran “iç (internality)” olma
özelliğidir.282
Dış denetçiler ile iç denetçiler arasında denetim yöntemleri, sorumlulukları,
denetim hedefleri gibi konularda bazı farklılıklar ortaya çıkmaktadır.
-
Dış denetçiler, mali işlemlerin ve hesapların kurallara uygunluğuna ilişkin
düşüncelerini destekleyecek yeterli kanıtlar aramaktadır. Onların bakış açısı
daha çok geçen yıl ne olduğuna odaklanmıştır. İç denetçiler ise şu anda ne
olduğuna ve gelecekte ne olacağına bakmaktadırlar. Bu çerçevede dış
denetçiler geçmiş verilere dayalı raporlarken, iç denetçiler mevcut ve gelecek
işlemlerin verimliliği ve etkililiğine odaklanmaktadır.
-
Dış denetçilerin temel hedefi sonuçların değerlendirilmesidir. İç denetçilerin
temel hedefi ise daha önce kurulmuş ve uygulanmakta olan mali sistemlerin
değerlendirilmesidir.
-
İç denetçiler kurumun üst yönetimi için çalışıp onlara rapor verirken, dış
denetçiler
daha
sorumludur.
283
üst
otoritelere,
genellikle
yasama
organına
karşı
Dış denetçilerin, üzerinde denetim yetkisine sahip oldukları idareden
tamamen bağımsız olmaları ve sadece yasama organına karşı sorumlu bulunmaları,
kendilerine denetim göreviyle ilgili tam bir bağımsızlık imkânı sunmaktadır. Bu
çerçevede bağımsız dış denetçinin varlığının, iç denetim bakımından, iç denetçilerin
bağımsızlıklarını koruyucu ve destekleyici olması beklenmektedir. Kuşkusuz, bu
desteğin sürdürülebilmesi için, dış denetim ve iç denetim arasında koordinasyon ve
işbirliği bulunmalıdır.284
281
PIFC.
282
Diamond, s.18.
283
Tek, Çetinkaya, ss.6-7.
284
Gösterici, s.11.
129
İç denetçiler ve dış denetçiler denetimde (denetim alanında) en iyi
değere/sonuca ulaşmak için işbirliği içerisinde çalışmalıdırlar.285 İç ve dış denetim
arasında tavsiye edilen koordinasyon şu şekildedir:
-
İç denetim ve dış denetim arasındaki çakışmanın önlenmesi için uygun
koordinasyonun sağlanması gerekmektedir.
-
Birbirlerinin denetim planları ve programlarına erişim sağlanmalıdır.
-
Ortak
çıkarlara
ilişkin
konuların
tartışıldığı
periyodik
toplantıların
düzenlenmesi gerekmektedir.
-
Denetim raporlarının değişimi gerekmektedir.
-
Denetim teknikleri ve metotlarına ilişkin ortak bir anlayışın tesis edildiği
kurumsal mekanizmaların oluşturulması gerekmektedir.
-
Eğitimin paylaşılması ve personele yönelik değişim gerekmektedir.
-
Dış denetçi iç denetçilerin performansını gözen geçirmelidir (hedeflerine ve
planlarına uygun yürütülüp yürütülmediğini öğrenmek için).
-
İç denetim raporlarına faaliyete geçirilip geçirilmediğinin gözden geçirilmesi
yoluyla dış denetçi iç denetçinin pozisyonunu güçlendirmelidir.286
İç denetim, sağlam mali yönetimin (harcama yönetiminin) sağlanması için
yeterli değil gerekli bir koşul olarak görülmelidir. Önemli olmakla beraber, etkin bir
iç denetim sistemi iyi bir mali yönetimin ikamesi olamaz. İç denetim yönetime ancak
iç kontrolün gelişimi konusunda yardımcı olabilir. Ayrıca, diğer kontrol
mekanizmaları olmaksızın (kurumun iç denetim de dahil iç kontrol sistemlerini
gözden geçiren ve geliştirilecek alanları tavsiye eden dış denetim mekanizmaları) iç
denetimin kendi başına iyi yönetişimi geliştirmesi beklenemez. İç denetim dış
denetimin bir ikamesi olamaz ya da zayıf bir dış denetim sistemini telafi edemez.
Aksine, her iki sistem birbirini tamamlar.287
285
Diamond, s.24.
287
Ibid, s.9; PIFC Expert Group, Internal Control Systems in Candidate Countries, s.19.
286
130
3.1.2.3.3 İç Denetim ve Teftiş Ayrımı
KİMK sistemi çerçevesinde karşılaşılan güçlüklerden biri iç denetim
sisteminin yerleşmesi için “geleneksel denetim kültürü” (teftiş anlayışı) ile modern iç
denetim anlayışı arasındaki farkın açıkça ortaya konulması gerekliliğidir.
Geleneksel anlamda teftiş, kurumdaki mali sistemlere ve mali kontrollere
odaklanmıştır. Geleneksel teftiş anlayışı ile modern iç denetim arasındaki temel
farklılıklar şu şekilde özetlenebilir:
-
İç denetim verimlilik, ekonomiklik ve etkililiği esas alan risk temelli
denetimler gerçekleştirirken teftiş risk değerlendirmesi yapmaz, mali
uygunluk denetimi yapar.
-
Teftiş yanlış bir faturayı tespit ederken iç denetim tüm yanlış faturalara sebep
olan sistem zayıflığını ortaya çıkarır.
-
Teftiş hata (idarenin yanlışını) bulmaya odaklıyken iç denetim idareye güven
sağlar ve tavsiyelerde bulunur.
-
Teftiş “polis” olarak algılanırken iç denetim iç “danışman” ya da “kurumdaki
paydaş” olarak algılanmaktadır.
-
Teftiş kesin bir şekilde mali işlemlere odaklıyken iç denetim tüm faaliyetleri
kapsar.
-
İç denetim, denetimin kaynak maliyetini dikkate alırken teftiş denetim
maliyetini sorgulamaz.
-
İç denetim sistematik ve sürekliyken teftiş sistematik değildir ve kesintilidir.
-
İç denetim sistem ve süreç odaklıyken teftiş birey ve olay odaklıdır.
-
İç denetim idareyi geliştirme amaçlıyken teftiş mevzuata uygunluk amaçlıdır.
-
Teftiş genellikle uygunluk denetimi ile sınırlıyken iç denetim, denetimin tüm
türlerini kapsar.
-
Teftiş geçmişe dönükken iç denetim geleceğe odaklıdır.
-
Teftiş geleneklere bağlıyken iç denetimde yazılı kurallar bulunmaktadır.
-
Teftiş yönetsel hesap verebilirliğin bir parçası iken iç denetim yönetim
sorumluluğu üstlenmez.
-
İç denetimde katma değer daha yüksektir.
131
-
İç denetim kurumu çok daha iyi tanır.288
-
Teftiş yolsuzluk ve usulsüzlüklerin soruşturulmasında rol alırken iç denetim
yolsuzluğun ve usulsüzlüğün olmamasını garanti etmez.289
Teftiş hesap verme sorumluluğun bir parçası olduğundan ya da merkezi
soruşturmalarda görev aldığından; mali yönetim ve kontrol sistemlerinin bağımsız
değerlendirmesinde yer almamalıdır. Bu iç denetçinin görevidir. Merkezi teftiş ile iç
denetimin sorumluluklarının karıştırılması, yönetimin iç denetçiye olan güvenini
sarsabilir.290
Şekil 6: İç Denetim ve Teftişin Sorumluluklarının Örtüşmesi
İÇ DENETİM
- Performans Denetimi
------------------------ Mali Denetim
- IT Denetimi
- Sistem Denetimi
Uygunluk
Denetimi
TEFTİŞ
Kaynak: Türkiye Cumhuriyeti Maliye Bakanlığı Bütçe ve Mali Kontrol Genel Müdürlüğü Daire
Başkanı Ahmet Başpınar’ın “Yeni Sisteme Geçiş: Teftişten İç Denetime” başlıklı sunumu, 3. PEM-PAL (Public
Expenditure Management Peer Assistant Learning – Kamu Harcama Yönetimi Birlikte Öğrenme)
Semineri, İstanbul, 24-28 Şubat 2008.
288
Aksoy, ss.98-99; PIFC Expert Group, Internal Control Systems in Candidate Countries, s.11;
289
İç denetime ilişkin ECIIA (Avrupa İç Denetim Enstitüleri Konfederasyonu) pozisyon belgesi,
dolandırıcılığın tespit edildiği durumlarda, iç denetim faaliyetinin soruşturma yapabileceğini
belirtmektedir. Ancak, ECIIA pozisyon belgesi özel sektörle ilgilidir ve asıl soru bu (soruşturma
yapabilmesini de içerecek şekilde) kapsam genişletilmesinin merkezi ve merkezi olamayan teftiş
birimlerine zaten sahip olan kamuda da uygulanıp uygulanamayacağıdır. (de Koning, Public
Internal Financial Control, s.66)
290
132
3.1.2.4 İç Denetim Süreci
İç denetim çalışması denetimin planlanmasını, bilgilerin incelenmesini ve
değerlendirilmesini, sonuçların bildirilmesini ve izlemeyi içerir.
3.1.2.4.1 Planlama
Bütün iç denetim faaliyetleri bir iç denetim planına dayandırılır. İç denetim
planı, kurumun faaliyetlerinin ve karşı karşıya olduğu risklerin kapsamlı bir
incelemesi ve analizi yapıldıktan sonra hazırlanır. Kurum içi en yüksek riski
oluşturan faaliyetler, coğrafi bölgeler, özel projeler, iş süreçleri ve iştirakler; düşük
riskli alanlara göre iç denetimin dikkatinin daha çok yoğun olduğu alanlardır.
Yüksek riskli alanlar, düşük riskli alanlara göre daha sık iç denetime tabi tutulur.
Risk bazlı hazırlanan iç denetim planı, aynı zamanda, Yönetim Kurulu,
Denetim Komitesi, üst yönetim ve dış denetçilerle ilişkilerde önemli bir iletişim
aracıdır. Bu plan, iç denetim faaliyetinin performansının değerlendirilmesi için bir
temel oluşturur. İç denetim planı, iç denetim kaynakları ve projelerinin kurumun
ihtiyaçlarına göre belirlenmesi açısından yaşamsal öneme sahiptir.291
İç denetim planı; bilgisayar sistemlerinin gelişiminden danışma ve tavsiye
hizmetlerine kadar tasarlanmış tüm denetimleri ve diğer faaliyetleri içermektedir. İç
denetim planı ayrıca planı başarmak için gerekli olan bütçe ve personel kaynaklarını
da içerir. İç denetim planı yıl içerisinde öngörülemeyen olay ya da durumlara karşı
cevap vermede esneklik sağlar.292
Her bir denetim görevi için ayrıntılı bir plan hazırlanmalıdır. Bu planlarda,
aşağıdaki hususlar belirtilmelidir:
-
Yapılacak çalışmanın, tahsis edilen iç denetim kaynaklarının ve belirlenen
somut hedeflerin kapsamı, amaçları ve zamanlaması,
-
Denetçilere sunulan bilişim teknolojisi sistemleri ve diğer veriler dâhil olmak
üzere, yönetimin katkı sağlayabileceği ihtiyaçlar,
291
292
Görev programı ve zamanlaması,
ECIIA, s.34.
133
-
Çalışma bulgularının kime açıklanacağı.293
3.1.2.4.2 Bilgilerin İncelenmesi ve Değerlendirilmesi (Denetimin Yürütülmesi)
İç denetim elemanları denetim sonuçlarını destekleyecek bilgileri toplamalı,
analiz etmeli, yorumlandırmalı ve belgelendirmelidir. Denetim bulgularına ve
tavsiyelerine güçlü bir temel oluşturmak üzere bilginin yeterli, nitelikli, konuya
uygun ve yararlı olması gerekir. İncelemeyi belgeleyen çalışma kâğıtları iç denetim
elemanınca doldurulmalı ve iç denetim biriminin yönetimi tarafından gözden
geçirilmelidir. Bu kâğıtlar, edinilen bilgileri ve yapılan analizleri belgelemeli ve
rapor edilecek bulguların ve tavsiyelerin dayanaklarına katkı sağlamalıdır. Denetim
çalışma kâğıtları; denetim sürecinin planlama, iç kontrol sistemlerinin yeterliliğinin
ve etkinliğinin incelenmesi ve değerlendirilmesi, uygulanan inceleme prosedürleri
elde edilen bilgiler ve varılan sonuçlar, gözden geçirme, raporlama, izleme yönlerini
belgelendirmelidir.
İç ve dış denetim elemanlarının birbirlerinin denetim çalışma kâğıtlarına
ulaşma hakkı verilmesi yaygın bir uygulamadır. Dış denetim elemanlarınca iç
denetim kâğıtlarına erişim, iç denetim biriminin yöneticisinin onayıyla olmalıdır.
3.1.2.4.3 Raporlama
İç denetim elemanları denetim çalışmalarının sonuçlarını periyodik olarak üst
yönetime294 raporlamalıdır. Denetim incelenmesinin tamamlanmasının ardından
imzalı ve yazılı bir rapor gönderilmelidir.295
293
İç denetim faaliyeti, idarenin en üst yöneticisine sunulan bir hizmet niteliğinde olduğundan, iç
denetim raporlarının doğrudan en üst yöneticiye sunulması olağan bir uygulamadır. Ancak, hesap
verebilirlik ve saydamlık anlayışı çerçevesinde, bu raporların kamuya ve kamunun bilgisine açık
olması da talep edilmektedir. Öte yandan iç denetim raporlarının yayımlanabilmesi, hesap verebilirlik
ve şeffaflığın sağlanmasının yanı sıra, iç denetimin bağımsızlığının da bir göstergesi olarak
değerlendirilmektedir.
Denetim raporlarının kamuya açık olması konusunda iki ayrı seçenek üzerinde durulmaktadır.
Bunlardan ilki bütün denetim raporlarının otomatik olarak kamunun bilgisine sunulmasıdır. Ancak,
buradaki problem, kamunun bütün detaylarla ilgili olmayabileceğidir. Diğer seçenek ise, temel
sonuçların bir özet halinde yayımlanmasıdır. Ancak bu durumda da bazı önemli ayrıntıların gizlenme
ihtimali bulunmaktadır. Gelinen noktada, şeffaflık ve etkinlik arasında bir denge oluşturulması
gerekmektedir.
294
134
Yönetime raporlama ve yardımcı olma, iç denetimi organizasyonun yönetişim
sürecinin bir parçası haline getirmektedir. İç denetçi ve yönetim arasındaki ilişkiyi ve
fonksiyonel bağımsızlığı düşününce, iç denetçinin en üst yönetime mali yönetim ve
kontrol sistemlerinin kalitesi ve statüsüne ilişkin raporlaması gerektiği açıktır.296
Raporların tam tipi ve formatı ülkeler ve kurumlar arasında farklılıklar
gösterir. Bununla birlikte raporlar objektif, özlü, yapıcı ve zamanlı olmalı; denetimin
amacını, kapsamını ve sonuçlarını göstermelidir. Ayrıca iç denetçiler inceledikleri
konu hakkında görüş vermeleri ve raporlarını risk yönetimi ve iç kontrolle ilgili en
iyi uygulamaların yaygınlaşmasını sağlayacak şekilde eylem-odaklı ve dengeli bir
formda düzenlemeleri konularında desteklenmektedir.297 Bununla birlikte raporlar
risk ve kontrol faaliyetlerinin yanı sıra gözlemlenen zayıflıkları da içermektedir.
Raporlar organizasyondaki en iyi uygulamaları belirlemektedir. Raporlar, öncelikleri
sıralamakta yönetime yardımcı olmak üzere tavsiyeleri yüksek, orta düzeyde ve
düşük olarak sıralamaktadır.298
3.1.2.4.4 İzleme
İç denetçiler, raporlanan denetim bulguları hakkında uygun tedbirin alındığını
tespit etmek üzere izleme faaliyetinde bulunmalıdır.
Yöneticiler, raporda yer alan önerilerin uygulanmasını sağlamaktan ve
kararlaştırılan faaliyetleri uygulamak için ne gibi önlemleri aldıkları konusunda iç
denetim birimi yöneticisini düzenli olarak bilgilendirmekten sorumludurlar. İç
denetim birimi yöneticisi de yöneticilerin gösterdiği ilerleme hakkında üst düzey
yönetime rapor vermelidir.299 İç denetim raporları ancak yöneticilerin denetimlerde
Raporların yayınlanması konusunda uygulamada başka bir ikilem daha ortaya çıkmaktadır. Şöyle
ki, iç denetçiler bir yandan yönetimin bir aracı olarak değerlendirilmekte, yani en üst yönetici ve
Bakan adına çalıştıkları düşünülmekte, ancak şeffaflığın bir gereği olarak, denetim raporlarının
Maliye Bakanlığına, Parlamentoya ya da kamunun bilgisine sunulması gündeme gelmektedir. Oysa
yönetim, eğer bulgular ve içerik kendisi açısından olumsuz sonuçlar barındırıyorsa, denetim
raporlarının kurum içinde kalmasını tercih etmektedir. (Gösterici, s.10)
295
IIA
296
297
ECIIA, s.35.
298
299
ECIIA, s.35
135
belirlenen problemleri ve eksiklikleri dikkate almaları veya risk içeren kararlara
ilişkin bilgilendirilmeleri durumunda değerini bulmaktadır.300
Ancak anlaşmazlık durumunda, yöneticinin iç denetçi görüşlerine ve
tavsiyelerini göz ardı ettiği veya uymak istemediği durumlarda; iç denetçinin
bulgularını ilgili merkezi denetim kurumlarıyla, örneğin Maliye Bakanlığındaki İç
Denetim MUB ile ya da mevcut İç Denetim Kurulu ile tartışması beklenir. Bu
çerçevede, MUB tarafından ulusal düzeyde denetim tavsiyelerinin geliştirilmesi
beklenmektedir.301
3.1.2.5 İç Denetim Standartları
AB düzenlemeleri, iç denetimin uluslararası kabul görmüş iç denetim
standartlarıyla uyumlu olmasını gerektirmektedir.302
Denetim standartları, denetim amacını gerçekleştirmek için uygulanması
gereken denetim prosedürlerinin ve aşamalarının kapsamının belirlenmesine yardım
ederek, denetçi için asgari düzeyde yol gösterir. Bu standartlar, denetim sonuçlarının
kalitesinin değerlendirilmesine yönelik ölçü ve kriterlerdir.
Denetim standartları denetimlerin planlanması, yürütülmesi, raporlanması ve
değerlendirilmesi bakımından ortak bir zemin oluşturur. Denetim standartları,
geçmişten günümüze kadar devam eden süreçte denetim metodolojisi alanında genel
kabul görmüş çözümleri bütünleştirir ve denetim uygulamalarını geliştirici bir rol
oynar. Aynı zamanda denetim faaliyetlerinin uluslararası genel kabul görmüş bir
şekilde yürütülmesine yardımcı olur.303
Dünya genelinde iç denetime ilişkin standart ve uygulama önerileri
Uluslararası
İç
Denetçiler
Enstitüsü
(IIA)
tarafından
geliştirilmekte
ve
güncellenmektedir. Bunun yanı sıra, İngiltere Hazinesi IIA’nın standartlarına uygun
olarak, ancak; kamu organizasyonları için uygulanabilirliği daha net olan ve kamu
sektörünü bütünüyle kapsayan iç denetim standartlarını belirlemiştir.
300
302
Diamond, s.8.
303
Umut Korkmaz, “İç Denetim Standartları”, Bütçe Dünyası, C.II, Sayı.24 (Kış 2007) ss.29-31.
301
136
Bunların haricinde, iç denetim alanında hazırlanmış en son çalışma da ECIIA
Konum Raporudur.
3.1.2.5.1 IIA Uluslararası İç Denetim Standartları
IIA’nın belirlediği iç denetim standartları bu alanda önemli bir kaynak ve
rehber niteliği taşımaktadır. IIA tarafından belirlenen standartlar; nitelik, performans
ve uygulama standartlarından oluşmaktadır. Niteliksel standartlar, iç denetim
faaliyetini
yürüten
taraf
ve
kurumların
özelliklerine
yönelik
hususları
belirlemektedir. Performans standartları iç denetim faaliyetlerinin tabiatını
açıklamakta ve bu hizmetlerin performansının ölçülebilmesi için kullanılan kalite
kıstaslarını sağlamaktadır. Nitelik ve performans standartları tüm iç denetim
hizmetlerine uygulanmaktadır. Uygulama standartları, belirli görev türlerine tatbik
edilir.
Sadece bir küme niteliksel ve performans standardı bulunurken uygulama
standartları pek çok kümeden oluşur; iç denetim faaliyetinin her ana türü için bir
küme uygulama standardı söz konusudur. Uygulama standartları güvence ve
danışmanlık faaliyetleri için oluşturulmuştur.
Nitelik standartları 4 genel standarttan ve 13 alt standarttan oluşurken;
performans standartları ise 7 genel ve 13 alt standarttan oluşmaktadır.
Niteliksel Standartlar:
1000 Amaç, Yetki ve Sorumluluk
1100 Bağımsızlık ve Tarafsızlık
1200 Mesleki Yeterlilik ve Mesleki Özen
1300 Kalite Güvencesi ve Gelişim Programı
Performans Standartları:
2000 İç Denetim Faaliyetinin Yönetilmesi
2100 Çalışmanın Özellikleri
2200 Görev Planlaması
137
2300 Görevin Yerine Getirilmesi
2400 Sonuçların Raporlanması
2500 İzleme Süreci
2600 Yönetimin Riskleri Göze Alma Kararı304
3.1.2.5.2 İngiltere Kamu İç Denetim Standartları
İngiltere Hazinesi, IIA’nın standartlarına uygun olarak ancak; kamu
organizasyonları için uygulanabilirliği daha net olan ve kamu sektörü bütünüyle
kavrayan iç denetim standartlarını belirlemiş ve bu standartları organizasyonel ve
çalışma standartları olmak üzere iki kategoride ve 10 başlık altında düzenlemiştir.305
Standartlar iki kategoride toplanmaktadır. İlk grup iç denetimin organizasyon
ve yapı ile ilgili cephelerini; ikinci grup iç denetim etkinliğini ve çalışmasını kavrar.
Organizasyonel Standartlar:
1. İç Denetimin Kapsamı
2. Bağımsızlık
3. Denetim Komiteleri
4. Yönetim, Diğer Denetçiler ve İnceleme Yapan Diğer Organlarla İlişkiler
5. İstihdam, Eğitim, Mesleki Gelişim
Çalışma Standartları:
6. Denetim Stratejisi
7. Denetim Görevinin Yönetimi
8. Gerekli Mesleki Özenin Gösterilmesi
9. Raporlama
10.Kalite Güvencesi
İç denetimin tanımı IIA’nın yapmış olduğu tanımlama ile benzerlik
göstermektedir. Sonraki bölümde etik kodlar belirlenmiştir.
304
305
IIA.
Korkmaz, “İç Kontrol Standartları”, s.31.
138
3.1.2.5.3 ECIIA Avrupa’da İç Denetim Konum Raporu
ECIIA (European Confederation of Institutes of Internal Auditing - Avrupa İç
Denetim Enstitüleri Konfederasyonu), büyük Avrupa ekonomik bölgesi içindeki
ülkelerde kurulu bulunan ulusal iç denetim derneklerinin oluşturduğu bir
konfederasyondur. Bu bölge, tüm Avrupa Birliği Üyeleri, İsviçre, Doğu Avrupa,
İskandinavya ve Akdeniz havzasını kapsar. ECIIA'nın (31 ülkeyi temsil eden) 30
üyesi ve katılmayı bekleyen birkaç aday üyesi vardır. ECIIA'nın bireysel üyesi
yoktur; sadece IIA enstitüleri veya şubeleri üye olabilir.
ECIIA, iç denetim alanında İç Denetçiler Enstitüsünü referans almaktadır.
2005 yılında yayımlamış olduğu “Avrupa’da İç Denetim Konum Raporu”yla
ECIIA, iç denetim mesleki uygulamalarının Avrupa’da ve Avrupa’nın ötesinde
kurulu bulunan şirket ve kurumlarda iyi kurumsal yönetimin ve etkin risk
yönetiminin sağlanmasına nasıl olumlu katkılarda bulunduğunu vurgulamayı
amaçlamıştır.306
ECIIA, iç denetimi küresel anlamda faaliyetleri denetlenenden bağımsız “ayrı
bir meslek” olarak görmekte ve özel sektör için iç denetime ilişkin detaylı standartlar
belirlemektedir.307
3.1.3 İÇ DENETÇİ
Mali yönetim ve kontrol alanındaki yeni sorumluluklarını yerine getirmede
yöneticiye yardımcı olmak amacıyla oluşturulan iç denetim faaliyetini yürütmek
amacıyla bir iç denetçi atanır. İç denetçi, mali yönetim ve kontrol sistemlerinin
yeterli işlediğini, eğer yeterli değilse geliştirmek için ne tür önlemler alınabileceğini
değerlendirir. İç denetçi, ekstra bir kontrol seviyesi değildir; tam tersi yöneticinin
organizasyonunda bir danışma birimidir.308
Avrupa Komisyonu iç denetçiyi şu şekilde tanımlamaktadır: “İç denetçi
(Yöneticinin-Bakanın kuruluşu dışında ya da içinde yerleşik), harcama sonrası iç
306
ECIIA.
308
ECIIA, s.62.
307
139
denetimin bütün ilgili türlerini gerçekleştirmekle yükümlüdür. Kamu maliyesi
terimleriyle, iç denetçiler kendilerine yeterli derecede fonksiyonel bağımsızlık
sağlayan ‘özel bir statüye’ (tercihen ülkedeki KİMK sistemini yöneten İç Denetim
Kanununda yazan) sahip olmalıdır. İç denetçi, yöneticiye rapor verebilir ya da
Başbakana karşı sorumlu olan bir İç Denetim Kurulu veya Maliye Bakanlığı gibi
merkezi Kamu İç Denetim Servisi tarafından atanabilir.”309
Tanımda da ifade edildiği üzere iç denetçi, özel bir statüye sahiptir. Özel statü
kavramı özlük haklarından, atama ve görevden alınma usullerine idari hiyerarşi
içindeki konumundan üst yönetimle ilişkisine kadar geniş bir yelpazede çeşitli
özellik ve ayrıcalıkları ifade etmektedir. Özel bir statü pratikte iç denetçinin bilgi ve
belgelere ulaşmasının engellenmemesi, denetim sonuçlarına ilişkin bulgu, sonuç ve
tavsiyelerini serbestçe raporlayabilmesi, denetçinin göreve alınması, görevden
ayrılması ve diğer istihdam koşullarının mesleğin gereklerine uygun olarak
düzenlenmesi gibi uygulamaları içermelidir.310
Fonksiyonel bağımsızlık ve iç denetçinin statüsü; denetim planı, denetim
performansı ve denetim raporlaması gibi konuları içeren kanun ve diğer mevzuatın
içinde yer almalıdır.
İç denetçinin statüsü resmi yazılı bir dokümanda (tüzük) belirtilmelidir. İç
denetim tüzüğü; faaliyetin amaç, yetki ve sorumluluklarını tanımlayan resmi yazılı
bir dokümandır. Tüzük (a) iç denetim faaliyetinin organizasyondaki pozisyonunu
belirlemeli, (b) görevin yürütülmesiyle ilgili olan kayıtlara, personele ve fiziksel
varlıklara erişimde yetkilendirmeli, (c) iç denetim faaliyetlerinin kapsamını
belirlemelidir.311
İç denetçi görevini yerine getirirken İç Denetim Tüzüğü (yönetici ve denetçi
arasındaki bir anlaşma) ve İç Denetçiler İçin Etik Kurallar (iç denetçi tarafından,
denetim mesleğinin gerekliliklerini yerine getireceğine ilişkin verilmiş bir söz) de yer
alan kurallara uymak zorundadır. Bu dokümanlar iç denetim mevzuatına ya da el
309
PIFC.
310
Gösterici, s.8-9
311
IIA.
140
kitaplarına eklenmeli ya da İç Denetim Merkezi Uyumlaştırma Birimi tarafından
tüzük olarak yayınlanmalıdır.312
İç denetçilerin bağımsızlıklarını ve tarafsızlıklarını destekleyen bir yapı
içerisinde görevlerini yerine getirmelerinin güvencesini veren İç Denetim Tüzüğü,
düzenli olarak gözden geçirilmekte ve güncellenmelidir. Tüzük şu hususları
içermektedir:
-
İç denetim fonksiyonunun rol ve sorumlulukları,
-
Raporlama,
-
İşgücü, olanak ve kayıtlara ulaşma,
-
İç denetim faaliyetinin kapsamı,
-
Yöneticilerin iç denetimle işbirliği ve iç denetim raporlarına cevap verme
konusundaki yükümlülükleri,
-
Etik Kurallar,
-
İç denetim standartları,
-
Dış denetçilerle ilişkiler,
-
Denetim raporlarının ve özetlerinin dağıtımı,
-
Tavsiyelere uyum,
-
Dolandırıcılık, teknoloji, güvenlik, çevre vb açıklığa kavuşturulması
gerekebilecek spesifik alanların belirtilmesi313
3.1.3.1 İç Denetçinin Özellikleri
İç denetim ayrı ve bağımsız bir meslektir. Kendi bilimsel bilgisi, becerileri,
davranış tarzları, yöntemleri ve standartları vardır.314 Bu çerçevede iç denetçilerin
sahip olmaları beklenen özellikler şu şekilde sıralanabilir:
3.1.3.1.1 Mesleki Yeterlilik
Mesleki
yeterlilik,
iç
denetçilerin
bireysel
sorumluluklarını
yerine
getirebilmek için ihtiyaç duydukları bilgi, beceri ve diğer yeteneklere sahip olmaları
312
314
ECIIA, s.29.
313
141
anlamına gelmektedir. İç denetim fonksiyonu denetledikleri alanlara ilişkin uygun
tecrübe ve niteliklere sahip görevliler/personel tarafından icra edilmelidir.315 Bununla
birlikte İç Denetim Biriminde, iç denetimin hedefleri ve standartları göz önünde
bulundurularak sayı, eğitim düzeyi, nitelik ve deneyim açısından yeterli personel
istihdam edilmelidir.316 Etkin olabilmesi için, bir Denetim Biriminin kurumun
büyüklüğüne ve mali yapısına bağlı olarak en az iki ya da daha fazla denetçisi olması
gerekmektedir.317
İç denetim personelinin görevinin tamamını veya bir kısmını yerine getirirken
ihtiyaç duyduğu bilgi, beceri veya diğer yeteneklerin eksikliği durumunda, İç
Denetim Birimi yöneticisi yeterli tavsiye ve desteği sağlamalıdır. İç denetçi,
yolsuzluk göstergelerini tespit edecek yeterli bilgiye sahip olmalıdır ancak ondan
birincil sorumluluğu yolsuzluğu bulmak ve soruşturmak olan bir kişinin uzmanlığı
beklenmez. Ayrıca iç denetçiler, görevlendirildikleri işleri yapmak için temel bilgi
teknolojisi riskleri ve kontrollerine ve mevcut teknoloji bazlı denetim tekniklerine
ilişkin bilgiye sahip olmalıdırlar.318
İç denetçiler, sürekli mesleki gelişim aracılığıyla bilgi, beceri ve diğer
yeteneklerini artırmalıdırlar. Bu çerçevede iç denetim profesyonelleri, gereken bilgi
ve beceriye sahip olduklarını göstermenin yanı sıra günümüz kurumlarındaki
karmaşıklığı ve değişim hızını hesaba katan sürekli bir eğitim süreci programı
uygulamayı kabul ettiklerini göstermelidirler.319 Bunun yanı sıra Birimin denetim
hedeflerine ve standartlarına erişebilmesi için gerekli olan tüm bilgi, beceri, nitelik
ve deneyim ile donatılması iç denetim birimi yöneticisinin sorumluluğundadır. İç
denetim yöneticisi, iç denetim becerilerine ek olarak birim için gerekli olabilecek
diğer mesleki becerileri de tanımamalıdır. Ayrıca uygun idari desteği sağlamalıdır.320
İç denetim olağanüstü çalışmayı değil, dikkatli ve uzmanca çalışmayı tavsiye
eder.321
315
İngilere Hazinesi, ss.19-20.
317
318
IIA.
319
ECIIA, s.29.
320
321
Başpınar, s.28.
316
142
Kamu İç Denetim Sertifikası:
Kamu iç denetim sertifikası, iç denetçilerin ihtiyaç duyduğu asgari bilgi,
deneyim ve beceri seviyesini tanımlar. İç denetimin bütünü, kamu iç denetim
sertifikası alan iç denetçiler tarafından yönlendirilmeli ve gözetim altında
bulundurulmalıdır.322
3.1.3.1.2 Mesleki Özen
Mesleki özen, iç denetçilerin makul bir düzeyde tedbirli ve yeterli olan bir iç
denetçiden beklenen özen ve beceriyi göstermeleri anlamına gelmektedir. Diğer bir
deyişle mesleki özen, makul ölçüde basiretli ve ehil bir iç denetçinin görevlerini
yerine getirirken göstereceği ihtimam ve maharettir.
Mesleki yeterlilik ve çalışkanlık, beraberinde gerekli özeni getirir. Ancak
mesleki özen, hata yapılmaması veya üstün bir performans sergilenmesi anlamına
gelmez. Gerekli mesleki özene iç denetim standartlarına sadakat gösterilerek ulaşılır.
Kalite Güvence Programı
İç denetim yöneticisi, gerekli mesleki özenin gösterilmesini sağlamak üzere
bir gözden geçirme programı geliştirmelidir. Mesleki özen, prensip itibariyle, kalite
güvence metodolojileri aracılığıyla gösterilir.323
İç Denetim Birimi yöneticisinin; organizasyonun yan kuruluşları bünyesinde
yer alan iç denetim dahil olmak üzere bir denetim çalışmasının Standartlar ve Etik
Kurallara uyumlu olmasını güvece altına almak ve hedeflerini gerçekleştirmesine
yardımcı olmak bakımından hem kurum içinde hem de kurum dışında yapılan
incelemeler çerçevesinde yürütülen bir kalite güvence programı geliştirmesi
gerekmektedir.324
322
IIA.
324
323
143
3.1.3.1.3 Davranışlar
Bir kurumda iç denetim faaliyetinin risk yönetim süreci ve iç kontrollerin
kalitesi konusunda kuruma sağlayacağı tüm faydalardan istifade edebilmesi için, iç
denetçilerin profesyonel davranmaları ve motive edilmeleri gerekmektedir.
En önemli davranış ilkeleri, IIA’nın “Etik Kuralları”nda yer almaktadır. IIA
Etik Kuralları, iç denetim mesleği ve uygulamasına ilişkin ilkeler ve iç denetçilerden
beklenen davranışları tanımlayan kurallar olarak tanımlamaktadır. Bu ilkeler
dürüstlük, yetkinlik, gizlilik ve objektifliktir.
1. Dürüstlük: İç denetçilerin dürüstlüğü güven oluşturur ve böylece verdikleri
hükümlere itimat edilmesine yönelik bir zemin sağlar.
2. Objektiflik: İç denetçiler, inceledikleri süreç veya faaliyet ile ilgili bilgiyi
toplarken, değerlendirirken ve raporlarken en üst seviyede mesleki objektiflik
sergilerler. İç denetçiler ilgili tüm şartların değerlendirilmesini dengeli bir
şekilde yapar ve kendilerinin veya diğerlerinin menfaatlerinden çok
etkilenmez.
3. Gizlilik: İç denetçiler, elde ettikleri bilginin sahipliğine ve değerine saygı
gösterir; hukuki ve mesleki bir mecburiyet olmadığı sürece de gerekli
yetkilendirmeyi almaksızın bilgi açıklamaz.
4. Yetkinlik: İç denetçiler, iç denetim hizmetinin gerçekleştirilmesinde gerekli
bilgi, beceri ve tecrübeyi ortaya koyar.325
İngiltere Kamu İç Denetim Standartları Etik Kuralları da IIA ile benzerlik
göstermektedir.
1. Dürüstlük: İç denetim ekibinin bütün mensupları çalışmalarının her
cephesinde dürüstlük sergilemelidirler. Meslektaşları ile kurdukları ilişkiler
ve kurum dışındaki temasları samimi ve hakkaniyetli olmalıdır. Bu husus iç
denetim ekibi tarafından yürütülen bütün faaliyetlerde itimada dayalı bir
güven ortamı yaratır.
325
IIA, Code of Ethics, 2000.
144
2. Tarafsızlık: Kişisel çıkarlardan ya da başkalarının görüşlerinden gereğinden
fazla etkilenmeden incelenmekte olan faaliyet veya süreçle bağlantılı bütün
hususları dikkate alan zihinsel bir durumdur. İç denetim ekibinin mensupları
görüşlerini, değerlendirmelerini ve tavsiyelerini sunarken gereken mesleki
tarafsızlığı göstermelidirler.
3. Mesleki ehliyet: İç denetim ekibinin mensupları görevlerinin icrası sırasında
ihtiyaç
duyulan
bilgilerden,
yararlanmalıdırlar.
Çalışmalarını
becerilerden
“kamu
iç
ve
deneyimlerden
denetim
standartlarında”
belirlenen standartlara göre yürütmelidirler. Denetim ekibinin mensupları
çalışmayı ehliyetle yürütecek gerekli tavsiyeleri ve desteği almadıkça
üstlenmeye
ehil
olmadıkları
çalışmayı
kabul
etmemeli
ya
da
yürütmemelidirler.
4. Sır saklama: İç denetim ekibinin mensupları, görevlerini yaparken elde
ettikleri bilgileri koruma altına almalıdırlar. Yasal ve mesleki bir gereklilik
bulunmadıkça, herhangi bir bilginin izinsiz ifşa edilmesi söz konusu
olmamalıdır. Denetim görevleri sırasında elde edilen mahrem bilgiler kişisel
çıkar sağlamak amacıyla kullanılmamalıdır. 326
3.1.3.1.4 İletişim Becerisi
İç denetçi denetlenen kişilerle yeterli düzeyde ilişki kurma ve denetim
amaçlarını, değerleme sonuçlarını, tavsiyeleri denetlenenlere açıkça ve etkin bir
şekilde yazılı veya sözlü olarak iletme becerisine sahip olmalıdır.327
3.1.3.1.5 Bağımsızlık ve Tarafsızlık
İç denetçi “bağımsız” ve “tarafsız” olmalıdır. Bu konu “İç Denetimin
Özellikleri” başlığı altında detaylı bir biçimde aktarılmaya çalışılmıştır.
326
327
İngiltere Hazinesi, ss.9-10
Başpınar, s.28.
145
3.1.3.2 İç Denetçinin Görevleri
IIA standartları çerçevesinde iç denetçilerin görevleri şu şekilde özetlenebilir:
-
Temel risk alanlarını belirlemek ve riski yönetme konusundaki mevcut
süreçlerin yeterliliği ve etkililiğini gözden geçirmek,
-
Bilgilerin doğruluğu ve güvenilirliğini güvence altına alan kontrolleri ve bu
bilgileri belirleyen, ölçen, sınıflandıran ve raporlayan araçları gözden
geçirmek,
-
Yönetim tarafından oluşturulmuş sistem ve süreçlerin; işlemler üzerinde
etkisi olabilecek politika, plan, prosedür, kanunlar ve düzenlemelere
uyumunu gözden geçirmek,
-
Varlıkların korunmasına ilişkin araçları gözden geçirmek,
-
Kaynakların kullanımında ekonomiklik, etkililik ve verimliliği gözetmek,
-
Sonuçların saptanan hedeflerle uyumlu olup olmadığını ve projelerin
planlandığı üzere yürüyüp yürümediğini gözden geçirmek,
-
Eylem planlarının etkili ve zamanında uygulanıp uygulanmadığını izlemek.328
3.1.4 MERKEZİ UYUMLAŞTIRMA BİRİMİ
İç denetimin gerekliliği ve uygulama esasları bir kere kabul edildikten sonra,
çok sayıda iç denetçi istihdam eden veya çok sayıda iç denetim birimine sahip olan
büyük ölçekli organizasyonlarda ve kamuda bu faaliyetin nasıl uyumlaştırılacağı
sorunu gündeme gelmektedir.329
MUB’nin iç denetim faaliyetlerinin tümünü koordine etmesi, ortak denetim
standartlarını belirlemesi, iç denetimin bağımsızlığına ilişkin hususları izlemesi,
denetim bulgularının gereğinin yapılmadığı durumlarda iç denetçilere destek
sağlaması, genel olarak iç denetim sistemine gerekli müdahaleleri yaparak sistemin
kalitesini yükseltmesi ve koruması gerekmektedir.330 Bu çerçevede İç Denetim
MUB; iç denetim bulgularını tartışmak, yönetime raporlamak ve iç denetim
tavsiyelerine uyulup uyulmadığını takip etmek amacıyla genel prosedürleri ortaya
328
Başpınar, s.24.
330
Aksoy, s.94.
329
146
koymalıdır. Yönetimin, belirli bir zaman çerçevesi içerisinde, tavsiyeleri uygulamaya
yönelik bir plan oluşturması beklenmektedir. Eğer yönetim tarafından iç denetçinin
tavsiyelerine yeterli önem verilip uygulanmazsa iç denetçi, yönetimle görüştükten
sonra, İç Denetim MUB ya da İç Denetim Kurulu ile bu konuyu görüşmekte
serbesttir.331
AB’ye giriş sürecinde İç Denetim MUB’in tesisi ve fonksiyonlarının
belirlenmesi, aday ülkeler için müzakere konularından biridir. Komisyon bu konuda
katı bir mevzuata sahip olmayıp aday ülkelerden uluslararası standartlar ve AB en iyi
uygulamaları çerçevesinde bir çözüm üretmelerini istemektedirler.
AB’ye üye ve aday bazı ülke uygulamaları incelendiğinde, bu ülkelerin
tamamına yakınında Maliye Bakanlıkları bünyesinde sürekli ve icrai nitelikte ya mali
yönetim ve kontrolle iç denetim için tek bir merkezi uyumlaştırma birimi (tek çatı)
ya da her ikisi için ayrı (ikili yapı) MUBleri kurulduğu, bazı ülkelerde ise bu
birimlere ilaveten ülke genelinde iç denetim politikasını belirlemek üzere genelde
bağımsız
veya
bakanlıklar-arası
bir
İç
Denetim
Kurulu
ihdas
edildiği
görülmektedir.332 Bu konuya daha ileride değinilecektir.
İç denetimin merkezi bir sistemle yürütüldüğü ülke örneklerinde, Maliye
Bakanlığı ya da Macaristan’daki Hükümet Kontrol Ofisi ya da Malta İç Denetim
Kurulu gibi merkezi bir iç denetim birimi, iç denetim faaliyetlerini yürütmekte ve
denetlenecek
idarelerde
görev
yapmak
üzere
doğrudan
iç
denetçi
görevlendirmektedir. Adem-i merkeziyetçi iç denetimin yürütüldüğü uygulama
örneklerinde ise iç denetim, bakanlıklar ve diğer harcamacı kuruluşların her birinde
bulunan, uzmanlaşmış iç denetim birimleri tarafından gerçekleştirilmektedir. İç
denetimin yerinden denetim şeklinde yürütüldüğü bu uygulama örneklerinde, bir
MUB bulunmakta ve fonksiyonel bağımsızlığın sağlanması bakımından, iç denetim
merkezi olarak yapıldığı uygulamalara göre daha kritik bir rol üstlenmektedir. İç
denetimin fonksiyonel bağımsızlığının sağlanması konusu daha çok adem-i merkezi
iç denetimin uygulandığı ülke örneklerinde ortaya çıkmaktadır.333
331
Başpınar, ss.24-25.
333
Gösterici, ss.8-9.
332
147
3.1.5 KOMİSYONDA İÇ DENETİM
Komisyon’da 2000 yılında gerçekleştirilen reform çerçevesinde bir İç
Denetim Servisi (Internal Audit Service) oluştururken her bir Genel Müdürlükte de
genel müdüre iç kontrol fonksiyonlarının yerinde olduğu konusunda yardımcı olmak
için Denetim Kapasitesi (Audit Capability) oluşturulmuştur. Denetim Kapasitelerinin
temel amacı, iç kontrolün yeterliliği ve güvenilirliği konusunda güvence vermektir.
İç Denetim Servisi ise Denetim Kapasitelerine rehberlik eder ve iç denetim
eğitimlerini düzenler. İç denetim birimi doğrudan Komisyona raporlar ve
komisyondaki diğer tüm birimlerden bağımsızdır. Bağımsızlık ve çalışma usulleri iç
denetim tüzüğünde yer almaktadır.
İç denetim birimi uluslararası kabul görmüş profesyonel iç denetim
standartları ile uyumlu olarak faaliyetini gerçekleştirir. İç denetim biriminin kapsamı
tüm Topluluk faaliyetleridir (Komisyonun iç kontrol sistemlerinin yeterliliği ve
kalitesi ile sistem ve işlemlerin etkililiğini incelemektedir). İç denetim birimi
yöneticisi usulsüzlük, dolandırıcılık, yolsuzluk ya da diğer yasa dışı faaliyetlerin
varlığına ilişkin kanıtı derhal OLAF’a334 (European Anti-Fraud Office - Avrupa
Dolandırıcılıkla Mücadele Ofisi) bildirmelidir. İç denetim birimi tüm raporların birer
kopyasını Avrupa Sayıştay’ına sunar. Komisyon’da ayrıca iç denetim birimini
izlemek üzere bir de Denetim Gelişim Komitesi (Audit Progress Committee)
oluşturulmuştur. Temel görevi iç denetim biriminin bağımsızlığını sağlamak ve iç ve
dış
denetim
faaliyetlerinin
sonuç
ve
tavsiyelerinin
Komisyon
tarafından
uygulandığını güvence altına almaktır.335
İç denetim sisteminin Komisyon’da oluşturulması konusu “AB’de İç Kontrol
Kavramının Gelişimi” başlıklı bölümün içinde yer almış olmakla birlikte, burada
tekrar ele alınmasında fayda görülmektedir.
334
OLAF’ın temel hedefi dolandırıcılık ya da diğer usulsüzlüklere karşı Avrupa Topluluklarının mali
ve diğer çıkarlarını korumaktır. Yeni kontrol sisteminin bir parçası olarak OLAF’ın oluşturulma
hedefi, hileli eylemin – özellikle örgütlü suç - topluluk çıkarları üzerindeki etkisine ilişkin farkındalığı
artırmaktır. OLAF tüm işlemlerinde etkililik ve şeffaflık ile soruşturmalarındaki siyasi ve idari
sistemlerden tam bağımsızlık ilkeleri temelinde oluşturulmuştur.
OLAF karapara aklama, ve Euro sahteciliği vb karşı da topluluk çıkarlarını korumaktadır.
335
PIFC Expert Group, “Examples of Financial Control Systems of European Union, Some EU
Member States and Non European Countries: European Union”, Internal Control In Candidate
Countries, C.II (November 2004), s.26.
148
3.1.5.1 Beyaz Kitap ve Eylem Planı
Komisyon’da iç denetime yönelik yeni bir Genel Müdürlüğün (İç Denetim
Servisi- Internal Audit Service) oluşturulması Beyaz Kitabın “Denetim, Mali
Yönetim ve Kontrol” başlıklı beşinci bölümünde belirtilmiştir. Söz konusu kitapta,
mali yönetim ve kontrol alanına ilişkin yapılması öngörülen değişimler arasında iç
denetim hizmeti için yeni bir Genel Müdürlüğün kurulması; bu Genel Müdürlüğün
risk kontrolü, uygunluğun izlenmesi, yönetim ve kontrol sistemlerinin kalitesine
ilişkin bağımsız görüş sunması ve operasyonların etkinliğini ve etkililiğini artırmak
için tavsiyelerde bulunma ve komisyon kaynaklarının maliyet-etkin kullanıldığının
güvence altına alınması konularında Komisyon’a tavsiyelerde bulunması sayılmıştır.
Reform, Beyaz Kitabın ikinci bölümünü oluşturan Eylem Planı ile
desteklenmiştir.
Eylem Planının “Denetim, Mali Yönetim ve Kontrol” başlıklı beşinci
bölümünün “Merkezi Bir İç Denetim Servisi Kurulması” başlıklı 25. alt bölümünde,
Komisyon’un iç kontrol sistemlerinin ve AB bütçesi, geliri ve kendi kaynakları ile
fonlanan harcamaların kontrolünü izlemesine ilişkin kapsamlı bir stratejiye duyduğu
ihtiyaçtan hareketle merkezi bir İç Denetim Servisinin kurulması gerektiği ifade
edilmiştir. Yeni birimin Komisyon’a
-
Risk kontrolü,
-
Uygunluk yönetimi,
-
Mali yönetim ve kontrol sistemlerinin kalitesine ilişkin bağımsız görüş
verme,
-
Operasyonların etkinliği ve verimliliğini artırmak
konularında yardımcı olacağı dile getirilmiştir. Ayrıca İç Denetim Servisinin asıl
hedefinin tüm Komisyon faaliyetlerinin denetimi yoluyla yönetime makul
güvencenin sağlanması ve sistemlerin ve operasyonların yeterliliği ve etkinliğinin
incelenmesi ve politikaların, programların ve faaliyetlerin sürdürülmesinde
Komisyon hizmetlerinin performansının kalitesinin incelenmesi olduğu ifade
edilmiştir.
149
İç Denetim Servisinin yönetim, yetkinlik ve kapasite konularında en yüksek
standartları yakalamak zorunda olduğu da vurgulanmıştır.
Bu çerçevede yapılacak faaliyetler şu şekilde sıralanmıştır:
-
İç Denetim Servisinin kurulması (Bağımsız ve profesyonel bir İç Denetim
Servisi kurulmalıdır. İç Denetim Servisi yöneticisi, iç denetim işlemlerinin
profesyonel standartların uygun olarak yürütülmesinde bağımız olmalıdır. İç
Denetim Servisi yöneticisi, nitelikli ve denetim görevinde tecrübeli
olmalıdırlar.)
-
İç Denetim Servisinin planlanması ve raporlanması (İç Denetim Servisi
yöneticisi, yıllık ve 3 yıllık olmak üzere iki adet iç denetim planı
hazırlayacaktır. Her iki plan da risk esaslı olacaktır. Yönetici tüm denetim
raporlarından sorumludur ve faaliyetlere ilişkin yıllık denetim raporunu
sunması gerekmektedir)
-
İç denetimin mali kontrolden ayrılması (İç denetim ile iç kontrolün ayrılması,
Mali Tüzüğün gözden geçirilmesi ile yapılacaktır. Söz konusu revizyonla, iç
denetçi
Komisyonda
Anlaşma
hükümlerince
mali
kontrole
verilen
bağımsızlık ve sorumluluğa eşit bağımsızlığa ve sorumluluğa sahiptir. Geçiş
döneminin ardından iç denetim birimi ayrı, bağımsız bir yapı olarak
oluşacaktır.)
-
Denetim
İzleme Komitesi’nin (Audit
Progress
Commitee
- APC)
oluşturulması (Denetim İzleme Komitesi, Komisyona görevini yerine
getirmede yardımcı olacaktır. APC, İç Denetim Biriminin bağımsızlığını
temin edecek ve (1) İç Denetim Birimi ve Avrupa Sayıştayı tarafından
yapılan denetim sonuçlarına göre Komisyon kontrol sürecini; (2) denetim
tavsiyelerine uyulup uyulmadığını; (3) denetim işinin kalitesini izleyecektir.
APC, yürütme yetkisi olmayan bir danışman kurumdur) olarak sıralanmıştır.
Bu çerçevede İç Denetim Servisi Komisyon bünyesinde oluşturulmuştur.
Oluşumun ardından Servis, faaliyetlerini yerine getirirken temel referans olarak
150
kullanacağı ve uluslararası İç Denetim Standartları çerçevesinde oluşturulan “İç
Denetim Servisi Tüzüğü’nü”336 kabul etmiştir.
Ayrıca Beyaz Kitabın 81. maddesi uyarınca her bir Komisyon Servisinde İç
Denetim Kapasitesi (Internal Audit Capability) oluşturulmasına yönelik Komisyon
Tebliğ337 kabul edilmiştir. Söz konusu Tebliğde; Genel Müdürün iç kontrol sürecine
ilişkin sorumluluklarını yerine getirmede iç denetim biriminin oluşumunun büyük
önem taşıdığı belirtilmiş; iç denetim kapasitesinin temel amacının iç kontrol
sistemlerinin etkinliğine ilişkin Genel Müdüre güvence vererek Genel Müdürlüğe
değer katmak ve Genel Müdürlükte iç kontrolün nasıl geliştirileceğine ilişkin Genel
Müdüre tavsiyelerde bulunmak olduğu belirtilmiştir. Dolayısıyla İç Denetim
Kapasiteleri yönetim kontrollerini ve dış kaynaklardan tarafından kullanılan
Topluluk fonlarını gözden geçirecektir/inceleyecektir.
3.1.5.2 1605/2002 Sayılı Mali Tüzük ve 2342/2002 ve 2343/2002 Sayılı Uygulama
Tüzükleri:
1605/2002 sayılı Mali Tüzükte şu hususlar vurgulanmıştır:
-
İç denetçi, iç denetim standartları çerçevesinde görevini gerçekleştirecektir.
-
İç denetçinin görevi, harcama yetkililerince ortaya konulan yönetim ve
kontrol sistemlerinin iyi şekilde çalışmasını sağlamaktır.
-
İç denetçi, mali işlemlerle ilgili bir aktör değildir ve bu işlemler üzerinde
kontrol yetkisi bulunmamaktadır. Bu işlemlere ilişkin tüm sorumluluk
harcama yetkilisi üzerindedir.
-
İç denetçi; risklerle mücadele, kalite yönetimi ve kontrol sistemlerine ilişkin
bağımsız görüş oluşturulması, işlemlerin uygulanmasına ilişkin standartların
geliştirilmesi ve sağlam mali yönetimi teşvik etmede kuruma tavsiyelerde
bulunacaktır.
Söz konusu Mali Tüzüğün “İç Denetim” başlıklı 8. bölümünde (85., 86. ve
87. maddelerde) iç denetim konusu şu şekilde düzenlenmiştir:
336
Avrupa Komisyonu, Mission Charter of Internal Audit Service of the European Commission.
Avrupa Komisyonu, Communication to the Commission for Conditions for the Provision of an
Internal Audit Capability in Each Commission Service, SEC (2000) 1803/3, Brüksel, 31 Ekim
2000.
337
151
-
Her bir kurum, ilgili uluslararası standartlarla uyumlu iç denetim
faaliyetlerini
yürütmek
üzere
iç
denetim
fonksiyonunu
oluşturmak
zorundadır. Kurum tarafından atanan iç denetçi, bütçenin uygulanmasına
ilişkin işlemlerin doğruluğundan dolayı cevap verebilir olmalıdır. İç denetçi
harcama yetkilisi ya da muhasebe yetkilisi olamaz.
-
İç denetçi, kalite yönetimi ve kontrol sistemlerine ilişkin bağımsız görüş
oluşturulması ve sağlam mali yönetim teşvik etmek için tavsiyeler yoluyla
kuruma risklerle mücadelede yardımcı olmalıdır.
-
İç denetçi, iç yönetim sistemlerinin etkinliğinin ve birimlerin politikaların,
programların
ve
faaliyetlerin
uygulanmasındaki
performanslarının
değerlendirilmesi ve her bütçe uygulama işlemine uyum sağlayabilecek iç
kontrol
ve
denetim
sistemlerinin
kalitesinin
ve
uygunluğunun
değerlendirilmesinden sorumludur.
-
İç denetçi, görevini kurumun tüm faaliyetleri üzerinde ve tüm birimleri
kapsayacak şekilde gerçekleştirmek zorundadır. Görevini yerine getirmek
için gerekli olan tüm bilgilere ulaşmada (üye devletler ve 3. ülkeler de dahil
olmak üzere) tam ve sınırsız yetkiye sahip olmalıdır.
-
İç denetçi, kurumlara bulguları ve tavsiyeleri raporlamalıdır. Kurum, denetim
sonucundaki tavsiyelere uygun olarak faaliyetlerin gerçekleştirildiğinin
güvencesini vermelidir. İç denetçi ayrıca, kuruma yıllık iç denetim raporunu
(yürütülen iç denetim sayısını, yapılan tavsiyeleri ve bu tavsiyelere uygun
atılan adımları özetleyen) sunmalıdır.
-
Her yıl kurum, yürütülen iç denetimlerin sayı ve türünü özetleyen, yapılan
tavsiyeleri ve bu tavsiyelere uygun atılan adımları içeren bir raporu
sunmalıdır.
-
İç denetçiye uygulanacak ve kendi faaliyetlerini yürütürken tamamen
bağımsız
olduğunu
garanti
eden
özel
kurallar
kurum
tarafından
oluşturulmalıdır.
2342/2002 sayılı Uygulama Tüzüğünde şu hususlar belirtilmiştir: iç
denetçinin atanması ve kurum içi bağımsızlığının güvence altına alınması için gerekli
prosedürler oluşturulmalıdır. Her kurum, iç denetçinin misyonunun kapsamını ve iç
denetim fonksiyonun gerçekleşmesi için uluslararası iç denetim standartlarıyla
152
uyumlu hedefleri ve prosedürleri belirlemelidir. Kurum, iç denetçiye denetim
faaliyetlerini yerine getirmek için gerekli olan kaynakları sağlamak zorundadır. İç
denetçi, kuruma gerçekleştirilen iç denetimin sayı ve türünü, temel tavsiyeleri ve bu
tavsiyeler üzerine atılan adımları içeren yıllık denetim raporunu sunmalıdır. Bu rapor
ayrıca belirlenen problemleri de içermelidir. İç denetçi, denetimini gerçekleştirirken
tam olarak bağımsız olmalıdır. İç denetçi, yürüttüğü faaliyetlerden dolayı sorumlu
tutulabilir.
2343/2002 sayılı Uygulama Tüzüğünde ise şu noktalar öne çıkmıştır:
-
Topluluk birimi, iç standartlarla uyumlu bir iç denetim fonksiyonuna sahip
olmalıdır.
-
İç denetçi; yönetim ve kontrol sistemlerinin kalitesine ilişkin bağımsız
görüşlerini
açıklamak
ve
işlemlerin
uygulanmasındaki
koşulların
geliştirilmesi ve sağlam mali yönetim ilkelerinin teşvik edilmesi için
önerilerde bulunmak yoluyla risklerle mücadelede Topluluğa yardımcı olur.
-
İç denetçi ayrıca, iç yönetim sistemlerinin uygunluğunun ve etkililiğinin ve
birimlerin programları uygulamadaki performansının değerlendirilmesi ve iç
kontrol sistemlerinin her tür bütçesel işleme uygunluğunun ve kalitesinin
değerlendirilmesi görevlerini yürütür.
-
İç denetçi, görevlerini yerine getirirken gerekli olan bilgilere ulaşmada tam ve
sınırsız bir yetkiye sahip olmalıdır.
-
İç denetçi, yönetim kuruluna ve direktöre kendi bulguları ve önerilerine
ilişkin raporlamalıdır.
-
İç denetçi Topluluğa, yürütülen iç denetimlerin sayı ve niteliğini, verilen
tavsiyeleri ve bu tavsiyelere göre alınan kararı içeren bir yıllık faaliyet raporu
sunar. Bu rapor ayrıca belirlenen sistematik problemleri de belirtmelidir.
153
3.1.6 AB ÜYE DEVLETLERİNDEN ÖRNEKLER
Tezin ikinci bölümünde “AB’de İç Kontrol Sisteminin” gelişimi başlıklı
bölümde AB’de uygulanmakta olan temelde iki iç kontrol model olduğu belirtilmiş;
bunların Güney Avrupa (merkeziyetçi) ve Kuzey Avrupa (ademi merkeziyetçi)
modelleri olduğu ifade edilmişti. Kısaca hatırlamak gerekirse ilk model Fransa,
Portekiz ve İspanya gibi ülkelerde bulunan ve merkezi bir organ tarafından sistemler
üzerinde uygulanan kamu harcama sonrası iç denetimidir. Bu modelde, Maliye
Bakanlığı harcamacı kuruluşlara yerleştirdiği personeli ile doğrudan harcama öncesi
kontrol görevini yürütürken; iç denetim belirli kontrol faaliyetlerine odaklanmış bir
merkezi kurum, teftiş ya da hazine dış denetim servisidir. İkinci model Hollanda ve
İngiltere gibi ülkelerde yaygın olan ve yürütme bünyesinde ya da daha alt seviyede
kamu bütçe uygulama-harcama merkezlerinde (bakanlıklar veya devlet dairelerinde)
bulunan uzmanlaşmış iç denetim birimleri tarafından uygulanan iç denetimdir.
Merkezi olmayan modelde, her harcamacı kuruluş kendi bütçesinin harcanmasından
ve harcamaya ilişkin gerekli kontrollerin yapılmasından sorumludur. Bu ortamda iç
denetim kaynakların daha etkin, verimli ve ekonomik kullanılmasına ilişkin
organizasyon,
kontroller,
kurallar,
prosedürler
ve
düzenlemelerin
tümüne
odaklanmaktadır. Bunu gerçekleştirebilmek için iç denetim sistemi, bir dizi harcama
sonrası kontrolleri, sistem, performans ve IT denetimlerini kapsamaktadır.338
Son yıllarda pek çok ülke iç denetimi uygunluk denetiminden performans
denetimine kaydırmıştır. Bu çerçevede eski üye ülkelerden iç denetim alanında bu tür
bir dönüşüm gerçekleştirmeye çalışan Güney Modeline örnek Fransa ile Kuzey
Modeline örnek teşkil eden Hollanda örnekleri anlatılmaya çalışılacak; bunun yanı
sıra modern iç denetim anlayışını oluşturarak AB’ye üye olan yeni üye devletlerden
de örnekler aktarılmaya çalışılacaktır.
Bir Kıta Avrupa Ülkesi Örneği: Fransa
Kıta Avrupası ya da güney model olarak adlandırılan merkezileşmiş denetim
modelinin başını Fransa çekmektedir. Fransa’da mali yönetim alanındaki reform
338
Diamond, s.10.
154
çalışmaları 2001 yılında yürürlüğe giren ve kısa adı LOLF olarak adlandırılan Mali
Kanunlarla İlgili Organik Kanun ile ivme kazanmıştır.
Fransa’da 2001 yılına kadar sadece yasallık ve düzenlilik temelinde
gerçekleştirilen geleneksel harcama öncesi kontrole dayalı bir sistem bulunmaktaydı.
Bu sistem yönetsel hesap verebilirlik anlayışından yoksundu ve kamu faaliyetlerinin
performansı, yerine uygunluk kontrolleri çerçevesinde faaliyet göstermekteydi. İç
denetim
sistemi
ise
2001
yılında
Denetim,
Değerlendirme
ve
Kontrol
Misyonu/Birimi (Mission For Audit, Evaluation and Control – MAEC) oluşturulana
kadar mevcut değildi. MAEC kurulmadan önce iç denetim, teftiş kurulları tarafından
yerine getirilen uygunluk kontrollerinin ötesinde bir şey değildi.
MAEC; Maliye, Ekonomi ve Finans Bakanlığı altında Muhasebat Genel
Müdürlüğünde oluşturulmuştur.339 MAEC Hazinedeki iç denetim yapısıdır ve Hazine
Birimlerinde ve Muhasebat Genel Müdürlüğünün merkezi birimlerinde iç denetim
görevini icra etmektedir. Hazine birimleri, harcamacı bakanlıkların muhasebesini
denetlemektedir ancak operasyonel faaliyetlerini denetlememektedir. Bakanlıklar
kendi
iç
denetçilerini
atayabilirler
ancak
bu
zorunlu
değildir,
kanunda
öngörülmemiştir. Dolayısıyla Bakan ya da yöneticinin dört seçeneği bulunmaktadır;
Hazine iç denetçisinden kendi adına işlemsel denetimleri gerçekleştirmesini
isteyebilir, genel teftişten (general inspectorate) kendi adına yapmasını isteyebilir,
kendi iç denetçisini önerebilir ya da özel bir denetim şirketinden bunu talep edebilir.
Son seçenek kamu iç kontrol çevresinin kendine has özelliklerinden dolayı çok fazla
tercih edilmemektedir. Sonuç itibariyle 2001 reform yasası “kamu iç denetçisi”
görevine yönelik bir harmonizasyon içermemektedir.
2001 yılında Fransa yeni bir Kamu Yönetimi Kanunu kabul etmiştir. Devlet
kamu mali reformu, kamu iç kontrol üzerinde etkileri olan ancak temelde bütçe ve
muhasebe reformudur. 1 Ocak 2006’da tüm hükümleriyle yürürlüğe giren kanun
339
Ekonomi, Maliye ve Endüstri Bakanlığı’ndaki Muhasebat Genel Müdürü, 1998 yılından itibaren
tüm hazine sistemi için kamu iç kontrolü ve iç denetim sistemini geliştirmiştir. Hazine, harcamacı
bakanlıkların yönetsel hesap verebilirliği dâhilinde olmayan denetim ve kontrol sistemidir. Hazine
denetçileri dolayısıyla harcamacı bakanlıklarda hazine sistemlerini denetleyecek, yönetsel işlemleri
denetlemeyeceklerdir. Yeni Kamu Yönetimi Kanunu ile birlikte Muhasebat Genel Müdürlüğü,
kendisinden bağımsız olan alt kuruma (MAEC) talimat vermektedir. MAEC Hazine birimlerinde
denetim, değerlendirme ve kontrol alanlarının gelişiminden sorumludur.
155
kapsamında sonuç odaklı bütçeleme, mali saydamlığın artırılması ve yeni ve daha
verimli bir muhasebe sisteminin oluşumu hedeflenmiştir. Ancak, her ne kadar COSO
modeli, iç denetimin yönetime bağlı iç denetçiler tarafından yürütülmesi
gerektirmekteyse de, yeni kanun yöneticilere böyle bir sorumluluk yüklememektedir.
Operasyonel iç denetimin oluşturulmadığı harcamacı bakanlıklarda, genel teftişten
denetim görevini yerine getirmeleri istenebilir.
MAEC İç Denetim Merkezi Uyumlaştırma Birimi ile kıyaslanabilir ancak
sadece Kamu Hazine denetçileri ile ilgilidir; harcamacı bakanlıkların operasyonel
faaliyetlerin denetlemez.
Kurulduğundan bu yana MAEC, Hazine ağında iç denetçi mesleğini
metodoloji
geliştirme
programları
ve
sertifikasyon
yoluyla
geliştirmeye
çalışmaktadır.
Fransa’da bakanlıkların iç denetim fonksiyonunun zayıf olmasının belki de en
önemli nedeni güçlü ve merkezi Genel Maliye Müfettişlerinin (General Finance
Inspectorate) varlığıdır. Bu kurum Ekonomi, Maliye ve Endüstri Bakanlığı’nın teftiş
birimidir (inspectorate). Harcamacı bakanlıkların, Genel Teftiş tarafından denetlenen
kendi özel genel müfettişlik (general inspectorate) bulunmaktadır. Maliye teftiş
fonksiyonu, genellikle ilgili pek çok teftiş birimi ile birlikte
ortaklaşa
yürütülmektedir. Maliye Teftiş Kurulu, dolandırıcılığın ve usulsüzlüğün tespitinin
yanı sıra bakanları için “kamu politikasına ilişkin danışman kurum” (public policy
advisory body) olarak da faaliyet gösterir.
2006 yılına kadar harcama görevlisinin kararları harcama öncesi kontrole tabi
tutulmuştur. Merkezi devlet düzeyinde ön mali kontrolörler, Bütçe Genel Müdürlüğü
tarafından atanmıştır. Merkezi düzeyde her bir harcamacı bakanlığın (15 tane) ön
mali kontrolörü bulunurken tüm bakanlıklar için sadece bir tane sayman (public
accountant) bulunmuştur. Yerel düzeyde, hem muhasebe hem de harcama öncesi
kontrol görevleriyle ilgilenen ve Muhasebat Genel Müdürlüğü (general diractorate
for public accounting) ve Bütçe Genel Müdürlüğü tarafından ortak atanan baş
sayman (general paymasters) vardı. Kamu yönetimine ilişkin yeni kanunun
uygulanması ile birlikte genel kurumsal yapı değişmemekle birlikte şu an merkezi
devlet düzeyinde her bakanlık için bir baş sayman bulunurken sayman ve mali
156
kontrolörün görevleri tek bir ofiste Bütçe ve Muhasebe Bakanlık Kontrolörü
(Budgetary and Accounting Ministerial Controller) birleşmiştir. Yerel düzeyde de
sayman ve mali kontrolör görevi yürüten baş saymanlar bulunmaktadır. Dolayısıyla
hem merkezi hem de yerel düzeyde iki adet fonksiyon bulunmaktadır; Muhasebat
Genel Müdürlüğüne raporlayan muhasebe fonksiyonu ve bütçe genel müdürlüğüne
raporlayan mali kontrolör fonksiyonu. Ancak görevlerinin içeriği değişmiştir.
Ocak 2006 itibariyle geleneksel harcama öncesi kontrol fonksiyonu
kaldırılmıştır. Harcamacı bakanlıklarla Maliye Bakanlığı arasında yeni bir ilişki tesis
edilmiştir:
-
1 Ocak 2006 tarihinden itibaren her harcamacı bakanlıkta sadece bir Maliye
Bakanlığı yetkilisi (Bütçe ve Muhasebe Bakanlık Kontrolörü) bulunacak;
bakanlığın bütçe kontrolünden ve muhasebe birimlerinden sorumlu olacaktır.
-
Bütçe
kontrolünü,
yasal
hükümler
uyarınca
uygunluk
kontrolünü
gerçekleştirmemektedir.
-
Teftiş, risk değerlendirmesi ve risk yönetimi teknikleri ile iç kontrol
çerçevesini geliştirecektir. Bu Kamu Hazinesi ve harcamacı bakanlıklara
bağlı genel teftiş tarafından ortaklaşa yerine getirilecektir. 1998 öncesi
harcama öncesi kontrol risk yönetimini göz ardı eden tamamıyla uygunluk
denetimine dayanmaktaydı.
Bu Komite, Yeni Bütçe Kanunu yeni bakanlıklar-arası denetim komitesi
oluşturulmuştur. Hem bakanlık programlarının kalitesini “kontrol” edecek hem de
bakanlıklar tarafından hazırlanan yıllık performans raporlarını “denetleyecektir”.
Fransa’daki reformun çok önemli bir özelliği bulunmaktadır. Kontrol ve
denetim alanına ilişkin reform, yasal çerçevenin geliştirilmesi ile başlamamıştır.
Değişiklikler
misyon
ve
kapasiteler
aracılığıyla
sağlam
mali
yönetimin
gerçekleştirilmeye çalışılması şeklinde olmuştur. Misyonlar, metodlar ve prosedürler
son on yılda değişime uğramıştır ancak çerçeve ve kurumsal yapılanma aynı
kalmıştır. Bu yapılanma Fransa’da yürütülmüş olmakla birlikte böyle bir
yapılanmanın yeni üye ya da aday ülkelere tavsiye edilip edilmeyeceği tartışmaya
açık bir konudur.
157
Devlet kamu mali reformu Fransa’da, yönetime bağlı merkezi olmayan bir iç
denetim fonksiyonunu oluşturmayı hedeflememiş; Hazinede merkezi bir iç denetim
fonksiyonunu hedeflemiştir. Bu KİMK’teki yapılanmadan farklıdır çünkü iç denetim
merkezi olmayan, fonksiyonel olarak bağımsız ve ancak bağlı olduğu yönetimin en
üst
yöneticisine
idari
anlamda
raporlayan
iç
denetçi
tarafından
yerine
getirilmemektedir. KİMK’te temelde tek tip kamu iç denetim sistemi mevcutken,
Fransa da iç denetçiler açısından bir bolluk bulunmaktadır. (Hazine, Genel Teftiş,
özel iç denetçiler vs)
Yeni
sistemde Kamu
fonksiyonlarının
Hazine Denetçileri
denetlenmesinden
sorumludur.
sadece devlet
muhasebe
Dolayısıyla
harcamacı
bakanlıklardaki operasyonel ya da program denetimlerinden sorumlu değillerdir.
Ayrıca bu yeni sistemde tam anlamıyla yönetsel hesap verebilirlikten bahsetmek
mümkün değildir çünkü yönetici hala mali muhasebe anlamında hazine denetçisine
(MAEC) ye bağlıdır. Ancak, merkezi olmayan ve yönetime raporlayan iç denetim
yönetimin tercihidir ve desteklenmektedir.340
Anglo-Sakson Modele Bir Örnek: Hollanda
Hollanda 2001 yılında, bakanları sağlam ve güvenilir mali yönetimin
kurumlarında tesisinden sorumlu tutan Hükümet Muhasebe Kanunun (Government
Accounts Act) kabul etmiştir. Operasyonel kontroller (ön mali kontrol dâhil) bütçe
uygulama sürecine dahil edilmiştir. Her bakanlık sağlam mali yönetim ilkelerinin
uygulanıp uygulanmadığını değerlendiren ve yıllık hesapların güvenilir olup
olmadığını ve işlemlerin yasal yollarla yerine getirilip getirilmediğini doğrulayan iç
denetim departmanlarına sahiptirler. Denetim bulguları/sonuçları denetlenenlere
(bakanlara), Maliye Bakanlığına ve Sayıştay’a (Court of Audit) gönderilmektedir.
Yıllık faaliyet raporunun özeti, temel denetim bulgularının yanı sıra mali beyanların
doğruluğunu ve beyanların, harcamaların ve gelirlerin ilgili bütçe hükümleri ve
düzenlemeleri doğrultusunda gerçekleşip gerçekleşmediğini içermektedir. Hollanda
Parlamentosu, iç denetim departmanları tarafından sunulan raporları isteyebilir; belli
durumlarda bakan bu raporları parlamentoya sunar.
340
de Koning, Public Internal Financial Control, ss. 90-91 ve ss.277-284.
158
Tüm iç denetim birimleri Maliye Bakanlığı tarafından uyumlaştırılan
yaklaşımı takip etmektedir. Yılda bir kez denetim konularını konuşmak amacıyla
toplanan iç denetim departmanının Departmanlar arası Direktörler Konseyi/Kurulu
(Interdepartmental Council of Directors), denetim görüşlerini ve uygulanacak
kriterleri içeren denetim rehberi hazırlamıştır. Bu kriterler Hollanda Bakanlar Kurulu
ve Sayıştay tarafından doğrulanmıştır.
Devlet denetimini uyumlaştırmak amacıyla yayınlanan denetim rehberinin
amacı, tüm iç ve denetim birimlerindeki denetim faaliyetlerine ilişkin ortak bir
yaklaşımın temelini oluşturmaktır. İç denetim departmanları, ortak denetim
rehberlerinde ortaya konulmuş olan kuralları uygulamakla yükümlüdürler.
İç denetim departmanlarının denetim yaklaşımının en önemli özelliği
mümkün olduğu kadar standart şekilde uygulamaya konulmasıdır. Bununla ilişkin
olarak Maliye Bakanı, iç denetim departmanlarının faaliyetlerini koordine eden ve
destekleyen bir rol üstlenmektedir. Bu görevini kendi bünyesinde bulunan Devlet
Denetim Politikası Genel Müdürlüğü tarafından yerine getirmektedir. İç denetim
departmanlarının görevi ve pozisyonu Maliye Bakanlığı tarafından yayınlanan özel
bir kararda ele alınmaktadır. Bu karar; Maliye Bakanına iç denetim konusunda daha
fazla rehberlik etme ve iç denetim departmanlarının rol, görev ve sorumluluklarına
ilişkin daha detaylı kurallar oluşturma yetkilerini vermektedir. Devlet Denetim
Politikası Genel Müdürlüğü ise Maliye Bakanlığı Bütçe Genel Müdürlüğünün bir
parçası olarak, bunu koordine eden ve destekleyen faaliyetleri yürütmekle
görevlendirilmiştir. Bu kapsamda, ayda bir denetim konularını konuşmak için bir
araya gelen Konsey’e/Kurula Devlet Denetim Politikaları Genel Müdürü başkanlık
etmektedir.
İç denetim departmanı başkanları, müdür ya da müdür yardımcısı
seviyesindedir. İç denetim departmanı başkanı kendi biriminin yıllık raporunu
belgelemekten
sorumlu
olup
bakanla
doğrudan
bir
istihdam
ilişkisi
bulunmamaktadır. İç denetim departmanının herhangi bir yönetim ya da kontrol
faaliyeti ile ilgilenmesine izin verilmemektedir.
İç denetim departmanı, denetlenenden fonksiyonel olarak bağımsızdır.
Muhtemel çıkar çatışmalarını önlemek için bir iç denetim departmanı hiçbir zaman
159
yönetim ve kontrol faaliyetini yürütmemektedir. Dahası, iç denetim birimi,
personelinin yasal statüleri ilgili gereklilikler çerçevesinde görevlerini yeterince
yerine getirebileceklerini garanti altına almaktadır.341
AB’ye Yeni Üye Ülke Uygulamalarından Örnekler
Estonya’da Maliye Bakanlığı hükümet tarafından devlet sektöründe iç
kontrol ve iç denetim alanlarında temel bakanlık olarak görevlendirilmiştir. Maliye
Bakanlığı’na bağlı ve hem mali yönetim ve kontrol hem de iç denetim merkezi
uyumlaştırma birimi görevlerini yürütmek üzere 2000 yılında kurulan Mali Kontrol
Departmanı (FCD), devletin iç denetçisi gibi hareket etmektedir. Söz konusu
departman devlet bütçelerinin ve dış fonların kullanımını izlenmek, idarelerde iç
kontrol sisteminin uygulanmasını ve iç denetimlerin yürütülmesini koordine etmek,
mali yönetim ve kontrole ilişkin rehberleri hazırlamak ve yöntemleri belirlemek
görev ve yetkilerine sahiptir.
Daireye ilaveten Maliye Bakanlığı bünyesinde 2004 yılında bir İç Denetim
Kurulu kurulmuştur. Kurul, iç denetime ilişkin genel politikaların oluşturulması ve
eşgüdümüyle yetkili ve sorumludur.
Macaristan’da 2000 yılında hem mali yönetim ve kontrol hem de iç denetim
merkezi uyumlaştırma fonksiyonunu yürütmek üzere Maliye Bakanlığına bünyesinde
bir Kamu İç Mali Kontrol Geliştirme Dairesi kurulmuştur. Bu daire uluslararası en iyi
uygulamalar ışığında kontrol ve denetim metodolojileri geliştirmek, eğitim
programları hazırlamak ve kamu iç mali kontrol sistemine ilişkin uyumlaştırma ve
koordinasyon görevlerini yerine getirmekle yetkili ve sorumludur. Bu daireye ilaveten
2004 yılında bakanlıklar-üstü bir İç Denetim Kurulu kurulmuştur. Kurula Maliye
Bakanlığı başkanlık etmektedir. Kurul iç denetim sisteminin bağımsızlığını sağlamak
ve iç denetim uygulamalarını izleyip sonuçlarını Maliye Bakanlığına raporlamakla
yükümlüdür.
341
Ibid, ss.93-94; PIFC Expert Group, “Examples of Financial Control Systems of European Union,
Some EU Member States and Non European Countries: Netherlands”, Internal Control in
Candidate Countries, (November 2004), ss.36-39.
160
Macaristan’da iç denetim faaliyetini yürütenler arasında sertifikalı mali
denetçiler, mali muhasebe denetçileri, bütçe denetçisi ve IIA sertifikasına sahip
olanlar sayılmaktadır.
Romanya’da 2003 tarihinde iç denetim alanında merkezi uyumlaştırma
fonksiyonunu yürütmek üzere Maliye Bakanlığı’na bağlı bir İç Denetim Merkezi
Uyumlaştırma Birimi kurulmuştur. Birim kamu idarelerinde iç denetimin
uyumlaştırılması, rehberlik sağlanması ve bu alandaki sonuçların Maliye Bakanına
raporlaması görev ve yetkilerine sahiptir. İç denetim birimlerinin başkanlarının
atanması ve görevden alınmasında da bu birimin görüşünün alınması vasıtasıyla
birim iç denetim fonksiyonunun bağımsızlığını da korumaktadır. Birime ilaveten,
2003 yılında Maliye bakanlığı bünyesinde daha ziyade danışma organı olarak
faaliyet gösteren bakanlıklar-arası bir Kamu İç Denetim Komitesi kurulmuştur.
Birim genel müdürü dışındaki Komite üyeleri Bakanlar Kurulunca atanmaktadır.
Komite, iç denetim stratejisini belirlemek ve kamu sektöründe iç denetim faaliyetini
geliştirmek üzere İç Denetim Merkezi Uyumlaştırma Birimine danışmanlık hizmeti
sağlamaktadır.
Slovakya ve Polonya’da ise hem mali yönetim hem de iç denetime ilişkin
merkezi uyumlaştırma görevi Maliye Bakanlığı’na bağlı Daireler (Polonya’da Mali
Kontrol ve İç Denetim Koordinasyon Dairesi; Slovakya’da ise Mali Kontrol ve İç
Denetim Metodolojisi Birimi) tarafından yürütülmekle birlikte birime ilaveten
herhangi bir iç denetim kurulu veya komitesi bulunmamaktadır.
Avrupa Birliği’ne eski ve yeni üye ülke denetim yapıları incelendiğinde
hemen
hemen
hiçbir
ülkede
homojen
bir
denetim
yapısının
olmadığı
gözlemlenmektedir. Bununla birlikte ülkelerin pek çoğunda iç denetim yaklaşımı
yanında, teftişle ilgili, yolsuzlukla ilgili farklı örgütlenmelere de gidildiği
görülmektedir. Birbirine en yakın iç denetim organizasyonlarının Avrupa Birliği’ne
yeni ülkelerde bulunduğu söylenebilir.
Aday olan ülkelerin mali yönetim, kontrol ve denetim sistemleri ile ilgili
olarak da Avrupa Birliğinin taleplerinin esnek tavsiyeler içerdiği söylenebilir.
Avrupa Birliği daha ziyade ilkeler üzerinde durmaktadır. Bu ilkeler, şeffaflık, hesap
verebilirlik, rol ve görevlerin açık olarak tanımlanması ve ayrıştırılması vb.dir. Bu
161
sebeple yeni üye ülkelerin denetim yapılanmaları da birbirinin aynı değildir. Zira
ülkelerin yönetim yapıları birbirinin aynı değildir ve denetim yönetimin bir
parçasıdır. 342
3.2 TÜRKİYE’DE İÇ DENETİM SİSTEMİ
3.2.1 ÖN BİLGİLER
5018 sayılı Kanunla getirilen yeni sistemin en önemli unsurlarından birisi de
kaynakların etkili, ekonomik ve verimli kullanımı konusunda güvence ve
danışmanlık hizmeti sağlayan iç denetim faaliyetinin mali yönetim ve kontrol
sistemimize dahil edilmesidir.343
5018 sayılı Kanunla kamu idarelerinin stratejik plan hazırlamaları, yıllık
performans programı hazırlayarak bütçelerini buna dayandırmaları, dönem sonunda
faaliyet programı düzenlemek suretiyle kamuoyunu bilgilendirmeleri öngörülmüştür.
Bu yapının iç denetim sistemiyle doğrudan ilişkisi bulunmaktadır. Kamu idarelerinin
faaliyetlerini stratejik plan, performans programı ve çok yıllı bütçeleri doğrultusunda
planlamaları, bu planları başarılı bir şekilde uygulamaları gerekmektedir. Bu yapı,
uluslararası standartlara uygun bir iç denetim sisteminin varlığını gerektirmektedir.
İdare bünyesinde bağımsız bir şekilde yapılandırılmış İç Denetim Birimi veya
faaliyeti; idarenin stratejik planlarından belirlenen hedeflere ulaşmasının önündeki
risklerin yönetilmesinde idarelere yardımcı olacak ve hem idareye hem de ilgili
taraflara makul bir güvence sağlayacaktır.344
5018 sayılı Kanun ile Maliye Teftiş Kurulu tarafından merkezi düzeyde
yürütülen iç denetim sisteminin her harcamacı kamu idaresinin kendi içerisinde
oluşturduğu iç denetim birimlerinde görev alan ya da doğrudan üst yöneticiye bağlı
iç denetçiler tarafından yerine getirilmesi düzenlenmiştir.
342
Başpınar, ss.33-36; Mehmet Koçdemir, “Denetim Üzerine Kavram Kargaşaları: Ülke Örnekleri”
http://www.malikilavuz.com/emakale/006/index.php (15.09.2008)
343
Başpınar, s.28.
344
162
Şekil 7: Türkiye’de 1/1/2006 Öncesi Denetimin Yapısı
Türkiye’deki Denetim
Organları
Anayasa Gereğince
Faaliyet Gösteren
Denetim Birimleri
Özerk Nitelikteki
Kuruluşların
Denetim Birimleri
Bakanlıklardaki
Denetim birimleri
TÜRKİYE’DE 2006 ÖNCESİ MALİ DENETİM
DENETİM BİRİMİ
Maliye Bakanlığı denetim
elemanları
İçişleri Bakanlığı denetim
elemanları
Bakanlık denetim
elemanları
Denetim komisyonları
DENETLENEN BİRİM
Genel ve katma bütçeli
idareler, döner sermayeler,
bazı fonlar
Belediyeler, il özel idareleri,
mahalli idare birlikleri
Kendi bakanlıkları
Bağımsız bütçeli idareler,
düzenleyici ve denetleyici
kurumlar
DENETİM KONUSU
Mali birimlerin denetimi ve
teftişi
Mali birimlerin denetimi ve
teftişi
Teftiş ve denetim (mali
denetim hariç)
Mali denetim
Kaynak: http://strateji.balikesir.edu.tr/documents/kmgh.ppt (05.09.2008)
5018 Sayılı Kanunda iç denetim; sertifikalı iç denetçiler tarafından genel
kabul görmüş iç denetim standartlarına uygun olarak gerçekleştirilen, (iç denetim
birimi tarafından hazırlanan ve üst yönetici tarafından onaylanan) risk odaklı denetim
plan ve programı çerçevesinde yürütülen, fonksiyonel olarak bağımsız ve uluslararası
tanımına uygun bir şekilde tanımlanmış olan bir faaliyettir. İç denetim sisteminin
başarıyla uygulanması halinde; 5018 sayılı Kanunla getirilen yönetim sorumluluğu
ilkesinin hayata geçirilmesi, üst yöneticilere güvence verilmesi, kurum faaliyetlerine
değer katılması, kamuoyu ve ilgililere güvenilir bilgi aktarılmasına katkı sağlaması,
uluslararası standartlara uyum sağlaması ve kamu idarelerinin faaliyetlerinin etkinlik
ve verimliliğinin artırılmasına olanak sağlaması beklenmektedir.345
345
Başpınar, s.29.
163
5018 Sayılı Kanunun “İç Kontrol” başlıklı beşinci kısmında 63-67 inci
maddeler arasında iç denetim konusu düzenlenmiştir. Tezin bu bölümünde
Türkiye’de iç denetim sistemi birincil, ikincil ve üçüncül mevzuat çerçevesinde
aktarılmaya çalışılacaktır.
3.2.2
BİRİNCİL,
İKİNCİL
VE
ÜÇÜNCÜL
MEVZUAT
ÇERÇEVESİNDE TÜRKİYE’DE İÇ DENETİM SİSTEMİ
5018 sayılı Kanunun 63. maddesinde iç denetimin tanımı “İç denetim, kamu
idaresinin çalışmalarına değer katmak ve geliştirmek için kaynakların ekonomiklik,
etkililik ve verimlilik esaslarına göre yönetilip yönetilmediğini değerlendirmek ve
rehberlik yapmak amacıyla yapılan bağımsız, nesnel güvence sağlama ve
danışmanlık faaliyetidir. Bu faaliyetler, idarelerin yönetim ve kontrol yapıları ile
mali işlemlerinin risk yönetimi, yönetim ve kontrol süreçlerinin etkinliğini
değerlendirmek ve geliştirmek yönünde sistematik, sürekli ve disiplinli bir
yaklaşımla ve genel kabul görmüş standartlara uygun olarak gerçekleştirilir” şeklinde
yapılmaktadır. Bu tanımın IIA’nın iç denetim faaliyetine ilişkin yaptığı tanımla
benzerlik gösterdiği gözlemlenmektedir.
Oluşturulan iç denetim sisteminin amacı İç Denetçilerin Çalışma Usul ve
Esasları Hakkındaki Yönetmeliğin 5 inci maddesinde şu şekilde ifade edilmektedir:
(1) İç denetim faaliyeti; kamu idarelerinin faaliyetlerinin amaç ve politikalara,
kalkınma planına, programlara, stratejik planlara, performans programlarına
ve mevzuata uygun olarak planlanması ve yürütülmesini; kaynakların etkili,
ekonomik ve verimli kullanılmasını; bilgilerin güvenilirliğini, bütünlüğünü
ve zamanında elde edilebilirliğini sağlamayı amaçlar. İç denetim faaliyeti
sonucunda, kamu idarelerinin varlıklarının güvence altına alınması, iç
kontrol sisteminin etkinliği ve risklerin asgariye indirilmesi için kamu
idarelerinin faaliyetlerini olumsuz etkileyebilecek risklerin tanımlanması,
gerekli önlemlerin alınması, sürekli gözden geçirilmesi ve mümkünse
sayısallaştırılması konularında yönetime önerilerde bulunur.
164
(2) İç denetim, özellikle risk yönetimi, kontrol ve yönetişim süreçlerinin
geliştirilmesinde idarelere yardımcı olmak üzere bağımsız ve tarafsız bir
danışmanlık hizmeti sağlar. Danışmanlık hizmeti, idarenin hedeflerini
gerçekleştirmeye yönelik faaliyetlerinin ve işlem süreçlerinin sistemli ve
düzenli bir biçimde değerlendirilmesi ve geliştirilmesine yönelik önerilerde
bulunulmasıdır.
(3) Nesnel güvence sağlama, kurum içerisinde etkin bir iç denetim sisteminin
var olduğuna; kurumun risk yönetimi, iç kontrol sistemi ve işlem süreçlerinin
etkin bir şekilde işlediğine; üretilen bilgilerin doğruluğuna ve tamlığına;
varlıkların korunduğuna; faaliyetlerin etkili, ekonomik, verimli ve mevzuata
uygun bir şekilde gerçekleştirildiğine dair, kurum içinde ve kurum dışında
yeterli güvencenin verilmesidir.
İç denetim faaliyetlerinin risk odaklı olarak yürütüleceği; kamu idarelerinin
maruz kalabileceği risklerin tespit edilerek sürekli ölçülmesi ve değerlendirilmesi
suretiyle, risk odaklı iç denetim planı ve programı hazırlanacağı; iç denetimin bu
plana ve programa uygun olarak yapılacağı İç Denetçilerin Çalışma Usul ve Esasları
Hakkında Yönetmeliğin 36. maddesinde hükme bağlanmıştır. Bu madde uyarınca İç
Denetim Koordinasyon Kurulu (İDKK) tarafından 06/09/2007 tarih ve 17 sayılı
kararıyla “Kamu İç Denetiminde Risk Değerlendirme Rehberi” yayınlanmıştır.
Kamu İç Denetim Birimi Yönergesinin 26 ncı maddesinde iç denetimin
danışmanlık faaliyeti; bir idari sorumluluk üstlenmeksizin yürütülen, icrai konularla
ilgili görüş, eğitim, analiz, değerlendirme, performans göstergelerinin tespiti, proje
görevleri gibi idari faaliyetlere değer katmak, kolaylaştırmak ve yol göstermek
amaçlarıyla gerçekleştirilen hizmetler olarak tanımlanmaktadır.
3.2.2.1 İç Denetimin Kapsamı ve Türleri
İç Denetçilerin Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmeliğin 6 ıncı
maddesi uyarınca iç denetim faaliyetinin kapsamı, kamu idarelerinin yurt içi ve taşra
dahil tüm birimlerinin işlem ve faaliyetleri olarak belirlenmiştir.
165
5018 Sayılı Kanunla iç denetimin kapsamı, uygunluk denetiminin ötesinde iç
kontrol, risk yönetimi ve yönetsel süreçlerin denetimini de içerecek şekilde
belirlenmiştir. Benzer şekilde adı geçen yönetmelik uyarınca iç denetimin uygunluk
denetimi, performans denetimi, mali denetim, bilgi teknolojisi denetimi ve sistem
denetiminden oluşacağı belirtilmiş; iç denetimin bu uygulamalardan biri veya
birkaçını kapsayacak şekilde risk odaklı olarak gerçekleştirileceği ifade edilmiştir.
(Yönetmeliğin 8 inci maddesi)
3.2.2.2 İç Denetim İç Kontrol İlişkisi
İç Denetçilerin Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmeliğin 11 inci
maddesinde iç denetimin iç kontrol sisteminin yeterliliği, etkinliği ve işleyişiyle ilgili
olarak yönetime bilgiler sağlayacağı, değerlendirmeler yapacağı ve önerilerde
bulunacağı belirtilmiştir. Söz konusu maddede ayrıca iç denetçilerin, iç kontrol
sisteminin düzenlenmesi ya da uygulanması süreçlerine ve iç kontrol tedbirlerinin
seçimine dahi edilemeyeceği, kamu idaresinde etkin bir iç kontrolün kurulması ve
sürdürülmesinden üst yöneticinin sorumlu olacağı, üst yöneticilerin ise iç
denetçilerden iç kontrol ilkelerine ve iç kontrol sisteminin oluşturulmasına yönelik
görüş alabileceği belirtilmiştir.
3.2.2.3 İç Denetim Süreci
3.2.2.3.1 Planlama
İç Denetçilerin Çalışma Usul ve Esasları Hakkındaki Yönetmeliğin 39 uncu
ve 40 ıncı maddelerinde; iç denetim planının iç denetim stratejik planı da dikkate
alınarak üç yıllık dönemler için hazırlanacağı; en riskli alan ve konulara öncelik
verilmek ve denetim maliyeti de dikkate alınmak suretiyle, yöneticiler ve
gerektiğinde çalışanlarla görüşülerek iç denetim planıyla uyumlu bir iç denetim
programı hazırlanacağı belirtilmiştir.
5018 Sayılı Kanunun 64 üncü maddesinde yıllık iç denetim programının üst
yöneticinin de önerileri dikkate alınarak iç denetçiler tarafından hazırlanacağı ve üst
yönetici tarafından onaylanacağı belirtilmiştir.
166
İç Denetçilerin Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmeliğin 40 ıncı
maddesi uyarınca İDKK’nın 29/08/2007 tarih ve 15 sayılı Kararıyla “Kamu İç
Denetim Planı ve Programı Hazırlama Rehberi” kabul edilmiştir. Söz konusu
rehberde denetim planının ve programını hazırlanmasında esas alınacak temel
ilkelere yer verilmiştir.
3.2.2.3.2 Denetimin Yürütülmesi
İç denetçi denetim rehberlerinden yararlanarak iç denetim faaliyetini yürütür.
Bu çerçeve Maliye Bakanlığınca 2006 yılında “Üst Yöneticiler için İç
Kontrol ve İç Denetim Rehberi” yayımlanmıştır.
Ayrıca İç Denetçilerin Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmeliğin 10
uncu maddesi uyarınca İDKK’nın 07/04/2008 tarihli ve 5 sayılı Kararıyla “Kamu İç
Denetim Rehberi” kabul edilmiştir. Söz konusu; rehber iç denetim sürecinin
planlama, denetimin yürütülmesi, raporlama ve izleme bölümlerini detaylı bir şekilde
düzenlerken; iç denetim uygulamalarını da (sistem denetimi, uygunluk denetimi,
mali denetim, performans denetimi, bilgi teknolojileri denetimi) kapsamlı bir şekilde
açıklamaktadır.
3.2.2.3.3 Raporlama
İç Denetçilerin Çalışma Usul ve Esasları Hakkındaki Yönetmeliğin 43 üncü
maddesinde, denetim faaliyetinin sonuçlarının, düzenlenecek raporda kayıt altına
alınacağı belirtilerek raporların kısa, açık, kolay, anlaşılır ve tekrara yer vermeyecek
şekilde yazılacağı ifade edilmiştir.
İç denetçi, taslak iç denetim raporunu belirli bir sürede cevaplandırılmak
üzere denetime tabi tutulan birim yöneticilerine verir. Birim yöneticileri,
gerektiğinde çalışanlardan ve ilgililerden görüş almak suretiyle rapordaki ilgili
hususları cevaplandırarak iç denetçiye gönderir.
167
Risklerin önem ve düzeyi konusunda iç denetçi ile yönetici arasında
anlaşmazlık varsa, iç denetçi bu duruma ilişkin değerlendirmesini raporuna dâhil
eder.
Risklerin önem ve düzeyi konusunda iç denetçi ile yönetici, aynı görüşteyse,
makul bir sürede önlem alınmasında anlaşırlar.
İç denetçi raporunu idarenin de görüşlerini ekleyerek cevaplarıyla birlikte iç
denetimin kapsamı, denetimde tespit edilen riskler, risklerin olası etkileri, denetim
sonuçlarına ilişkin genel değerlendirme ve risklerin ortadan kaldırılması veya en aza
indirilmesine yönelik önerileri içeren rapor özetini de ekleyerek nihai raporu üst
yöneticiye sunar.
Raporlar, üst yönetici tarafından değerlendirildikten sonra gereği için ilgili
birimler ve strateji geliştirme birimine verilir.
İç denetim raporları ile bunlar üzerinde yapılan işlemler, raporun üst
yöneticiye sunulduğu tarihten itibaren iki ay içerisinde İDKK’ya sunulur. 346
5018 sayılı Kanunun 67 nci maddesinin (a) fıkrası uyarınca İDKK tarafından
05/07/2007 tarih ve 10 sayılı Kararıyla “Kamu İç Denetim Raporlama Standartları”
kabul edilmiştir. Söz konusu standartlar çerçevesinde iç denetim faaliyeti sonucunda
ilgisine göre:
-
İç denetçiler tarafından yapılan her türlü uygunluk, performans, mali,
bilgi teknolojisi ve sistem denetimi faaliyetleri sonucunda “Denetim
Raporu”,
-
İç denetçiler tarafından danışmanlık faaliyetleri kapsamında yapılan
inceleme ve araştırmalar ile usulsüzlük ve yolsuzluk tespitine dair
çalışmalar sonucunda “İnceleme Raporu”,
-
İç Denetim Biriminin yıllık faaliyet sonuçlarını içeren “İç Denetim
Faaliyet Raporu”
düzenlenir.
346
Maliye Bakanlığı, İç Denetim Koordinasyon Kurulu, İç Denetçilerin Çalışma Usul ve Esasları
Hakkında Yönetmelik, Temmuz 2006, 44 ve 45 inci maddeler.
168
3.2.2.3.4 İzleme
İç denetim raporunda belirtilen önlemlerin alınıp alınmadığı üst yönetici
tarafından izlenir. Üst yönetici bu görevini iç denetim birimi aracılığıyla da yerine
getirebilir.
Denetim
tamamlandıktan
sonra,
iç
denetim
birimince
denetimin
değerlendirilmesine yönelik olarak denetlenen birimler nezdinde anket çalışması
yapılabilir.
Denetimini sonunda denetçinin performansı, iç denetim birimi yönetimi
tarafından denetçi değerlendirme formuyla değerlendirilir.347
3.2.2.4 İç Denetim Standartları
İç Denetçilerin Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmeliğin 9 uncu
maddesinde iç denetçilerin, İDKK tarafından belirlenen denetim standartlarına ve
etik kurallara uymakla yükümlü olduğu; bu standart ve kuralların ise, uluslararası
genel kabul görmüş standart ve kurallar dikkate alınarak belirlendiği ifade edilmiştir.
İDKK 20.11.2006 tarih ve 12 sayılı Kararı ile; 5018 sayılı Kanunun 67 inci
maddesinin birinci fıkrasının (a) bendi uyarınca uluslararası standartlar çerçevesinde
belirlenen “Kamu İç Denetim Standartları”nı ve 67 inci maddesinin (k) bendine göre
de “Kamu İç Denetçileri Meslek Ahlak Kurallarını” belirlemiş bulunmaktadır. İç
denetçilerin bu standart ve meslek ahlak kurallarına uymaları zorunludur.
Kamu İç Denetim Standartları:
Bu standartların belirlenmesinde IIA’nın348 Uluslararası İç Denetim Mesleki
Uygulama Standartları” esas alınmış, bunun yanı sıra diğer uluslararası denetim
standartlarından da yararlanılmıştır.
347
Maliye Bakanlığı, İç Denetim Koordinasyon Kurulu, Kamu İç Denetim Rehberi, Ankara, 2008.
IIA’nın ülkemizdeki temsilcisi Türkiye İç Denetim Enstitüsü (TİDE)’dür. TİDE 1995 yılında
kurulmuştur. 47 Kurucu üye ile faaliyete geçen TİDE’nin üye sayısı 400’ü aşmıştır. TİDE üyeleri,
ülkemizde çeşitli sektörlerde faaliyet gösteren 150den fazla firmayı temsil etmektedir. Üyelerin görev
yaptığı kuruluşlar arasında baknalar, sigorta, leasing, factoring şirketleri, menkul kıymetler/yatırım
şirketleri holdingler, sanayi ve ticaret kuruluşları bulunmaktadır. (Korkmaz, “Kamuda İç Denetim”,
s.6)
348
169
Nitelik Standartları
1000 Amaç, Yetki ve Sorumluluklar
1100 Bağımsızlık ve Tarafsızlık
1200 Yetkinlik, Azami Mesleki Özen ve Dikkat
1300 Kalite Güvence ve Geliştirme Programı
Çalışma Standartları:
2000 İç Denetimin Yönetilmesi
2100 İşin Niteliği
2200 Görev Planlaması
2300 Görevin Yürütülmesi
2400 Sonuçların Raporlanması
2500 İlerlemenin İzlemesi
2600 Yönetimin Artık Riskleri Üstlenmesi
Kamu İç Denetçileri Meslek Ahlak Kuralları
Meslek ahlak kuralları, kamu iç denetim uygulamalarında meslek ahlak
kültürünün geliştirilmesi amacıyla IIA’nın Meslek Ahlak Kuralları esas alınarak ve
diğer
uluslararası
mesleki
kuruluşların
metinlerinden
de
yararlanılarak
oluşturulmuştur.
Bu çerçevede belirlenen Kamu İç Denetçileri Meslek Ahlak Kuralları
şunlardır:
1) Dürüstlük
2) Tarafsızlık, Nesnellik, Bağımsızlık
3) Gizlilik
4) Yetkinlik (Ehil olma)
170
3.2.2.5 İç Denetim Sürecinde Sorumlular
3.2.2.5.1 İç Denetim Koordinasyon Kurulu (İDKK)
İç
denetim
sistemlerinin
düzenlenmesi,
izlenmesi,
geliştirilmesi,
uyumlaştırılması ve koordine edilmesi Maliye Bakanlığı İç Denetim Koordinasyon
Kurulu tarafından yerine getirilmektedir.
İDKK, ilerleyen bölümlerde ayrı bir başlık altında ele alınacaktır.
3.2.2.5.2 Bakan
Bakanların
5018
sayılı
Kanunun
10
uncu
maddesinde
sayılan
sorumluluklarının bir gereği olarak idarelerde iç denetim sisteminin kurulması ve iç
denetim faaliyetinin yürütülmesi konusunda gözetim fonksiyonu bulunmaktadır.349
5018 Sayılı Kanunun 65 inci maddesinde ise iç denetçilerin bakanlıklar ve
bağlı idarelerde üst yöneticinin teklifi üzerine Bakan tarafından sertifikalı adaylar
arasından atanacağı ve aynı usulle görevden alınabileceği hükme bağlanmıştır.
3.2.2.5.3 Üst Yönetici
5018 sayılı Kanunun 11 inci maddesinde, üst yöneticilerin sorumluluklarına
yer verilmiş; üst yöneticilerin bu sorumluluklarının gereği harcama yetkilileri, mali
hizmetler birimi ve iç denetçiler aracılığıyla yerine getirecekleri hükme bağlanmıştır.
Kanunun 64 üncü maddesinde kamu idarelerinin yıllık iç denetim
programının üst yöneticinin de önerileri dikkate alınarak iç denetçiler tarafından
hazırlanacağı ve üst yönetici tarafından onaylanacağı, iç denetçilerin raporlarının
doğrudan idarenin üst yöneticisine sunacakları hükme bağlanmıştır.
5018 sayılı kanunun 65 inci maddesinde ise iç denetçilerin, bakanlık ve bağlı
idareler dışında kalan idarelerde üst yöneticiler tarafından sertifikalı aday arasından
atanacağı ve aynı usulle görevden alınabileceği belirtilmiştir.
349
171
İç Denetçilerin Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmeliğin 14 üncü
maddesinde iç denetim görevlendirmesinin üst yönetim tarafından yapılacağı ifade
edilmiştir.
Anılan yönetmeliğin 12 inci maddesi uyarınca üst yönetici iç denetim
faaliyetinin yerine getirilmesinde:
-
İç denetçilerin görevlerini bağımsız bir şekilde yerine getirmeleri için gereken
tüm önlemleri alır.
-
İç denetçilere, idarenin faaliyetlerini olumsuz etkileyebilecek risklerin
belirlenmesi çalışmalarında gerekli imkânları sağlar.
-
İç denetim kapsamına giren konularda, iç denetçilere gerekli bilgi ve
belgelerin sağlanması amacıyla, birimler arasında etkili iletişimin kurulmasını
sağlar.
-
İç denetim raporlarında düzeltilmesi veya iyileştirilmesi önerilen konuları
değerlendirir ve gerekli önlemleri alır.
-
İç kontrol sürecinden elde ettiği bilgilerle, iç denetimden elde ettiği bilgileri
karşılaştırır ve kaynakları ekonomik, etkili ve verimli kullanımına ilişkin
tedbirleri gerektiğinde iç denetçilerle görüşerek belirler.
-
İç denetçilerin mesleki yeterliliğinin geliştirilmesi için gerekli tedbirleri alır.
-
İç denetçilerin görevlerini yaparken bağımsızlık veya tarafsızlığının tehlikeye
girdiği veya ihlal edildiği durumlarda gerekli tedbirleri alır.
-
İç denetim faaliyetinin kalitesini gözetir ve bu amaçla kalite kontrol ve
gelişim programı oluşturur, iç denetçilerin görevlerindeki performanslarını
takip eder.
-
İç denetim kaynaklarının etkili, ekonomik ve verimli bir şekilde
kullanılmasını sağlar.
-
Birimin bütçesine ilişkin işlemlerin yerine getirilmesi ve personelinin ihtiyacı
olan mesleki araç, gereç ve malzemenin temin edilmesine ilişkin tedbirleri
alır.
172
3.2.2.5.4 Harcama Yetkilisi
İç denetçi, denetim raporunu, belirli bir sürede cevaplandırılmak üzere
denetime tabi tutulan birimin harcama yetkilisine verir. Harcama yetkilisi,
gerektiğinde
çalışanlardan
ve
ilgililerden
görüş
almak
suretiyle
raporu
cevaplandırarak iç denetçiye gönderir, denetlenen faaliyetler konusunda, denetim
raporunda yer alan önerilere ilişkin önlemleri alır. Önlem alınmaması halinde, iç
denetim birimi başkanı üst yöneticiyi bilgilendirir.
3.2.2.5.5 Mali Hizmetler Birimi Yöneticisi
Mali Hizmetler Birimi yöneticisi, iç denetçiler tarafından yapılan denetimler
sonucunda düzenlenen raporlara ilişkin olarak üst yönetici tarafından verilen
görevleri yerine getirmekten sorumludur.
3.2.2.5.6 İç Denetim Birimi Yöneticisi (Başkan)
İç denetim birimi, Başbakanlık ve bakanlıklarda müsteşara, Milli Savunma
Bakanlığında Bakana, il özel idarelerinde valiye, belediyelerde belediye başkanına,
diğer kamu idarelerinde en üst yöneticiye bağlıdır.
İç denetim birimi yöneticisi (başkanı), iç denetçiler arasından usulüne uygun
olarak atanır veya üst yönetici tarafından görevlendirilir. Bu atama veya
görevlendirme İç Denetim Koordinasyon Kurulu’na bildirilir.
İç denetim birimi yöneticisi, iç denetim faaliyetinin, bağımsız ve tarafsız
olarak, mevzuata, standartlara ve rehberlere uygun bir şekilde yönetilmesinden
sorumlu olup, iç denetçi ile üst yönetici arasındaki çözülmeyen görüş ayrılıkları
Kurul’a bildirilir.350
350
Maliye Bakanlığı, İç Kontrol ve İç Denetim Rehberi, Ankara, 2006.
173
3.2.2.5.7 İç Denetçiler
Bir sonraki ana başlıkta değinilecektir.
3.2.2.6 İç Denetimde Kalite Güvencesi
İç denetimde kalite güvencesi Kamu İç Denetim Birimleri Yönergesinin 32
nci maddesinde düzenlenmiştir. Bu madde uyarınca, iç denetim faaliyetlerinin tüm
yönleriyle değerlendirilmesi ile kamu iç denetim standartları ve meslek ahlak
kurallarına uygun olarak yürütülmesinin sağlanması için kalite güvence ve geliştirme
programı oluşturulur.
Oluşturulan bu program çerçevesinde:
-
İç denetim faaliyetlerinin ilgili mevzuat, kamu iç denetim standartları ve
meslek ahlak kurallarına uygunluğu,
-
İç denetim faaliyetinin kurumsal gelişim ve iyileştirmeleri destekleme düzeyi,
-
İç denetçilerin en iyi iç denetim uygulamalarından istifade edip etmedikleri,
-
Mesleki gelişim ve özen çerçevesinde yürütülen faaliyetler
gözden geçirilir.
Kalite güvence ve geliştirme faaliyeti:
-
Kurum içi izleme faaliyetleri çerçevesinde gerçekleştirilen sürekli iç
değerlendirmeler,
-
Birim faaliyet raporlarına eklenen yıllık iç değerlendirmeler,
-
Kurul tarafından beş yılda bir yapılması sağlanan dış değerlendirmelerden
oluşur.
Kalite güvence ve geliştirme programı çerçevesinde yapılan değerlendirme
sonuçları üst yöneticiye sunulur ve yıllık faaliyet raporunda yayımlanır.
İç denetimin etkinliğinin artırılması amacıyla, denetim faaliyetleri, denetlenen
birimlerde yaptırılacak anketlerle değerlendirilir.
174
3.2.3 İÇ DENETÇİLER
5018 sayılı Kanunun 63 üncü maddesinde iç denetimin iç denetçiler
tarafından yapıldığı; kamu idarelerinin yapısı ve personel sayısı dikkate alınmak
suretiyle, İç Denetim Koordinasyon Kurulu’nun uygun görüşü üzerine, doğrudan üst
yöneticiye bağlı iç denetim birimi başkanlıkları kurulabileceği belirtilmiştir.
Buna göre kamu idarelerinde iç denetim, doğrudan üst yöneticiye bağlı iç
denetçiler tarafından; iç denetim birimi başkanlığı kurulan idarelerde ise doğrudan
üst yöneticiye bağlı iç denetim birimi başkanlıklarında görevli iç denetçiler
tarafından gerçekleştirilecektir. İç denetim birimi kurulmayan idarelerde, iç
denetçilerle üst yönetici arasında iletişim ve koordinasyonu sağlamak üzere, üst
yönetici tarafından bir iç denetçinin koordinatör olarak görevlendirilmesi mümkün
bulunmaktadır.
İç Denetçilerin Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmeliğin 13 üncü
maddesi uyarınca iç denetim birimleri bu yönetmeliği dikkate alarak kendi iç
denetim birim yönergelerini hazırlamakla yükümlü tutulmuşlardır. Bu çerçevede
kamu idarelerinde iç denetim biriminin işleyişi ile iç denetçilerin ve üst yöneticinin
sorumluluklarına yönelik esas ve usulleri düzenlemek üzere, ilgili idarelerce
hazırlanacak iç denetim birim yönergelerinin temel esaslarını belirlemek amacıyla
hazırlanan “Kamu İç Denetim Birim Yönergesi” İDKK’nın 22.10.2007 tarih ve 2
sayılı Kararı ile kabul edilmiştir.
Kanunun 65 inci maddesinde iç denetçi olarak atanacakların, 657 sayılı
Devlet Memurları Kanununun 48 inci maddesinde belirtilenler ile aşağıdaki sayılan
şartları taşıması gerektiği ifade edilmiştir:
-
İlgili kamu idaresinin özelliği de dikkate alınarak İDKK tarafından belirlenen
alanlarda en az 4 yıllık yüksek öğrenim görmüş olmak.
-
Kamu idarelerinde denetim elemanı olarak en az beş yıl veya İDKK’ca
belirlenen alanlarda en az sekiz yıl çalışmış olmak.
-
Mesleğin gerektirdiği bilgi, ehliyet ve temsil yeteneğine sahip olmak.
-
İDKK’ca gerekli görülen diğer şartları taşımak.
175
5018 sayılı Kanunun 65 inci maddesine dayanılarak “İç Denetçilerin Çalışma
Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelik”351 hazırlanmıştır. Söz konusu yönetmeliğin
19 uncu maddesi uyarınca ise iç denetçi olarak atanacakların 657 sayılı Devlet
Memurları Kanununun 48 inci maddesinde belirtilenler ile aşağıdaki sayılan şartları
taşıması gerektiği ifade edilmiştir:
-
En az dört yıl süreli eğitim veren fakülteler ile denkliği Yükseköğretim
Kurulu tarafından kabul edilen yurt dışındaki fakülte veya yüksekokullardan
birini bitirmek.
-
Yardımcılıklarda ve araştırma görevliliğinde geçen süreler dâhil olmak üzere;
kamu idarelerinde denetim elemanı olarak en az beş yıl veya yarışma
sınavıyla alınıp yeterlilik sınavı veren uzman, doktora unvanını almış öğretim
elemanı ile yönetici olarak müdür ve daha üst unvanlarda en az sekiz yıl
çalışmış olmak.
-
Mesleğin gerektirdiği bilgi, ehliyet ve temsil yeteneğine sahip olmak.
-
İç denetim etik kurallarına uygun bir özgeçmişe sahip olmak.
-
İngilizce, Almanca veya Fransızca dillerinden birisinden son beş yıl içinde
yapılan Kamu Personeli Yabancı Dil Bilgisi Seviye Tespit Sınavından
(KPDS) veya Üniversitelerarası Kurul Yabancı Dil Sınavından (ÜDS) en az
yetmiş beş puan almış olmak.
-
İlgili yönetmelik esaslarına göre yapılacak sınavlarda başarılı olmak.
Yine anılan yönetmeliğin 16 ncı maddesi uyarınca iç denetçinin; denetim
konusu ile ilgili elektronik ortamdakiler dâhil her türlü bilgi, belge ve dokümanlar ile
nakit, kıymetli evrak ve diğer varlıkların ibrazını ve gösterilmesini talep etmek;
denetlenen birim çalışanlarından, iç denetim faaliyetlerinin gereği olarak yardım
almak, yazılı ve sözlü bilgi istemek; denetim faaliyetlerinin gerektirdiği araç, gereç
ve diğer imkanlardan yararlanmak yetkilerine sahip olduğu belirtilmektedir.
İç denetçiler, görevlerini yerine getirirken mevzuata, belirlenen denetim
standartlarına ve etik kurallara uygun hareket ederler; mesleki bilgi ve becerilerini
sürekli olarak geliştirirler; iç denetim faaliyetlerinde yetki ve ehliyetini aşan
351
12/07/2006 tarihli ve 26226 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.
176
durumlarda iç denetim birimini haberdar ederler; verilen görevlerin tarafsız ve
bağımsız olarak yapılmasına engel olan durumların bulunması halinde, durumu iç
denetim birimine bildirirler; denetim raporlarında kanıtlara dayanırlar ve
değerlendirmelerde objektif olurlar; denetim esnasında elde ettikleri bilgilerin
gizliliğini korurlar. (Yönetmelik, 17 nci madde)
3.2.3.1 İç Denetçilerin Özellikleri
3.2.3.1.1 Mesleki Yeterlilik
İç Denetçi Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmeliğin 31 inci maddesi
uyarınca iç denetçiler görevlerinin gerektirdiği mesleki yeterliliğe sahip olmak ve
geliştirmek zorundadırlar.
5018 sayılı Kanunun 65 inci maddesinde “Kamu idarelerine iç denetçi olarak
atanacaklar, İDKK koordinatörlüğünde, Maliye Bakanlığınca iç denetim eğitimine
tabi tutulur” denilmektedir.
Anılan maddede iç denetçi olarak atanabilmek için gerekli olan şartlar
arasında “sertifika almak” sayılmamış olmakla birlikte maddenin son fıkrasında iç
denetçilerin sertifikalı adaylar arasından atanacağı belirtilmiş bulunmaktadır. Buna
göre, yukarıda belirtilen şartların yanı sıra, adayların iç denetçi olarak atanabilmeleri
için iç denetime tabi tutulmaları, bu eğitimi başarıyla tamamlamaları ve
sertifikalarını almaları gerekmektedir.352
İç denetçilerin eğitimi ve sertifika verilmesi konusunun İDKK tarafından
hazırlanacak ve Maliye Bakanlığınca çıkarılacak yönetmelikle belirlenmesi
öngörülmüştür. Anılan maddenin verdiği yetkiye dayanılarak “İç Denetçi Adayları
Belirleme, Eğitim ve Sertifika Yönetmeliği” çıkarılmıştır.353
Anılan yönetmeliğin 5 inci maddesinde iç denetim eğitimine tabi tutulacak iç
denetçi adaylarının; Kurulca yapılacak veya Öğrenci Seçme Yerleştirme Merkezi
Başkanlığına; Milli Eğitim Bakanlığı Ölçme ve Değerlendirme Merkezine ya da
uygun başka bir kuruma yılda en az bir defa yaptırılacak aday belirleme sınavıyla
352
353
8/10/2005 tarih ve 25960 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.
177
belirleneceği belirtilmiştir. 6 ncı maddede ise aday belirleme sınavına girecek
olanların 657 sayılı Devlet Memurları kanunun 48 inci maddesinde belirtilen şartlar
ile aşağıdaki şartları taşıması gerektiği ifade edilmiştir:
-
En az dört yıl süreli eğitim veren fakülteler ile denkliği Yükseköğretim
Kurulu tarafından kabul edilen yurtdışındaki fakülte veya yüksekokullardan
birini bitirmek.
-
Yardımcılıklarda ve araştırma görevliliğinde geçen süreler dahil olmak üzere;
kamu idarelerinde denetim elemanı olarak en az beş yıl veya yarışma
sınavıyla alınıp yeterlilik sınavını veren uzman, doktora unvanını almış
öğretim elemanı ile yönetici olarak müdür ve daha üst unvanlardan en az
sekiz yıl çalışmış olmak.
-
İç denetçi aday belirleme sınavı son başvuru tarihinden beş yıl öncesine kadar
İngilizce, Almanca veya Fransızca dillerinden birisinden KPDS veya ÜDS
sınavından en az 60 puan almış olmak.
-
Son başvuru tarihi itibariyle kırk yaşında büyük olmamak.
-
Sicil raporu düzenlenen son üç yıl içinde olumsuz sicil almamış olmak.
-
Yurdun her yerinde çalışabilecek sağlık durumuna sahip olmak.
-
Kurulun belirlediği etik kurallara uygun öz geçmişe sahip olmak.
Genel yetenek ve genel kültür; genel iktisat, işletme ve maliye; temel hukuk
bilgisi ve idare hukuku; ve genel muhasebe konularından oluşan iç denetçi aday
belirleme sınavından 100 tam puan üzerinden 70 ve üzeri puan almış kişiler
arasından başarı sırasına göre belirleyeceği sayıda aday, gruplar halinde eğitim
programına alınır.
Dört aydan az olmamak üzere Kurul tarafından belirlenen süreç boyunca iç
denetçi eğitimi şu konulardan oluşur:
a) İç denetim standartları ve risk yönetimi;
1) İç denetim standartları ve meslek ahlak kuralları
2) İç kontrol, denetim ve yönetime ilişkin risk modelleri
3) Risk değerlendirme yöntemleri
4) Mali yönetim ve mali kontrol
178
5) İstatistikî yöntemler
b) Denetim yöntemi ve uygulamaları
1) Denetim türleri ve teknikleri
2) Performans ölçümü
3) Bilgisayar destekli denetim teknikleri
4) Denetim raporu yazım şekilleri ve raporlama
c) Muhasebe
1) Genel muhasebe
2) Devlet muhasebesi
3) Mali tablolar analizi
4) Bilgisayarlı muhasebe uygulamaları
d) Mevzuat
1) Bütçe
2) Kamu malları, ihale ve harcama mevzuatı
3) Kamu personel mevzuatı
4) İdare hukuku
5) Yargılama usul hukuku
6) AB mevzuatı
Eğitim tamamlandıktan sonra iç denetçi adayları, Kurulun belirlediği yer ve
tarihte sertifika sınavına tabi tutulur. Sertifika sınavı, programın tamamlanmasından
itibaren 30 gün içinde yapılır. Kurulca sertifika sınavında başarılı olanlara aldıkları
puanı da gösteren sertifika verilir. Bu sertifika iç denetçiliğe atandıkları tarihten
itibaren üç yılda bir İDKK’ca hazırlanarak, Maliye Bakanlığının teklifi üzerine
Bakanlar Kurulunca çıkarılacak yönetmelik hükümlerine göre derecelendirilir.354
Kamu iç denetçi sertifikası; kıdem sırası ve kadro şartları yanında iç
denetçinin yeterliliği, mesleki bilgi birikimi ve temsil yeteneği dikkate alınarak iç
denetim biriminin teklifi ve üst yöneticinin onayıyla derecelendirilir.355
354
Maliye Bakanlığı, İç Denetim Koordinasyon Kurulu, İç Denetçi Adayları Belirleme, Eğitim ve
Sertifika Yönetmeliği, Ekim 2005, 10, 11, 13, 14, 15 ve 21 inci maddeler.
355
Maliye Bakanlığı, İç Denetim Koordinasyon Kurulu, İç Denetçilerin Çalışma Usul ve Esasları
Hakkında Yönetmelik, 22 nci Madde.
179
5018 sayılı Kanunun geçici 5 inci maddesinde çeşitli unvanlarla kamu
idarelerinde denetim elemanı olarak çalışmakta olanların iç denetçiliğe geçişlerine
ilişkin geçici düzenlemeye yer verilmiştir. Buna göre:
-
Sayıştay Denetçisi, Başbakanlık Müfettişi, Yüksek Denetleme Kurulu
Denetçisi, Maliye Müfettişi, Hesap Uzmanı, Bütçe Kontrolörü, Muhasebe
Kontrolörü, Gelirler Kontrolörü, Milli Emlak Kontrolörü, Tasfiye İşleri ve
Döner Sermaye Kontrolörü, Hazine Kontrolörü kadrolarında çalışmakta
olanlar ile daha önce en az beş yıl bu görevlerde bulunanlar, kamu
idarelerinde iç denetçi,
-
Bakanlık, Müsteşarlık, Başbakanlık ve Genel Müdürlüklerde Müfettiş veya
Kontrolör olanlar ile daha önce en az beş yıl bu görevlerde bulunanlar, kendi
idarelerinde, özel bütçeli idarelerde, mahalli idarelerde ve sosyal güvenlik
kurumlarında iç denetçi,
-
Muhasebe, Milli Emlak ve Vergi Denetmenleri ile bu görevlerde daha önce
en az beş yıl bulunanlar, özel bütçeli idareler ile mahalli idarelerde Belediye
Müfettişi ve Hesap İşleri Murakıbı olanlar ile bu görevlerde daha önce en az
beş yıl bulunanlar, mahalli idarelerde iç denetçi
olarak 31.12.2007 tarihine kadar atanabilirler. Bu şekilde atananlar, 5018 sayılı
Kanunun öngördüğü sistemin uygulanmasına yönelik eğitime tabi tutulacaktır. Bu
husus İç Denetçi Adayları Belirleme, Eğitim ve Sertifika Yönetmeliğinin geçici 1
inci ve 2 nci maddelerinde “Kanunun geçici 5 inci maddesi hükmünce kamu
idarelerinde iç denetçi olarak atananlara, atandıkları tarihten itibaren üç yılda bir iç
denetçi sertifikası verilir” ve “Kanunun geçici 5 inci maddesi hükmünce sertifika
eğitimi ve sınavına tabi tutulmadan iç denetçi olarak atanan denetim elemanlarına, iç
denetim sisteminin uygulanmasına yönelik iç denetim sertifika programında yer alan
eğitim konularını ihtiva edecek şekilde Maliye Bakanlığınca üç ay eğitim verilir”
şeklinde düzenlenmiştir.
Aday belirleme sınavında, eğitimde ve eğitim sonunda yapılacak olan
sertifika sınavında başarılı olmak ve sertifika almak, kişilerin iç denetçi olarak
atanması anlamına gelmemektedir. Sertifika alanlar sadece iç denetçi adayı olacaklar
180
ve iç denetçiler bu sertifikalı adaylar arasından bakanlıklar ve bağlı idarelerde üst
yönetici teklifi üzerine Bakan, diğer idarelerde üst yöneticiler tarafından atanacaktır.
İç denetçilerin atanmalarındaki usule göre görevden alınmaları da mümkün
bulunmaktadır.356
Kamu İç Denetçi Sertifikası
İç Denetçinin Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmeliğin 28 inci
maddesi uyarınca Maliye Bakanlığınca verilen iç denetçi adayı eğitimi sonucunda
yazılı sınavda başarılı olanlara, aldıkları puanı gösteren ve üç yılda bir (A-1)
düzeyinden (A-4) düzeyine kadar derecelendirilen (A) dereceli iç denetçi sertifikası
verilir.357
A-1 düzeyindeki iç denetçilerin bu düzeye bekleme süresi asgari beş yıl,
diğerlerinde ise asgari üç yıldır.
Kamu iç denetçi sertifikası, üç yıllık dönemde altmış puan toplanmasıyla bir
üst derece sertifika ile değiştirilir. İç denetçiler:
-
Katıldıkları meslek içi eğitimlerden (her bir saatlik bölümü 0,25 katsayısı ile
çarpılmak üzere) toplamda en çok yirmi beş puana kadar
-
Yazdıkları rapor (25) ve yaptıkları çalışmalardan (10) toplam 35 puana kadar
-
Yayınlanmış makale (1) ve kitaplardan (10) toplam en çok 10 puana kadar
-
Aldıkları sicil notu (90 ve üzeri için 4 puan, 76-89 arası için 3 puan, 60-75
aralığı için 2 puan) başarı ve takdirnamelerden (her belge için 4 puan) olmak
üzere toplam en çok 10 puana kadar
-
Eğitici olarak katıldıkları çalışmalardan (eğitimlerin her bir saati için 0,5
puan) olmak üzere toplamda en çok 10 puana kadar
-
Yabancı dil bilgilerinden 10 puana kadar puan toplayabilirler.
356
Yeterli sayı ve sertifika derecesinde iç denetçi bulunması halinde A-1 sertifika düzeyindeki
denetçi, uygunluk denetimi ve mali denetim; A-2 sertifika düzeyindeki denetçi, performans denetimi;
A-3 sertifika düzeyindeki denetçi, sistem denetimi ve A-4 sertifika düzeyindeki denetçi denetimin
gözetimi ve izleme faaliyeti alanlarında görevlendirilmesi esastır. (Kamı İç Denetim Birimi
Yönergesi, 30 uncu madde)
357
181
Uluslararası geçerliliği olan Uluslararası İç Denetçi Sertifikası (CIA Certified Internal Auditor), Uluslararası Finansal Hizmetler Denetçisi (CFSA Certified Financial Services Auditor), Kontrol Özdeğerlendirme Uzmanlığı
Sertifikası (CCSA - Certified Control Self Assesment) ve Uluslararası Kamu
Denetçisi (CGAP - Certified Government Auditing Professional) sertifikalarından
birini alan iç denetçiye bir defaya mahsus olmak üzere bir üst sertifika verilir.
Ayrıca iç denetçilere yüksek lisans ve doktora eğitimlerinin her birinden ilgili
değerlendirme döneminde bir defaya mahsus olmak üzere 10 puan verilir.358
İç Denetçilerin Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmeliğin 30 uncu
maddesi uyarınca, İDKK’nın 02/02/2007 tarih ve 11 sayılı Kararıyla “Kamu İç
Denetçi Sertifikasının Derecelendirilmesine İlişkin Esas ve Usulleri”
kabul
edilmiştir.
Meslek İçi Eğitim
İç denetçilere her üç yılda asgari yüz saat meslek içi eğitim sağlanır. İç
denetim birimleri, gerektiğinde mesleki kuruluşlar, üniversiteler ve bilimsel alanda
etkinlikte bulunan diğer kurum ve kuruluşlarla işbirliği yapmak suretiyle, yılda en az
bir defa kurs, seminer ve benzeri etkinliklerde bulunurlar.359
3.2.3.1.2 Mesleki Özen
maddesinde iç denetçilerin görevlerini ifa ederken sağduyulu ve yetkin bir iç
denetçiden beklenen dikkat ve özeni gösterdikleri ifade edilmektedir.
3.2.3.1.3 Davranışlar
İç denetçi denetim faaliyetlerini iç denetim standartlarına, etik kurallara, 5018
sayılı Kanuna, iç denetim alanında yapılan diğer düzenlemelere uygun olarak yürütür
ve raporlar.360 Bu husus İç Denetçilerin Çalışma Usul ve Esasları Hakkındaki
358
Ibid, 29 ve 30 uncu maddeler.
Ibid, 33 üncü madde.
360
359
182
Yönetmeliğin 9 uncu maddesinde “İç denetçiler, Kurul tarafından belirlenen denetim
standartlarına ve etik kurallara uymakla yükümlüdür. Bu standart ve kurallar,
uluslararası genel kabul görmüş standart ve kurallar dikkate alınarak belirlenir”
şeklinde ifade edilmiştir.
3.2.3.1.4 Bağımsızlık ve Tarafsızlık
İç denetçilerin görevlerini yerine getirirken bağımsız ve tarafsız oldukları İç
Denetçilerin Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmeliğin 25 ve 26 ncı
maddelerinde düzenlenmiştir.
3.2.3.2 İç Denetçilerin Görevleri
5018 sayılı Kanunun 64 üncü maddesinde iç denetçilerin görev, yetki ve
sorumlulukları sayılmıştır. Buna göre iç denetçiler:
-
Nesnel risk analizlerine dayanarak kamu idarelerinin yönetim ve kontrol
yapılarını değerlendirmek,
-
Kaynakların etkili, ekonomik ve verimli kullanılması bakımından incelemeler
yapmak ve önerilerde bulunmak,
-
Harcama sonrasında yasal uygunluk denetimi yapmak,
-
İdarenin harcamalarının, mali işlemlere ilişkin karar ve tasarruflarının, amaç
ve politikalara, kalkınma planlarına, programlara, stratejik planlara ve
performans programlarına uygunluğunu denetlemek ve değerlendirmek,
-
Mali yönetim ve kontrol süreçlerinin sistem denetimini yapmak ve bu
konularda önerilerde bulunmak,
-
Denetim sonuçları çerçevesinde iyileştirmelere yönelik önerilerde bulunmak,
-
Denetim sırasından veya denetim sonuçlarına göre soruşturma açılmasını
gerektirecek bir duruma rastlandığında, ilgili idarenin en üst amirine
bildirmek
görevlerini yürütürler.
maddesi uyarınca da yukarıda sayılan görevlere ek olarak iç denetçilerin:
183
-
Kamu idaresince üretilen bilgilerin doğruluğunu denetlemek,
-
Üst yöneticiler tarafından gerekli görülen hallerde performans göstergelerini
belirlemede
yardımcı
olmak,
belirlenen
performans
göstergelerinin
uygulanabilirliğini değerlendirmek,
-
Suç teşkil eden durumlara ilişkin tespitleri üst yöneticiye bildirmek
görevlerini yürüttükleri belirtilmiştir.
5018 sayılı Kanunun 64 üncü maddesi uyarınca iç denetçi görevinde
bağımsızdır ve iç denetçiye asli görevi dışında hiçbir görev verilemez ve
yaptırılamaz.
3.2.4 İÇ DENETİM KOORDİNASYON KURULU (İDKK)
İç denetim alanında daimi bir merkezi uyumlaştırma birimi henüz
kurulmamıştır. Ancak bu fonksiyon hâlihazırda İDKK tarafından yürütülmektedir.
Daha önce de ifade edildiği üzere, iç kontrole ilişkin merkezi uyumlaştırma
görevi Maliye Bakanlığı’na, iç denetime ilişkin merkezi uyumlaştırma görevi ise
İDKK’ya verilmiş bulunmaktadır. İç denetim sistemlerinin düzenlenmesi, izlenmesi,
geliştirilmesi, uyumlaştırılması ve koordine edilmesi görevleri, idari anlamda Maliye
Bakanlığına bağlı, fonksiyonel olarak bağımsız ve tarafsız bir organ olarak İDKK
tarafından yerine getirilir.361 Merkezi uyumlaştırma fonksiyonu kapsamında İDKK;
standart ve yöntemleri belirlemek, gerekli düzenlemeleri yapmak, koordinasyonu
sağlamak, rehberlik ve eğitim hizmeti vermek görevlerini yürütmektedir. 362 Kurulun
sekretarya hizmetleri Maliye Bakanlığınca sağlanmaktadır.363
5018 sayılı Kanunun 66 ncı maddesinde; Maliye Bakanlığına bağlı İDKK’nın
yedi üyeden oluştuğu belirtilmiş; üyelerden birinin Başbakanın, birinin Devlet
Planlama Teşkilatı Müsteşarlığının bağlı olduğu Bakanın, birinin Hazine
Müsteşarlığının bağlı olduğu Bakanın, birinin İçişleri Bakanının, başkanı dâhil
361
Başpınar, s.29.
363
İç Denetim Koordinasyon Kuruluna sekretarya hizmeti sunan İç Denetim Merkezi Uyumlaştırma
Dairesi; 1 Daire Başkanı, 1 Devlet Bütçe Uzmanı, 3 Devlet Bütçe Uzman Yardımcısı, 1 Şef, 4 Teknik
personel ve 1 Evrak memurundan oluşmakta olup yukarıda belirtilen görevler kapsamında
çalışmalarını yürütmektedir.
362
184
üçünün Maliye Bakanının önerisi üzerine beş yıl süre ile Bakanlar Kurulu tarafından
atandığı ifade edilmiştir. Bunun yanı sıra. Maliye Bakanı tarafından önerilecek
adaylardan birinin ekonomi, maliye, muhasebe, işletme alanlarından birinde doktora
derecesine sahip öğretim üyeleri arasından olması şartı arandığı belirtilmiş; üyelerin
bu süre sonunda yeniden atanabileceği de eklenmiştir.
İDKK’nın şu anki üye dağılımı şu şekildedir364:
Ömer DUMAN (Başkan)
Maliye Bakanlığı Muhasebat Genel Müdürü
Zekeriya ŞARBAK
İçişleri Bakanlığı Müsteşar Yardımcısı V.
Burhanettin AKTAŞ
Hazine Müsteşarlığı Müsteşar Yardımcısı
Erhan USTA
DPT Müsteşarlığı Yıllık Prog. ve Konj. Değerlendirme
Genel Müdürü
Prof. Dr. Hasan TÜREDİ
Karadeniz Teknik Üniversitesi İİBF İşletme Bölümü
Öğretim Üyesi
Prof. Dr. Ekrem YILDIZ
Kırıkkale Üniversitesi İİBF İşletme Bölümü Öğretim
Üyesi365
Söz konusu kanun maddesinde ayrıca gerekli görülen hallerde İDKK, oy
hakkı olmamak kaydıyla teknik yardım almak ve danışmanlık amacıyla uzman
kişileri de toplantılara davet edebileceği; Kurulun çalışma usul ve esasları ile diğer
hususlar İDKK’nın önerisi üzerine Maliye Bakanlığınca çıkarılacak yönetmelikle
düzenleneceği belirtilmiştir. Bu çerçevede 2005 yılında “İç Denetim Koordinasyon
Kurulunun Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelik”366 çıkarılmıştır.
Kurul üyeliği asli ve sürekli bir görev değildir. Kurul üyeliğine atananların
asli görevleri devam etmekte, dolayısıyla Kurul üyeliği bir tür ikinci görev
niteliğindedir. Kurul üyeliğinde iç denetçi olabilmek için gerekli şartları taşımak gibi
364
5018 sayılı Kanunun geçici 8 inci maddesi uyarınca 30/06/2004 tarih ve 25508 sayılı Resmi
Gazetede yayımlanan 01/03/2004 tarih ve 2004/7449 sayılı Bakanlar Kurulu Kararıyla atanan Kurul
üyeleri çerçevesinde İDKK Başkanı olarak göreve başlayan Sayın Dr. Hasan Gül’ün Kamu İhale
Kurulu Başkanlığı’na atamasına müteakip Kurul Başkanlığı ve üyeliğinden istifa etmesi üzerine Sayı
Ömer Duman, 15/05/2006 tarih ve 2006/3 sayılı Kurul Kararı ile Kurul Başkan Vekili olarak
belirlenmiş; 28/10/2006 tarih ve 26330 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 2006/11108 sayılı Bakanlar
Kurulu Kararı ile Kurul Başkanı olarak atanmış bulunmaktadır. (Umut Korkmaz, “Kamuda İç
Denetim (II)”, Bütçe Dünyası, C.II, Sayı.26 (Yaz 2007), ss.41-42)
365
http://www.idkk.gov.tr/web/guest/koordinasyon_kurulu (12.09.2008)
366
8/10/2005 tarih ve 25960 Sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.
185
özel şartlar öngörülmemiştir. Üyelerin 67 nci maddede sayılan İDKK’nın görevlerini
yapabilecek niteliklere sahip olması yeterli görülmüştür. Kurul başkanı Maliye
Bakanı tarafından önerilmektedir. Kurul, bağımsız ve tarafsız bir organ olarak hizmet
verecektir.367
Kurulun görevleri 67 nci maddede şu şekilde sıralanmıştır:
-
İç denetime ilişkin denetim ve raporlama standartlarını belirlemek, denetim
rehberini hazırlamak ve geliştirmek.
-
Uluslararası uygulamalar ve dış denetim standartlarıyla uyumlu risk
değerlendirme yöntemlerini geliştirmek.
-
Kamu idarelerinin denetim birimleri ile işbirliğini sağlamak.
-
Yolsuzluk veya usulsüzlüklerin ortadan kaldırılması için gerekli önlemlerin
alınması konusunda önerilerde bulunmak.
-
Risk içeren alanlarda iç denetçilere program dışı özel denetim yaptırılması
için kamu idarelerine önerilerde bulunmak.
-
İç denetçilerin eğitim programını düzenlemek.
-
İç denetçiler ile üst yöneticiler arasında görüş ayrılığı bulunması halinde
anlaşmazlığın giderilmesine yardımcı olmak.
-
İdarelerin iç denetim raporlarını değerlendirerek sonuçlarını konsolide etmek
suretiyle yıllık rapor halinde Maliye Bakanına sunmak ve kamuoyuna
açıklamak.
-
İşlem hacimleri ve personel sayıları dikkate alınmak suretiyle idareler ile ilçe
ve belde belediyeleri için iç denetçi atanıp atanmayacağına karar vermek.
-
İç denetçilerin atanmasına ilişkin diğer usulleri belirlemek.
-
İç denetçilerin uyacakları etik kuralları belirlemek.
-
Kalite güvence ve geliştirme programını düzenlemek ve iç denetim
birimlerini bu kapsamda değerlendirmek.
Çıkarılan yönetmeliğin 6 ncı maddesinde, bu sayılan görevlere ek olarak
Kurulun:
367
186
-
Kurulca yapılan düzenlemelerin, iç denetim birimleri ve iç denetçiler
tarafından uygulanıp uygulanmadığını izlemek ve değerlendirmek,
-
İç denetçi adayları ve iç denetçilerin eğitimi ile Kurulun diğer faaliyetlerine
ilişkin giderleri planlamak,
-
İç denetçilerin, iç denetçilik itibarını zedeleyecek hareketlerde bulunduğuna
dair Kurula intikal eden raporları incelemek, gerektiğinde iç denetçilerin
sertifikaları yönünden görüşmek ve karara bağlamak,
-
Kurulca hazırlanan yönetmelikleri, değişen ve gelişen şartlar bakımından,
yılda en az bir defa gözden geçirmek
Görevlerini yerine getirdiği belirtilmiştir.
İç denetim sisteminin Kurul tarafından izlenmesi söz konusu yönetmeliğin 8.
maddesinde ise şu şekilde belirtilmiştir:
-
İç denetim sisteminin ve faaliyetlerinin mevzuata uygunluğunu takip etmek
-
İç ve dış kalite değerlendirme sonuçlarını ve uluslararası gelişmeleri takip
ederek, iç denetim sistemiyle ilgili eksiklikleri ve iyileştirilmesi gereken
alanları tespit etmek,
-
İç denetim birimlerinin faaliyet sonuçlarını karşılaştırarak, en iyi iç denetim
uygulamalarını belirlemek ve kamu idarelerinde yaygınlaşmasını sağlamak,
-
İç denetim sistemini ve uygulama sonuçlarını değerlendirmek amacıyla,
gerektiğinde üst yöneticiler, iç denetim birimi başkanları ve iç denetçilerle
toplantı yapmak.
Kurul kararları ya da toplantıda görüşülen konular hakkında basın ve yayın
organlarına Başkan ya da yetkili kıldığı bir üye tarafından açıklama yapılabilir.
Kurul, iç ve dış denetimin uyum içerisinde yürütülebilmesi için Sayıştay’la
gerekli işbirliğini sağlar.
Şu anki mevcut duruma göz attığımızda, genel bütçe kapsamındaki kamu
idareleri, özel bütçeli idareler ve sosyal güvenlik kurumları için toplam 1200 adet iç
denetçi kadrosu ihdas edilmiştir. Bunlardan 720 adet kadro ilgili idarelere tahsis
edilmiştir. Mahalli idareler için ise 588 adet iç denetçi kadrosu ihdas ve tahsis
187
edilmiştir. Hâlihazırda 210 kamu idaresinde toplam 804 iç denetçi ataması
yapılmıştır.
İç denetçilerin eğitimi konusunda ise KMYK Kanununun geçici 5 inci
Maddesi kapsamında atanan 786 iç denetçinin eğitimi tamamlanmış ve sertifikaları
verilmiştir.
188
DÖRDÜNCÜ BÖLÜM
32. FASIL “MALİ KONTROL” KAPSAMINDA KİMK
Mali Kontrol faslı, genişleme sürecinde (özellikle Merkezi ve Doğu Avrupa
ülkelerini kapsayan 2004 yılındaki genişleme) AB fonlarının kullanımı sırasında hem
Birliğin hem de aday ülkelerin mali çıkarlarının korunması gereğinin ortaya çıkması
ile oluşturulmuştur.
Tezin bu bölümünde, AB’ye uyum sürecinde “Mali Kontrol” faslına ilişkin
genel bir bilgi verilmesi amaçlanmaktır. Mali Kontrol Faslı, KİMK sisteminin yanı
sıra diğer pek çok konu başlığını da içerisinde barındırmaktadır. Bu çerçevede, bu
bölümde Mali Kontrol faslının diğer konu başlıklarına ilişkin detaylı bir bilginin
verilmesi amaçlanmamakta; sadece faslın içeriği ve Türkiye’nin söz konusu fasılda
KİMK kapsamında bulunduğu noktanın genel hatlarıyla özetlenmesi istenmektedir.
4.1 FASLIN KAPSAMI
“Mali Kontrol” Faslı, AB müktesebatını oluşturan otuz beş başlıktan otuz
ikincisini oluşturmaktadır. Mali kontrol konusu, müktesebat içinde taşıdığı önem
yanında, yolsuzluk, rüşvet, kara para aklama gibi pek çok alanla da bağlantılı olması
nedeniyle diğer başlıklarla da yakından ilgilidir. Bu fasıl dört temel politika alanını
içermektedir:
-
Kamu İç Mali Kontrolü (KİMK)
-
Dış Denetim
-
AB Mali Çıkarlarının Korunması
-
Avro’nun Sahteciliğe Karşı Korunması
Daha önceki bölümlerde de ifade edildiği üzere ilk iki alan hususunda ulusal
hukuka aktarılması gereken Topluluk mevzuatı bulunmamaktadır (“soft” acquis).
Tarama, büyük ölçüde aday ülkenin uluslararası kontrol ve iç denetim standartlarını
ve AB en iyi uygulamalarını benimseme taahhüdüne ilişkindir.
KİMK aday ülkenin iç kontrol sisteminin geliştirilmesini destekleyen
kapsamlı bir kavramdır. KİMK ve dış denetim esasında kamu bütçesinin tamamı ile,
189
özellikle de yabancı fonlar da dahil, merkezi hükümet gelir ve harcamalarına
ilişkindir. Bununla birlikte AB fonlarının yönetim ve kontrolüne ilişkin daha spesifik
kurallar diğer fasılların müzakerelerinde ele alınmaktadır.
KİMK kavramı (1) sağlam mali yönetim ve kontrol ile desteklenen yönetsel
hesap verebilirlik, (2) merkezi olmayan ve fonksiyonel olarak bağımsız iç denetim ve
(3) mali yönetim ve kontrol ile iç denetim sistemlerinin merkezi uyumlaştırılmasını
kapsamaktadır.
Dış Denetimle ilişkili olarak, aday ülkenin INTOSAI tarafından tanımlanan
normlara, özellikle yüksek denetim kurumlarının fonksiyonel, kurumsal ve mali
olarak bağımsız olmasını öngören Lima Deklarasyonuna uyması beklenmektedir.
AB Mali Çıkarlarının Korunması ilk olarak Avrupa Komisyonu ile etkili
işbirliği ve bütün şüpheli usulsüzlük ve dolandırıcılık vakalarının bildirilmesi için
kapasite sahibi olması gereken Üye Devletlerin operasyonel işbirliğini kapsar. Üye
Devletler AB fonlarının en az ulusal fonlara eşit bir düzeyde korunmasını sağlamak
zorundadırlar. Üye Devletler ayrıca Avrupa Komisyonu tarafından yapılan yerinde
kontrollere yardımcı olmaya ve işbirliği yapmaya mecburdurlar. Bu alandaki
müktesebatın bir bölümü Üye Devletlere doğrudan uygulanmakta olup, ulusal
hukuka geçirilmesine gerek yoktur. Bununla birlikte aday ülkelerde etkin işbirliği
yapılarının ve kapasitelerinin oluşturulması gerekmektedir. Gelecek üye devletlerle
gereken işbirliğinin sağlanabilmesi için Avrupa Dolandırıcılıkla Mücadele Birimi
(OLAF) ile tek irtibat noktası olarak bir ulusal dolandırıcılıkla mücadele yapısı –
AFCOS – belirlenmesinin faydalı olacağı düşünülmektedir.
Ayrıca faslın bu kısmı AB’nin mali çıkarlarının korunması konvansiyonu
(PIF Konvansiyonu) ve ceza hukukunun uyumlaştırılmasını ve işbirliğini
desteklemesini içeren üç protokolü de kapsamaktadır.
Son olarak fasıl, Euro madeni paralarına benzer madalya ve bozuklukların
yasaklanması, finansal kurumların sahte banknot ve madeni paraları çekme
yükümlülüğü ve etkin sahteciliği önleme organ ve usulleri gibi Euro’nun sahteciliğe
karşı korunmasının cezai olmayan hususlarını kapsamaktadır.368
368
Avrupa Komisyonu, Screening Report Turkey: Chapter 32 Financial Control, Brüksel, 2006.
190
Avrupa Komisyonu hiçbir devlete spesifik bir kamu mali kontrol modeli
empoze etmemektedir. AB üye devletlerinde farklı modeller bulunmaktadır. Ancak
Komisyon,
aday
ülkelerdeki
mevcut
kontrol
sistemlerini
düzenli
olarak
değerlendirecektir. Bunun amacı sadece Topluluk fonlarının uygun kullanımını
güvence altına almak değil, (2004 genişlemesi çerçevesinde) merkezi planlı
ekonomilerin piyasa ekonomisine dönüşümünde elde edilen faydaları koruma
isteğidir.369
Fasıl Kapsamında KİMK’in Adımları
KİMK alanında, AB şu dört adımın gerçekleştirilmesini beklemektedir:
Kavramlaştırma (Politika Belgesinin Hazırlanması)
Kavramlaştırma, Merkezi Uyumlaştırma Birimi’nin taslak KİMK Politika
Belgesi hazırlamasını içermektedir.
Avrupa Komisyonu, Mali Kontrol faslında katılım müzakerelerinin
sonlandırılması için bir dizi kriter belirlemiştir. Bu adımlar mümkün olduğunca
nesnel olan ve mevcut iç kontrol standartları ile uluslararası standartlar arasındaki
farkı ortaya koyan bilgi birikimi ile yürütülen boşluk analizi ile başlamaktadır.
Boşluk analizi, mevcut sistemin bir değerlendirmesini içermekte; bu kapsamda
tanımını, yönetsel hesap verebilirlik ve fonksiyonel olarak bağımsız iç denetime
ilişkin uluslararası standartlara kıyasen güçlü ve zayıf yönlerini ortaya koymaktadır.
Bu boşluk analizinin sonuçları, sonrasında hazırlanacak olan KİMK Politika
Belgesinin temelini oluşturmaktadır.
İkinci adım, KİMK Politika Belgesinin hazırlanmasıdır. Söz konusu belgenin
sadece iç kontrolü değil ayrıca dış denetim, yasal denetim, AB fonlarının yönetimini
ve kontrolü, AB mali çıkarlarının korunması, yolsuzluk ve usulsüzlüklerle mücadele
olmak üzere tüm kontrol ortamını kapsaması; ayrıca boşluk analizinin sonuçlarını ve
tavsiyelerini de yansıtması beklenmektedir.
369
de Koning, “PIFC in the Context of European Union Enlargement”, s.4.
191
Belgenin tüm kurumlar tarafından sahiplenilmesi gerekmektedir. Bu
çerçevede söz konusu belgenin devletteki diğer paydaşlarla yapılan tartışmaları da
içermesi gerekmektedir. Dolayısıyla belgenin hazırlanması iki seneyi bulabilir.
Politika Belgesinde gerçekleştirilmesi öngörülen planlar bir “Eylem Planında” yer
almalı, bu Eylem Planı da Politika Belgesinin bir parçasını oluşturmalıdır. Politika
Belgesi
Maliye
Bakanlığı
tarafından
onaylanmalı
ve
Bakanlar
Kuruluna
gönderilmelidir.
Belge ayrıca yönetsel hesap verebilirlik, fonksiyonel olarak bağımsız iç
denetim ve merkezi uyumlaştırma konularını da kapsamalıdır.
Politika Belgesi yeni değişmelere uyum sağlamak için yeniliklere açık
olmalıdır.370
Mevzuat Aşamaları (Çerçeve Kanun, İkincil ve Üçüncül Mevzuat Çalışmaları)
Politika Belgesinin sonuçları ve tavsiyeleri temelinde diğer adım MYK ve iç
denetimin her ikisini de içeren kapsamlı yeni bir mevzuatın kabulüdür. KİMK’in
temel prensiplerini içeren temel bir çerçeve kanunun ardından, ikincil ve üçüncül
mevzuat çerçeve kanunun ilgili maddelerine göre hazırlanacaktır.371
Mevzuat alanında, Maliye Bakanlığı tarafından çıkarılacak çok daha başka
düzenlemelere de ihtiyaç duyabilir. Bu düzenlemeler iç denetim veya mali yönetim
ve kontrolle ilgili el kitapları olabileceği gibi İç Denetçi Tüzüğü ve Etik Kuralları
olabilir. Deneyimler, mali kontrol alanındaki tüm mevzuat çalışmalarının
tamamlanmasının iki ile dört sene arasında süreceğini göstermektedir.372
Kurumsal Çerçevenin Oluşumu (Organizasyonel Reform ve Uygulama)
KİMK’e ilişkin yasal araçlar kabul edildikten sonra, KİMK’in harcamacı
kuruluşlarda ve bütçeden faydalanan diğer kamu kurumlarında uygulanması için
hükümetin gerekli örgütsel yapıyı oluşturması gerekmektedir. KİMK’in tam
anlamıyla uygulanması için gerekli zaman ve tüm devlet/hükümet seviyelerinde
370
372
371
192
metodoloji ve standartların uyumunun kapsamı düşünüldüğünde, bir ülkede KİMK
sisteminin gelişmesi ve ilerlemesi için yetkilendirilmiş bir MUB’nin olması
gerekmektedir.373
İnsan Kaynakları Yönetimi (İlgili Tüm Aktörlerin Eğitimi)
KİMK, aday ülke tarafından iç denetçiler (ve ayrıca yöneticiler ve mali
hizmetler birimi çalışanları) için yeterli eğitim olanaklarının kurulması ve
geliştirilmesini gerektirmektedir. Tavsiye edilen, özel ve akademik kuruluşlarla iç
denetçilerin sertifikasyonu konusunda yakın işbirliği içerisinde bulunulmasıdır.374
Söz konusu eğitimlere KİMK tartışmalarının başlangıcında ya da en geç politika
belgesinin kabul edilmesiyle başlanması gerekmektedir.
Üst yöneticileri iç denetim tavsiyelerinin değeri konusunda bilinçlendirmek
de KİMK sürecinde büyük önem taşımaktadır.
Aday ülkeler için iç kontrol yeni bir terim değildir. Bununla birlikte
müzakere sürecindeki en belirgin zorluk iç denetimin oluşturulmasıdır. Aday ülkeler,
işlem odaklı teftiş anlayışından yönetimin hesap verebilirliği ve iç denetimin
fonksiyonel bağımsızlığının anahtar rol üstlendiği yeni bir yapılanmayı oluşturmaya
doğru bir mücadelenin içerisine girmektedirler.375
4.2 TÜRKİYE’NİN SON DURUMU
“Mali Kontrol” faslı müzakerelere açılmış yedi fasıldan biridir. Söz konusu
faslın
müzakerelere
açılmasına
26
Haziran
2007
tarihinde
düzenlenen
Hükümetlerarası Konferansta karar verilmiştir. Faslın müzakerelere açılması
sonrasındaki süreci değerlendirmeden önce, adaylık süreci çerçevesinde söz konusu
fasılda yaşanan gelişmeleri aktarmak faydalı olacaktır.
1987 yılında Türkiye Avrupa Topluluğu’na tam üyelik başvurusunda
bulunmuştur. 1999 yılında Helsinki’de gerçekleştirilen Avrupa Konseyi Zirve
Toplantısında Türkiye’ye adaylık statüsü tanınmıştır. 2002 Kopenhag Avrupa
373
375
PIFC Expert Group, Internal Control Systems In Candidate Countries, s.13.
374
193
Konseyi Zirvesi’nde, Türkiye’nin Kopenhag siyasi kriterlerini karşıladığı kararının
alması halinde müzakerelerin gecikmeden başlatılacağı belirtilmiş; 17 Aralık 2004
Avrupa Konseyi Zirvesi’nde ise Türkiye’nin siyasi kriterleri gerekli ölçüde
karşıladığı belirtilerek katılım müzakerelerine 3 Ekim 2005 tarihinde başlanması
kararlaştırılmıştır.
3 Ekim 2005 tarihinde Lüksemburg’da alınan kararla AB Türkiye ile tam
üyelik müzakerelerini başlatmıştır. 20 Ekim 2005 tarihinde üyelik müzakerelerinin
ilk aşamasını oluşturan tarama süreci, Bilim ve Araştırma alanında düzenlenen
“tanıtıcı tarama” toplantısı ile başlamıştır.376
Mali
Kontrol
Faslına
ilişkin
tanıtıcı
tarama
toplantısı
(Komisyon
yetkililerinin ilgili müzakere faslındaki AB müktesebatı hakkında bilgi vermesi) 18
Mayıs 2006 tarihinde, ayrıntılı tarama toplantısı (Türkiye’nin söz konusu müzakere
faslına ilişkin mevcut durumu hakkında bilgi vermesi) ise 30 Haziran 2006 tarihinde
Brüksel’de gerçekleştirilmiştir.
Toplantıların ardından 28 Aralık 2006 tarihinde Komisyon, ayrıntılı tarama
sırasında ülkemizce verilen bilgilere dayanarak ülkemizin müzakerelere hazır olup
olmadığını değerlendirdiği “Tarama Sonu Raporu” nu yayımlamıştır.
14 Şubat 2007 tarihinde AB Daimi Temsilciler Komitesi (COREPER) mali
kontrol faslında Türkiye’ye müzakere pozisyon belgesini hazırlaması için davet
mektubu göndermeyi kararlaştırmıştır.
26 Haziran 2007 tarihinde Brüksel’de gerçekleştirilen Hükümetlerarası
Konferansta “Mali Kontrol” faslının müzakerelere açılması kararlaştırılmıştır.377
Türkiye’nin hazırladığı Pozisyon Belgesinin (söz konusu fasılda kat ettiği
mesafeyi belirten, öngörülen uyum çalışmalarının takvimini ortaya koyan, uyum
çalışmalarının finansman ihtiyacını belirleyen ve gerekli görürse tam uyum için
üyelikten sonra geçiş dönemi veya geçici istisna talep eden) ardından, AB Ortak
Pozisyon Belgesini hazırlamış; söz konusu Belgenin 25 Haziran 2008 tarihinde
Türkiye’ye sunulmasıyla müzakereler fiilen başlamıştır.
376
377
http://www.abgs.gov.tr/index.php?p=269&l=1
http://www.ikv.org.tr/katilimmuzakereleri.php
194
AB Ortak Pozisyon Belgesinde Mali Kontrol Faslına ilişkin Türkiye’ye yedi
adet kapanış kriteri getirilmiştir. Söz konusu kriterler sırasıyla şunlardır:
1. Türkiye’nin
Ortaklık
Anlaşmasına
Ekli
Protokol’ün
ayrımcılık
yapılmaksızın tam olarak uygulanması yükümlülüğünü yerine getirmiş
olması,
2. Kabul edilecek kapsamlı KİMK Politika Belgesine uygun olarak KİMK
mevzuatı ve ilgili politikaların kabulü ve uygulanması ve bunun yeterli
uygulama kapasitesi ile desteklenmesi,
3. Sayıştay’ın INTOSAI standartları ve kurallarına göre görevini yerine
getirmesinin sağlanması için politikaların ve mevzuatın kabulü ve
uygulanması,
4. Türk Ceza Kanunu’nun AB mali çıkarlarının korunması (PIF)
Konvansiyonu ve Protokolleri ile uyumunun sağlanması,
5. Avrupa Topluluğunu Kuran Anlaşmanın 280 (3) No lu maddesinden
kaynaklanan
yükümlülüklerin
yerine
getirilmesini
ve
Komisyon
tarafından yürütülen yerinde kontrol ve teftişlere ilişkin 2185/96 sayılı
Tüzüğün hükümlerinin uygulanmasını garanti altına alan etkin ve verimli
koordinasyon hizmetinin kurulması (özellikle Komisyon müfettişlerine
yardım edilmesi yükümlülüğü en geç katılımın ilk günü itibariyle
uygulanmaya başlanmalıdır),
6. Euro’nun sahteciliğe karşı korunması için gerekli önlemleri ortaya koyan
1338/2001 sayılı Konsey Tüzüğü’ne yasal ve idari uyumun en geç
katılımın ilk günü itibariyle uygulanmaya başlanması,
7. Euro madeni para benzeri madalya ve bozukluklara ilişkin 2182/2004
sayılı Konsey Tüzüğü’ne yasal ve idari uyumun en geç katılımın ilk günü
itibariyle uygulanmaya başlanması.
KİMK Alanında Türkiye’nin Son Durumu
Daha önce de ifade edildiği üzere, tezin bu bölümü mali kontrol faslının genel
çerçevesini anlatmayı ve KİMK kapsamında söz konusu faslı değerlendirmeyi
195
amaçlamaktadır. Bu kapsamda diğer konu başlıkları ve onlarla ilgili kapanış
kriterlerine ilişkin bilgiler bu bölümde ele alınmayacaktır.
Müzakereler kapsamında KİMK anlamında izlemeye alınan temel konular
birincil ve ikincil mevzuatın uygulamaya konulması, ön mali kontrol mekanizmaları,
iç denetim hizmetleri ve merkezi uyumlaştırma birimlerinin çalışmaya başlaması,
kontrol ve denetim rehberlerinin tamamlanması olarak sıralanabilir.378
Bu çerçevede, KİMK alanında yapılan gelişmeler şu şekilde özetlenebilir:
-
Türk KİMK sisteminin güçlendirilmesi ve uluslararası kontrol ve denetim
standartları ile AB uygulamalarına uyumlu hale getirilmesi yönündeki
yasal ve idari düzenlemelere referans oluşturan ilk Politika Belgesi 18
Mart 2002 tarihinde Maliye Bakanlığı tarafından imzalanmış ve AB
Komisyonu’na gönderilmiştir. Kapanış kriterleri çerçevesinde Komisyon
söz konusu belgenin güncellenmesini talep etmektedir Bu çerçevede
Maliye Bakanlığı Bütçe ve Mali Kontrol Genel Müdürlüğü tarafından
hazırlanan Politika Belgesi taslağı 5 Mart 2008 tarihinde resmi yazı ile
ilgili kurumlara (Başbakanlık, Sayıştay, İçişleri Bakanlığı, DPT, Hazine
Müsteşarlığı ve Avrupa Birliği Genel Sekreterliği) iletilmiş ve söz konusu
kurumların politika belgesine ilişkin görüşleri alınmıştır. Bu çerçevede
taslak belgenin görüşü alınmak üzere Komisyon’a iletilmesi ve
sonrasında Bakanlar Kurulu’nun onayına sunulması beklenmektedir.
-
Birincil Düzey Mevzuat Kapsamında 5018 sayılı Kanun hazırlanmış ve
1.1.2006 tarihinde tüm hükümleri ile uygulanmaya başlamıştır.
-
İkincil Düzey Mevzuat alanında gerek mali yönetim ve kontrol gerekse iç
denetim alanında düzenlemeler yapılmıştır. Yapılan ikincil ve üçüncül
mevzuat düzenlemeleri liste halinde ekte yer almaktadır.
-
Türkiye’de KİMK alanında iki adet Merkezi Uyumlaştırma Birimi
bulunmaktadır. Maliye Bakanlığı Bütçe ve Mali Kontrol Genel
Müdürlüğü Mali Yönetim ve Kontrol Alanında merkezi uyumlaştırma
görevini yerine getirirken, bakanlıklar-arası bir kurul olarak oluşturulan
378
196
ve sekretarya hizmeti Maliye Bakanlığı tarafından sağlanan İç Denetim
Koordinasyon Kurulu iç denetim alanındaki merkezi uyumlaştırma rolünü
üstlenmiştir.
-
KİMK sisteminin uygulanması aşamasında gerek üst yönetime gerekse
mali hizmetler birimi çalışanları ya da iç denetçiler olmak üzere süreçte
rol alan kişilere yönelik eğitim faaliyetleri başlamıştır ve devam
etmektedir.
-
Avrupa Komisyonu’nun KİMK alanında Türkiye’den beklediği, güncel
bir KİMK Politika Belgesinin oluşumunun yanı sıra bu belgeye uygun
olarak ilgili politikaların kabul edilmesi ve bunun yeterli uygulama
kapasitesi ile desteklenmesidir.
197
BEŞİNCİ BÖLÜM
GENEL DEĞERLENDİRME
5.1
YENİ
MALİ
YÖNETİM
ANLAYIŞININ
UYGULANABİLİRLİĞİ
1980’li ve 1990’lı yıllarda, kamu hizmetlerinin daha etkin sunulması
arayışları; kamu kaynaklarının kullanımı konusunda hesap verebilir ve bu çerçevede
vatandaşın beklentilerine cevap verebilir bir kamu yönetimi anlayışına doğru bir
dönüşümü de beraberinde getirmiştir. Bu bağlamda ABD, İngiltere, Portekiz, Fransa,
İsveç, Kanada başta olmak üzere pek çok ülke kamu yönetimlerinde reform
çalışmalarını başlatmışlardır.379 Bu reform çalışmaları ile oluşturulan yeni kamu
yönetimi anlayışı, büyük ölçüde piyasa mekanizmasına ve müşteri odaklı hizmet
anlayışına dayanmaktadır.380 Kamu sektörüne piyasa-türü yapılanmaların entegre
edilmesi ile oluşturulan bu yeni kamu yönetimi anlayışı, İngiltere başta olmak üzere
neo-liberal politikaları benimseyen Anglo-Saxon ülkelerinde daha kolay uygulanma
imkanı bulmuştur. Bununla birlikte Fransa gibi güçlü bir bürokratik geleneğe sahip
Kıta Avrupası ülkelerinde yeni kamu yönetimi anlayışı birtakım yenilikler getirmekle
birlikte eski sistemlerine ilişkin devamlılıklar da göze çarpmaktadır. Bu çerçevede,
ülkelerin gelenekleri ve yapısal farklılıkları nedeniyle yeni kamu yönetimi
anlayışının ülkeleri farklı etkilediği; “iyi yönetişim”, “etkinlik”, “kalite”, “güvence”
gibi kavramların her ülkede farklı anlamlar kazandığını söylemek mümkündür.381
Yeni kamu yönetimi anlayışı bütçe sistemlerinden personel sistemlerine, ihale
sistemlerinden mali yönetime kadar pek çok alanı etkilemiş ve değişime uğratmıştır.
Mali yönetim alanında yaşanan reform çalışmalarıyla artık hesap verebilirliğin ve
saydamlığın ön plana çıktığı; kamu kaynaklarının daha etkili, verimli ve ekonomik
kullanımının önem kazandığı bir mali yönetim yapısı benimsenmeye başlamıştır.
379
Linda Kaboolian, “The New Public Management: Challenging the Boundaries of the Management
vs. Administration Debate”, Public Administration Review, C.58 (May/June 1998), s.189.
380
Rita Mae Kelly, “An Inclusive Democratic Polity, Representative Bureaucracies, and the New
Public Management”, Public Administration Review, C.58 (May/June 1998), s.202.
381
Christopher Pollitt, Geert Bouckaert, “Evaluating Public Management Reforms”, Evaluation in
Public Sector Reform: Concepts and Practice in International Perspective, der. Hellmut
Wollman, UK, Edward Elgar, 2003, ss.13-23.
198
AB’de KİMK kapsamında tanımlanan bu yeni mali yönetim anlayışı çerçevesinde
Komisyon’da yeni bir iç kontrol ve iç denetim mekanizması oluşturulmuş; Birliğe
yeni üye olacak ülkelerin bu modeli örnek almaları istenmiştir.
KİMK tanımı Komisyon (de Koning382) tarafından MYK+İç Denetim+ MUB
şeklinde yapılmaktadır. Teftiş fonksiyonu, bu tanımın kapsamı dışında bırakılmıştır.
Ancak Cohen383 teftiş fonksiyonun iç kontrol modelinde384 yer alması gerektiğini
savunmakta, bu bağlamda KİMK a la France tanımlamasını getirmektedir. Bu
çerçevede teftiş fonksiyonunun şikayete dayalı soruşturmaları yürütme noktasındaki
önemi vurgulanmaktadır. Cohen, KİMK yaklaşımının, kamu harcamalarında etkinlik,
ekonomiklik, şeffaflık ilkelerine yaptığı vurguyla özel şirket anlayışına yaklaştığını;
KİMK’in referans aldığı uluslararası standartların çoğunluğunun özel sektöre yönelik
standartlar olması sebebiyle pek çok ülkede kamu idari yapıları tarafından adapte
edilmesinin oldukça zor olduğunu belirtmektedir. Cohen ayrıca ABD, Kanada ve
İngiltere haricinde dünyada pek çok ülkede merkezi bir kamu idaresinin mevcut
olduğunu ve bu ülkelerde bu yeni anlayışa adaptasyon sürecinin ülkelerin idari
yapılarında da bir değişime gidilmesini gerektirdiği ve bu çerçevede kısa zaman
içerisinde gerçekleşemeyeceğini belirtmektedir.385
Bu tartışmalardan da anlaşılacağı üzere dünyada tüm ülkelerde geçerli olan
ortak bir denetim modeli bulunmamaktadır. Her ülkenin kamu denetim yapısı,
birinden diğerine farklılık göstermekte ve ülkenin tarihi, hukuki yapısı, yönetim
şekli, kültürü, coğrafyası gibi bir çok etkene bağlı olarak değişmektedir. Bu
çerçevede AB’ye üye devletlerin iç kontrol ve iç denetim sistemleri incelendiğinde
de farklı yapılanmalar dikkati çekmektedir. Daha önce de ifade edildiği üzere, yeni
mali yönetim anlayışı farklı ülkelerde farklı yansımalar bulmaktadır. Yönetsel hesap
382
Avrupa Komisyonu Bütçe Genel Müdürlüğü’nde KİMK takım lideri, AB Komisyonu tarafından
referans alınan KİMK: Kamu İç Mali Kontrolü (PIFC: Public Internal Financial Control) adlı kitabın
yazarı.
383
Fransa Maliye Eski Müfettişi, KİMK: Kamu Sektörü Yönetimi için Yeni Bir Çerçeve (PIFC: A
New Framework for Public Sector Management) adlı kitabın yazarıdır.
384
Glisse, Cohen gibi teftiş fonksiyonuna KİMK tanımında önem atfedilmesi gerektiğini savunmakta
ancak teftişin iç kontrol modelinden ziyade iç kontrol ortamı çerçevesinde yer alması gerektiğini
savunmaktadır. (Robert Gielisse, “Some Reflections on the Occassion of the Publication of Public
Internal Financial Control by Mr. Robert de Koning”, SIGMA, 2007.)
385
Alain-Gerard Cohen, “A Guide to Public Sector Management: the PIFC Framework Provides
Governments Modern Guidance for Beter Transparency, Efficiency, and Security”, 2007,
http://findarticles.com/articles/mi_m4153/is_4_64/ai_n2734895 (03.10.2008)
199
verebilirlik temeline dayanan Kuzey Modelinde - İngiltere ve Hollanda gibi bağımsız bir iç denetim fonksiyonunun varlığı önem taşırken, daha geleneksel ve
bürokratik yapılar temelinde mali kontrol sistemlerini yürüten güney modelinde teftiş
fonksiyonunun da önemini koruduğu görülmektedir. Örneğin Kıta Avrupası denetim
sisteminin en önemli uygulayıcısı olan Fransa’da, var olan teftiş kurulları korunarak
sisteme iç denetim monte edilmiştir. Fransa dışında dünyada denetimin en güçlü
olduğu ve bu çerçevede iç denetim sistemi oluşturulurken teftiş sisteminin
kaldırılması yoluna gidilmeyen ülkeler ise, coğrafi ve sosyolojik benzerliklerimizin
en fazla olduğu, teftiş kurullarına sahip Güney Avrupa Ülkeleridir (Fransa, İspanya,
Yunanistan ve Portekiz).386
5018 sayılı Kanunla ülkemizde Kuzey Modeline benzer bir iç kontrol ve iç
denetim mekanizması oluşturulmaya çalışılmaktadır. Şu an geçiş aşamasında olan iç
denetim sistemimiz; genel kabul görmüş mesleki standartlar, etik kurallar ve
uygulama rehberleri çerçevesinde oluşturulmuştur. Yeni sistemde iç denetçilerin
denetim yaptıkları kurumların faaliyetlerine değer katma ve geliştirme yönünde
bağımsız ve tarafsız olarak görevlerini icra etmeleri beklenmektedir. Ancak, güçlü
bir teftiş geleneğine sahip ülkemizde iç denetim sistemi oluşturulurken teftiş
kurullarının kaldırılması yoluna gidilmemiştir. Dolayısıyla bu oluşturulmaya
çalışılan yeni sistemde teftiş kurullarının görev ve yetkilerinin ne olacağı, iç
denetimle herhangi bir görev çakışması yaşanıp yaşanmayacağı temel tartışma
konusunu oluşturmaktadır. Bu tartışmaya, bir sonraki ana başlıkta daha detaylı
değinilecektir.
386
http://www.tumgazeteler.com/?a=2796090 (04.10.2008)
200
5.2
TÜRKİYE’DE
İÇ
DENETİM
SİSTEMİNİN
GENEL
DEĞERLENDİRMESİ
5.2.1 AB’NİN İÇ DENETİME İLİŞKİN OLARAK TÜRKİYE’DEN
BEKLENTİLERİ
AB’de iç denetim, iç mali kontrol ve dış denetime ilişkin belirli bir mevzuat
bulunmamaktadır. AB, kendi ilke ve standartları ile uyumlu uluslararası standartların
kabul edilip uygulanmasını; rol ve sorumlulukların yasayla belirlenmiş, çerçevesi iyi
çizilmiş bir denetim mekanizmasının oluşturulmasını üye ülkelerden talep
etmektedir. Bu kapsamda AB’nin temel isteği işlevsel olarak bağımsız bir iç
denetimin sağlanmasıdır.387
Mali kontrol faslında müzakerelerin açılabilmesi için iç denetime ilişkin
olarak; iç denetimin fonksiyonel bağımsızlığının yeterli düzeyde garanti edilmesi,
harcama birimlerinde ise denetim hizmetleri ve merkezi düzeyde kontrol ve denetim
metodolojisinin varlığı gerekmektedir. Müzakerelerin kapatılabilmesi için de iç
denetime ilişkin olarak birincil ve ikincil mevzuatın kabulü ile iç denetim
hizmetlerinin sağlanması koşulu getirilmektedir.388
Bunun yanı sıra ilerleme raporlarına göz atıldığında iç denetim konusunda
AB’nin beklentileri daha netlik kazanmaktadır.
2004 İlerleme Raporunda “....Yeni (5018 sayılı) Kanunla ilgili uygulama
mevzuatının tamamlanmasına ihtiyaç vardır. Kanun, işlevsel açıdan bağımsız bir iç
denetimi başlatma sürecine rehberlik edecek ve bağımsız bir merkezi uyumlaştırma
birimi görevini görecek bir İç Denetim Koordinasyon Kurulu’nun oluşturulmasını
öngörmektedir. Bu Kurul henüz oluşturulmamıştır. İç denetim ve mali yönetim ve
kontrol rehberleri gibi meselelerle ilgili uygulama mevzuatı ile bir iç denetim
tüzüğünün ve etik kuralların da geliştirilmesine ihtiyaç vardır” denilmektedir.389
387
Şener Gönülaçar, “İç Denetimin Bürokratik Serencamı”, Mali Hukuk Dergisi, Sayı. 135 (MayısHaziran 2008), ss.3-6.
388
Ibid, s.7
389
6.10.2004.
201
2005 İlerleme Raporunda “...İç denetim ile mali yönetim ve kontrol rehberleri
gibi konularla ilgili uygulama mevzuatı ile bir iç denetim tüzüğünün ve etik
kuralların
oluşumu
ve
uygun
kullanımı
daha
fazla
vakit
geçirilmeden
geliştirilmelidir. Kanunda yer aldığı üzere, İç Denetim Koordinasyon Kurulu 2004
yılında kurulmuştur. Kurulun, işlevsel olarak bağımsız iç denetimi başlatma sürecine
rehberlik edecek bağımsız bir merkezi uyumlaştırma birimi olarak hareket etme
görevi de bulunmaktadır”390 denilmektedir.
2006 İlerleme Raporunda “...2004 yılında kurulan İç Denetim Koordinasyon
Kurulu işlevsel durumdadır. Bununla birlikte bu Kurulun bir danışma kurulu olarak
düşünülmesi ve kurulun mevcut harmonizasyon ve koordinasyon görevlerinin, bu
sorumlulukların yeterli bir şekilde yerine getirilmesini teminen, sürekli olacak bir
merkezi uyumlaştırma birimine transfer edilmesine ihtiyaç vardır” denilmektedir.391
İlerleme raporlarına baktığımızda bağımsız bir iç denetimin tesisi, ikincil ve
üçüncül mevzuatın tamamlanması ve iç denetime ilişkin daimi bir merkezi
uyumlaştırma biriminin oluşturulması konularına odaklanıldığı görülmektedir.
Aralık 2006’da Komisyon Tarama Sonu Raporunu iletmiştir. Raporda
“...Kamu İç Mali Kontrol Politika Belgesinin güncelleştirilmesi ve Kamu İç Mali
Kontrol uygulamasının kapsamı, iç denetim ve teftiş arasındaki ilişki, kamu bütçesi
ile Topluluk fonları arasındaki bağlantı, ön mali kontrolün kesin tanımı ve sürekli bir
İç Denetim Merkezi Uyumlaştırma Birimi kurulması, kamu iç denetçileri eğitiminin
iş imkanları sunabilmesi için çok önemlidir.....Mali Yönetim ve Kontrol ile İç
Denetim
Merkezi
Uyumlaştırma
Birimlerinin
uygulama
kapasiteleri,
sorumluluklarını yeterince ve zamanında yerine getirebilmelerini sağlayacak düzeyde
tutulmalıdır” denilmektedir.392
5018 sayılı Kanun çerçevesinde mali yönetim sistemimizde yaşanan
gelişmeler, iç denetime ilişkin ikincil ve üçüncül mevzuat alanında yaşanan hızlı
ilerlemeler
ve
denetim standartları çerçevesinde iç denetimin fonksiyonel
390
Avrupa Komisyonu, 2005 Regular Report on Turkey’s Progress Towards Acceesion, Brüksel,
9.11.2005.
391
24.10.2006.
392
Avrupa Komisyonu, Screening Report Turkey: Chapter 32 Financial Control, Brükesl,
28.12.2006.
202
bağımsızlığı sağlamaya yönelik oluşturulan mekanizmalar çerçevesinde Mali Kontrol
faslı müzakerelere açılmıştır
Faslın müzakerelere açılmasının ardından yayınlanan 2007 İlerleme
Raporunda ise “...Genel yönetim kapsamına giren bazı kurumlarda iç denetçilerin
atanması yoluyla iç denetim fonksiyonu operasyonel hale gelmiştir. Ancak, iç
denetçilerin
sertifikasyonu
ve
sürekli
eğitimi
gerekmektedir....İç
Denetim
Koordinasyon Kurulu iç denetim alanında temel dokümanları yayınlamaktadır.
Ancak Kurulun uyumlaştırma ve koordinasyon görevleri, daha verimli ve etkili bir
çalışmaya olanak sağlayacak olan sürekli bir merkezi uyumlaştırma birimine
devredilmemiştir. Kurulun danışma fonksiyonunu daha da geliştirmeye ihtiyacı
vardır” denilmektedir.393
Faslın müzakerelere açılmasının ardından Türkiye müzakere pozisyon
belgesini hazırlamak üzere davet edilmiş, sonrasında ise AB Ortak Pozisyon
Belgesini hazırlayarak Türk tarafına iletmiştir. Söz konusu belgede “...Hazırlanacak
kapsamlı KİMK Politika Belgesinde iç denetim ve teftiş kurullarının görev ve
sorumluluklarının ayrılması ve fonksiyonlarının daha açık hale getirilmesi için kamu
sektöründe kontrol ortamının kapsamlı bir şekilde tanımı,....iç denetim için
operasyonel bir merkezi uyumlaştırma birimi ve merkezi olmayan iç denetim
birimlerinin kurulması konularını kapsayacaktır.......AB, tüm bakanlıklarda iç
denetim birimlerinin kurulmasının yanı sıra, iç denetçilere yönelik olarak devam
eden eğitim ve sertifikasyon sürecini dikkate alır. AB, Türkiye’yi iç denetçilerin
uluslararası standartlarla uyumlu sertifikasyonuna yönelik eğitimlerinin devam
ettirilmesi için teşvik eder”394 denilmektedir.
Tarama Sonu Raporu, 2007 İlerleme Raporu ve AB Ortak Pozisyon
Belgesinde yer alan ifadelere dikkat edildiğinde Türkiye’de iç denetim alanında
yapılması gerekenler konusunda temel vurgunun teftiş ve iç denetimin görev ve
sorumluluklarının ayrılması, daimi bir İç Denetim Merkezi Uyumlaştırma Biriminin
oluşturulması ile Bakanlıklarda merkezi olmayan iç denetim birimlerinin kurulması
393
24.10.2007.
394
Avrupa Komisyonu, European Union Common Position: Chapter 32: Financial Control,
Brüksel, 25.06.2007.
203
ve iç denetçilerin eğitim ve sertifikasyon süreçlerinin tamamlanması olduğu
görülmektedir. AB’nin belirttiği bu hususlar çerçevesinde Türkiye’de bu alanlara
ilişkin mevcut durum ve yapılması gerekenler bir sonraki konu başlığında ele
alınmaktadır.
5.2.2 ATILACAK ADIMLAR
5.2.2.1 Daimi Bir İç Denetim Merkezi Uyumlaştırma Birimi’nin
Oluşturulması (İDKK’nın Yeniden Yapılandırılması)
İç denetçiliğin sağlam bir şekilde oluşturulması ve 5018 sayılı Kanun ile
getirilen yeni sistemin sorunsuz bir şekilde çalıştırılmasında en büyük görevlerden
biri şüphesiz İç Denetim Merkezi Uyumlaştırma Birimi olarak İDKK’ya
düşmektedir. İç denetimi organize etme ve uyumlaştırma görevleri yürütecek olan
İDKK’nın ise görevlerini yerine getirebilmesi amacıyla güçlü bir şekilde
örgütlenmesi gerekmektedir.395 Ancak Kurulun bugünkü yapısının kendisine verilen
görevleri yeterince yerine getirebilecek düzeyde olmadığı düşünülmekte ve bu
çerçevede Kurulun yeniden yapılandırılarak daimi bir merkezi uyumlaştırma birimi
haline getirilmesinin istenilmektedir.396 Nitekim, İDKK’nın kamu iç denetim
sistemini geliştirmek üzere bağımsız ve tarafsız bir organ olarak yeniden
yapılandırılacağı 2008 yılı Hükümet Programında beyan edilmiştir.397
Etkin bir iç denetimin tesisi için, Kurulun kendi teşkilat yapısının yeniden ele
alınması gerekmektedir. Mevcut uygulamaya göre Kurul üyeleri hem kendi
kurumlarında asli görevlerine (örneğin müsteşar yardımcılığı, genel müdürlük,
üniversite hocalığı) hem de İDKK üyeliğine devam etmektedirler. Asli görevleri
Kurul üyeliği olmayan üyelerin, asli görevlerindeki iş ehemmiyet ve yoğunluğundan,
zamanlarının ve çalışma enerjilerinin ancak belli bir kısmını Kurul çalışmalarına
ayırabilecekleri ileri sürülmektedir. Bu çerçevede güçlü bir Kurul için, üyeliklerin
daimi olması gerekmektedir. Önerilen yapılanma; üyelerin asli görevlerinin Kurul
395
Ramazan Aktaş, “İç Denetim Merkezi Uyumlaştırma Birimi (İç Denetim Koordinasyon Kurulu)”,
Mali Hukuk Dergisi, Sayı.132 (Kasım-Aralık 2007), ss.1-4
396
Gönülaçar, “İç Denetimin Bürokratik Serencamı”, s.14.
397
Ibid, s.1.
204
üyeliği olması, kadrolarının İDKK’nda bulunması ve maaşlarını kuruldan
almalıdırlar.398
Kurulun yeniden yapılanması çerçevesindeki tartışmalar Kurulun idari ve
mali özerkliğinin olduğu ve kendi bütçesinin bulunduğu bir yapının sağlanması
çevresinde gelişmektedir. Hatta kimi tartışmalar Kurulun bir üst kurul olarak
örgütlenmesi ve bu sayede idari ve mali özerklik yanında tüzel kişiliğe de sahip
olabileceği ve bu durumun Kurulu daha da güçlendireceği yönündedir.
AB üye ve aday ülke uygulamalarına bakıldığında, bu ülkelerin tamamına
yakınında (Malta ve Güney Kıbrıs Rum Yönetimi hariç) İç Denetim Merkezi
Uyumlaştırma Birimlerinin Maliye Bakanlıkları bünyesinde oluşturulduğu göze
çarpmaktadır. AB Komisyonunun görüşü de bu yapının Maliye Bakanlığı
bünyesinde kurulması yönündedir. Bu çerçevede Avrupa ülkelerindeki eğilimin
devamı olarak, İDKK gelecekte de Maliye Bakanlığına bağlı olması makul
görünmektedir.
Sonuç olarak, Kurulun 67 nci maddesinde sayılan görevleri ve kendisine
yüklenen fonksiyonları göz önüne alındığında ayda dört defa toplanan ve asli işi
İDKK üyeliği olmayan ve sekretarya hizmeti başka birim tarafından yürütülen399
İDKK’nın öngörülen fonksiyonları ifa etmesi zor görünmektedir. Kurulun bu
nedenle daha etkin bir organizasyon yapısına kavuşturulması
yeniden
yapılandırılması
ve
kurumsal
kapasitesinin
ve bu çerçevede
artırılması
zorunlu
görünmektedir.400
5.2.2.2 Teftiş – İç Denetim Görev Ayrımının Yapılması
İç denetim Türkiye’de 5018 sayılı Kanunla uygulama alanı bulmuştur. İç
denetim yerine inspection olarak adlandırılan teftiş, Tanzimat’tan bugüne yaklaşık
150 yıldır hakimiyetini sürdürmüştür. Ancak toplumun sisteme olan güvenini sarsan
398
Aktaş, s.4.
Kurulun sekretarya görevlerini yürütmek üzere Ocak 2004 tarihinde Bütçe ve Mali Kontrol Genel
Müdürlüğü’ne bağlı “İç Denetim Merkezi Uyumlaştırma Birimi” adında bir Daire Başkanlığı
kurulmuştur. Söz konusu daire, bugüne kadar iç denetime ilişkin kaynakları derlemiş, ikincil ve
üçüncül düzey mevzuatın oluşturulmasına yönelik çalışmalar yapmış ve yapmaya da devam
etmektedir.
400
Aktaş, ss.9-10.
399
205
çeşitli sorunlar; başta Kıta Avrupası ve Anglo-Saxon ülkeler olmak üzere tüm
dünyada uygulanan iç denetim modelinin kamuda yerini almasını hızlandırmıştır.401
Kamu idarelerinin faaliyet ve işlemleri üzerinde daha önce teftiş kurulları402
veya diğer denetim birimlerince farklı usul ve yöntemlerle yapılan denetim faaliyeti,
5018 sayılı Kanun ve yönetmeliğin şekillendirdiği yeni dönemde iç denetim
birimlerince; denetim standartlarına uygun olarak, risk esaslı denetim plan ve
programları kapsamında sistematik, sürekli ve disiplinli bir yaklaşımla ve farklı
denetim metodolojisi takip edilerek yürütülecektir. Dolayısıyla anılan mevzuat
hükümleri uyarınca bundan böyle, teftiş kurulları veya diğer denetim birimleri, kamu
idarelerinin birim veya dairelerinin genel durumunun teftişi ile idarelerin merkez,
taşra ve yurt dışı teşkilatına dahil tüm birimlerin mali ve mali olmayan işlem ve
faaliyetlerinin yasal uygunluk teftişini yapmaları hukuken mümkün olmayacaktır. 403
Buradaki temel sorun, iç denetim kavramının 5018 sayılı Kanunla sisteme
yerleştirilirken teftiş kurullarına ilişkin herhangi bir yasal düzenleme yapılmamış
olmasıdır. Türk kamu yönetiminde teftiş ve denetim birimleri, 3046 sayılı
Bakanlıkların Kuruluş ve Görev Esasları Hakkında Kanun ve idarelerin kendi teşkilat
kanunları ile kurulmuştur. Teftiş ve denetim birimlerinin çalışma usul ve esasları ise
teşkilat kanunlarındaki hükümlere dayanılarak çıkarılan tüzük ve yönetmeliklerle
belirlenmiştir.404 Bu çerçevede bakanlıklar düzeyinde denetim/teftiş sisteminin
transformasyonu ancak genel bir kanun olan 3046 sayılı Bakanlıkların Kuruluş
Görev ve Esasları Hakkında Kanunda değişiklik yapılması ile mümkünken bu
gerçekleştirilmemiştir. Dolayısıyla genel itibariyle teftiş sisteminde yasal bir
401
Şener Gönülaçar, “İç Denetimde Hedefler ve Beklentiler”, Mali Hukuk Dergisi, Sayı.130-131
(Temmuz-Ağustos 2007, Eylül-Ekim 2007), s.4.
402
Teşkilat kanunları ve diğer kanunlar uyarınca teftiş ve denetim elemanlarının: Daire veya
birimlerin genel durum teftişi (mevzuata uygunluk teftişi ve söz konusu daire veya birimlerin işleyişi yeterli sayı ve nitelikte personel istihdamı, görev dağılımı, iş ve işlem akışı, birim veya dairenin araç,
gereç ve demirbaş durumu, mevzuat değişikliklerinin takibi, hizmet içi eğitim, arşiv ve bilgi akışı gibi
konularda değerlendirme); kamu idarelerinin faaliyet ve işlemlerinin teftişi (iş ve işlemlerin kanun,
kararname, tüzük vb düzenleyici metinlere uygun olup olmadığının araştırılması); personel kanunları
ve özel kanunlara göre yürütülen soruşturma ve ön incelemeler (somut olaylarda ilgili olarak kişilerin
fiilleri ve durumları ceza ve disiplin hükümleri açısından ayrıntılı olarak incelenmekte ve durum ilgili
mercilere rapor edilmektedir); kişi ve olaylarla ilgili ihbar ve şikayetlerin incelenmesi görevleri
bulunmaktadır.
403
Cüneyt Güler, “5018 Sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunun Teftiş ve Denetim
Sistemimize Etkileri (1)”, s.8, .www.kidder.org.tr/php/dosyalar/makaleler/densist_cguler.pdf
(01.10.2008)
404
Ibid, ss.2-3.
206
düzenleme olmaksızın 5018 sayılı Kanunla iç denetimin gündeme gelmesi;
anlaşılamamaya, ayrıca teftiş kurullarının varlığını sürdürmesi karşısında da iç
denetçiler ve diğer denetim elemanları arasında rol-yetki-sorumluluk örtüşmelerine
zemin hazırlamıştır.405
Az önce de ifade edildiği üzere kamu idarelerinin faaliyet ve işlemleri
üzerinde teftiş kurulları veya diğer denetim birimlerince farklı usul ve yöntemlerle
yapılan genel denetim veya teftiş faaliyeti, 5018 sayılı Kanun ve yönetmeliğin
şekillendirdiği yeni dönemde iç denetim birimlerince denetim standartlarına uygun
olarak risk esaslı denetim plan ve programları kapsamında sistematik, sürekli ve
disiplinli bir yaklaşımla ve farklı denetim metodolojisi takip edilerek yürütülecektir.
Soruşturma ve şikayete bağlı denetim faaliyetleri ise geleneksel denetim birimlerince
yapılmaya
devam
edilecektir.406
Ancak
teftişin
yeni
sistemdeki
rol
ve
sorumluluklarının açıkça bir hukuki düzenlemeyle tekrar ele alınması gerektiği
açıktır. Gelinen bu aşamada iç denetim birimleri ile mevcut teftiş kurulları arasında
muhtemel görev çakışması ve/ya çatışmasının önlenmesinde teftiş, denetim,
inceleme, değerlendirme gibi teftiş ve diğer denetim birimlerini ilgilendiren
kavramların açıkça ve tarafları bağlayıcı mahiyette tanımlanması çok daha önemli
hale gelmiştir.407
5.2.2.3 Diğer Hususlar
İç denetçilerin görev ve yetkileri mevzuatta tam olarak belirlenmiş ise de iç
denetim başkanlık ve birimlerinin, ilgili kurumların teşkilat kanunlarına eklenecek
şekilde yasal düzenlemelerin yapılmamış olması ve bu hususta boşluk bulunması, bu
birimlerin Başkanlıklarına teknik, idari ve mali (herhangi bir birime bağlı olmadan
doğrudan kendilerine bütçe tahsisi, kadro ayrılması, personel sağlanması vb)
konularında tam destek sağlanmamış olması; iç denetim alanında tartışmalı
konulardan birisini oluşturmaktadır.408
405
Gönülaçar, “İç Denetimin Bürokratik Serencamı”, ss.11-12.
İsmail Kalender, “Türk Kamu İdaresinin Yeni Yönetim ve Denetim Sistemleri”, Türk İdare
Dergisi, Sayı.460 (Eylül 2008), s.102.
407
Güler, s.10.
408
Ahmet Sandal, “Uluslararası Standartlarda Bir Denetim: İç Denetim”, s.9,
http://kidder.org.tr/php/dosyalar/makaleler/ic.denetim/pdf (01.10.2008)
406
207
İkinci
husus;
iç
denetçilerin
eğitim
ve
sertifikasyon
sürecinin
tamamlanmasıdır. İdarelerin ihtiyaç duydukları iç denetçi kadroları ihdas edilmiş ve
bu kadroların büyük bir bölümüne sertifikalı iç denetçi ataması yapılmıştır. Ancak, iç
denetçi atamalarının tamamlanması beklenmektedir.
Üçüncü bir husus, iç denetime ilişkin üçüncül düzey mevzuatın
tamamlanması gerekliliğidir. Kamu iç denetiminin kurulmasın ilişkin birincil ve
ikincil düzey mevzuat hazırlanmış olmakla birlikte, sistemin yasal çerçevesinin
tamamlanması için üçüncül düzey mevzuatın da tamamlanması gerekmektedir.
Diğer bir husus, Kanunun geçici beşinci maddesi kapsamında atanan iç
denetçilerin bir kısmının müfettişlik, kontrolörlük mesleğinden gelmesinin gelişmeye
açık bu meslek anlayışına ne kadar uyum sağlayacağı ve her iki denetim
anlayışındaki farklılıkları ne kadar sorunsuz bir şekilde kamu yararı lehine hayata
geçirilebileceğidir.409 Bu çerçevede asıl önemli olan bakış açısının değişime
uğramasıdır. İç denetim elemanları gerçekleştirdikleri denetim fonksiyonunun
organizasyon içinde farklılık yaratılmasını ve bu farklılığın sürmesini istiyorlarsa
bakış açılarını değiştirmek, yaklaşımlarını köklü biçimde yeniden inşa etmek
zorundadırlar.410
İç denetim alanında geçiş sürecinde olan ülkemizde en önemli problem iç
denetim sisteminin tam olarak bilinmemesidir. İç denetimde amaç asla hata bulmak,
eleştirmek ve suçlamak değildir. Ayrıca, iç denetimin danışmanlık yönü, teftiş
fonksiyonu ile ayrılmasında büyük önem taşımaktadır. Denetçiler hesap soran,
sorgulayan, eksiklikleri tespit edip raporlayan bir rol üstlenmemekte 411; danışmanlık
fonksiyonu ile kurumun faaliyetlerine değer katmakta ve geliştirmektedirler. Bunun
yanı sıra iç denetim 5018 sayılı Kanun öncesi teftiş ve denetim faaliyetlerinde olduğu
gibi (istisnai bazı teftiş ve denetim birimleri mahfuz) kesintili, şikayet ve ihbar
odaklı, sistematik olmaktan uzak ve disiplinize edilmemiş bir şekilde ifa
edilmeyecektir. Denetim faaliyetlerinin yürütülmesinde tek referans mevzuat
409
Mustafa Çavuşoğlu, Osman Duru, “İç Denetim,” İstanbul Üniversitesi Siyasal Bilgiler Fakültesi
Mezunları ve Mensupları Siyasal Vakfı Bülteni, Sayı.20 (Aralık 2007), s.20.
410
Mahmut Demirbaş, “İç Kontrol ve İç Denetim Faaliyetleri Kapsamında Meydana Gelen
Değişimler”, İstanbul Ticaret Üniversitesi Sosyal Bilimler Dergisi, Sayı.7 (Bahar 2005/1), s.174.
411
Sabri
Midyat,
“Teftiş,
Geleneksel
Denetimden
İç
Denetime
II”,
http://www.stratejikboyut.com/article_detail.php?id=43 (27.09.2008)
208
hükümleri olmayacak, ulusal ve uluslararası iç denetim standartları göz önünde
bulundurulacak, yazılı meslek ahlak kurallarına riayet edilecektir. Öte yandan, İDKK
tarafından yapılan diğer düzenlemelere de riayet edilecektir. İç denetim faaliyetinin
yürütülmesinde denetim rehberleri, el kitapları gibi dokümanlar da esas
alınacaktır.412
Bu çerçevede, yapılması gereken en önemli şey, klasik kontrol bakış açısının
terk edilmesi ve gelişmiş iyi uygulamalar paralelinde, standartlara uygun bir kontrol
sisteminin
oluşturulmasının
hedeflenmesidir.
Bunun
için,
idarelerin
üst
yönetimlerinin bu konudaki gerçek iradelerini ortaya koymaları ve belirli bir plana
dayalı olarak idarelerin mevcut kontrol yapılarını modernize etme yönündeki
çalışmalara başlamaları önemli ve iyi bir başlangıç olacaktır. Devamında ise
yapılacak şey, oluşturulup uygulanan sistemin/sürecin yapılan gözlem ve gözden
geçirmeler doğrultusunda sürekli geliştirilmesi ve yenilenmesidir.413 Bunun yanı sıra
iç denetçilerin vizyonlarını geliştirmeleri gerekmektedir. İç denetim birimleri
denetlenen birimi iş ortağı olarak görmelidirler.414 Bu yaklaşımı denetlenenlere kabul
ettirmek zor, ancak bir o kadar da gereklidir. İyi bilgilendirme, doğru beklentilerin
oluşturulması ve etkin iletişim becerileri, iç denetimin misyon ve hedeflerinin
gerçekleştirilebilmesi açısından en önemli unsurlardır.
412
Ibid.
Ekrem Candan, “Kamuda İç Kontrol Algılamaları ve Uygulamadaki Sorunlar Hakkında
Değerlendirme”, Mali Hukuk Dergisi, Sayı.136 (Temmuz-Ağustos 2008), s.5.
414
Demirbaş, s.175.
413
209
SONUÇ
Bu çalışmada AB’ye uyum sürecinde Türkiye’de iç denetim sistemi
anlatılmaya çalışılmıştır. İç denetim, AB tarafından geliştirilen KİMK tanımının
önemli unsurlarından birisidir. Türk mali yönetimine KİMK tanımlamaları
çerçevesinde yeni bir iç kontrol ve iç denetim sistemi ise 5018 sayılı Kanunla
getirilmiştir. Bu çerçevede, Türkiye’de mali yönetim reformuna yol açan etkenler ve
5018 sayılı Kanunla sistemimize getirilen yenilikler ayrı bir başlık altında tezin ilk
bölümünde incelenmiştir. Bunun yanı sıra AB’de oluşturulan KİMK ve bir unsurunu
oluşturan iç denetim; uluslararası standartlar temelinde açıklanmaya çalışılmış ve
bunun paralelinde Türkiye’de 5018 sayılı Kanunla getirilen yeni iç kontrol ve iç
denetim sistemi birincil, ikincil ve üçüncül mevzuat çerçevesinde ele alınmıştır.
Tezde ayrıca 32. fasıl “Mali Kontrol” kapsamında Türkiye’nin müzakere sürecinde
bulunduğu mevcut durumu değerlendiren ayrı bir bölüme de yer verilmiştir.
Son yıllarda kamu yönetimi anlayışında büyük bir değişim yaşanmaktadır.
Çağdaş yönetimler, otoriteye dayalı politika oluşturma ve uygulama sürecini içeren
“yönetim”
kavramının
aksine
“yönetişim”
kavramını
kullanmaya;
kamu
kaynaklarının kullanımı konusunda hesap verebilir ve bu çerçevede vatandaşın
beklentilerine cevap verebilir bir kamu yönetimi anlayışını benimsemeye
başlamışlardır. Kamunun yeniden yapılandırılması çalışmalarında son yıllarda hakim
olmaya başlayan bu saydam, hesap verebilir ve katılımcı kamu yönetimi
yaklaşımıyla birlikte iç denetim sistemi de büyük önem kazanmıştır. Yeni kamu
yönetimi anlayışı ile birlikte denetim anlayışı da geleneksel teftiş anlayışından iç
denetime doğru değişmeye başlamış; yeni sistemde özellikle hesap verebilirliğin
temininde iç denetim önemli bir rol üstlenmiştir.
Bu çerçevede uluslararası uygulamalarda denetim “kadavraya otopsi
yapmaktan ziyade hayattakilere koruyucu hekimlik yapmak” yönünde bir değişim,
dönüşüm geçirmektedir. Bu kapsamda iç denetim sistemiyle amaçlanan hata tespiti
yapmak ve cezalandırmak değildir. Yönetime rakip olmayan, kol kola, omuz omuza
210
yürüyen ve kendini yönetimden üstün görmeyen bu yeni denetim anlayışının en
önemli özelliği kuruma değer katmasıdır. 415
AB, KİMK tanımlamasıyla, hesap verebilirliğin ve şeffaflığın ön plana çıktığı
bir kontrol ve denetim mekanizmasının kamuda uygulanmasının önemine atıf
yapmaktadır. AB’de KİMK anlayışı, uluslararası alanda kabul görmüş standartlar
temelinde etkin bir mali yönetim ve kontrol ile birlikte etkin bir iç denetim sisteminin
yanı sıra her iki alandaki uyumlaştırmayı içeren merkezi uyumlaştırma birimlerinin
oluşumunu içermektedir.
Türkiye’de kamu yönetimi alanında da önemli bir değişim süreci
yaşanmaktadır. Bu alanda 5018 sayılı Kanun ile yukarıda bahsi geçen çağdaş
yönetim ve kontrol uygulamaları sistemimize dahil edilmiştir. Yönetim sorumluluğu
esasına dayalı bu yönetim anlayışı ile yönetimin her kademesindeki kamu
görevlilerine önemli görev, yetki ve sorumluluklar verilmiştir. Sistemimize dahil
edilen bu yeni iç kontrol ve iç denetim kavramlarıyla, kamuya yeni bir yönetim ve
denetim anlayışı getirilmiştir.
AB’ye üye ülkelerin iç denetim sistemleri incelendiğinde çok farklı
yapılanmalar olduğu dikkati çekmektedir. Yönetsel hesap verebilirlik temeline
dayanan Kuzey Modelinde bağımsız bir iç denetim fonksiyonunun varlığı önem
taşırken, daha geleneksel yapılar temelinde mali kontrol sistemlerini yürüten Güney
Modelinde teftiş fonksiyonunun da önemini koruduğu görülmektedir. Eski üye
ülkelerdeki mali yapılanmaların farklılığı iç denetim sistemlerinin de bu çerçevede
farklılığına yol açmıştır. İç denetim yapılanmaları birbirine en yakın olan ülkeler son
iki genişleme sürecinde AB’ye katılan ülkelerdir.
5018 sayılı Kanun ile Kuzey Modeline (yönetsel hesap verebilirlik
anlayışının benimsendiği ve bu çerçevede iç denetim sisteminin önem taşıdığı) dayalı
bir iç denetim sistemi oluşturulmaya çalışılmaktadır. İç denetim alanına ilişkin şu ana
kadar pek çok çalışma gerçekleştirilmiştir. Birincil ve ikincil mevzuatın
tamamlanması, kamu idarelerinde iç denetçi kadrolarının belirlenmesi ve sertifikalı
iç denetçilerin atanamaya başlaması atılan önemli adımlar arasında sayılabilir.
415
Gönülaçar, “İç Denetimde Hedefler ve Beklentiler”, ss.1-8.
211
Bununla birlikte sistemin tam olarak oluşturulabilmesi için; teftiş-iç denetim görev
ve sorumluklarının ayrılması, daimi bir İç Denetim Merkezi Uyumlaştırma Biriminin
oluşturulması, üçüncül mevzuatın tamamlanması ve iç denetçilere ilişkin eğitim ve
sertifikasyon sürecinin tamamlanması gerekmektedir.
AB ülkeleri ve diğer gelişmiş ülkelerde başarılı bir şekilde uygulanmakta
olan iç denetimin ülkemize kazandırılmış olması oldukça önemli bir gelişmedir. İç
denetim, genel kabul görmüş meslek standartları, etik kurallar ve uygulama
rehberleri ile Türkiye’de de şüphesiz büyük önem kazanacaktır. Ancak “reform % 70
alışkanlıkların değiştirilmesi, % 20 sistem değişikliği ve % 10 yasal değişiklik
gerektirir”416 şeklindeki tespit, Türkiye’deki iç denetim sisteminin yerleşmesi süreci
için de geçerlidir. Şüphesiz, 5018 sayılı Kanun, Türk kamu idari yapısına yeni bir
denetim anlayışı getirmiştir. Ancak sistemin ülkemizde tam olarak işlemeye
başlaması için temel koşul geçmişten gelen denetim kültürünün dönüşümüne olanak
sağlayacak bir zihniyet değişiminin gerçekleşmesidir. Bunun yanı sıra iç denetim
mesleğinde çalışacak olanların araştırma ve yeniliğe açık olması da bu mesleği daha
da gelişime açık ve katılımcı hale getirecektir.
416
Ibid, s.19.
212
KAYNAKÇA
KİTAP VE TEZLER
Arcagök, Sait, Erüz, Ertan, Kamu Mali Yönetim ve Kontrol Sistemi, Ankara,
Muhasebat Kontrolörleri Yayınları, 2006.
Aksoy, Mehmet, Kamuda İç Kontrol ve İç Denetim, Ankara, Muhasebat
Kontrolörleri Derneği, 2008.
Avrupa Komisyonu, Welcome to the World PIFC, Brüksel, 2006.
de Koning, Robert, Public Internal Financial Control, Belgium, 2007.
Lamba, Mustafa, “5018 Sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununun Türk
Bütçe Sistemine Getirdiği Yenilikler ve Kamu Mali Yönetimine Olası Etkileri”,
(yüksek lisans tezi, Sosyal Bilimler Enstitüsü Maliye Anabilim Dalı, Afyonkarahisar
Kocatepe Üniversitesi, Haziran 2006).
Maliye Bakanlığı, Bütçe ve Mali Kontrol Genel Müdürlüğü, Ulusal ve Uluslararası
Çalışmalar Işığında Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu, Ankara, Şubat
2004.
MAKALE, RAPOR VE BELGELER
Arcagök, Sait et al., “Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununda Öngörülen
Düzenlemeler,” Bütçe Dünyası, Sayı 18 (İlkbahar 2004), ss.3-9.
Aktaş, Ramazan, “İç Denetim Merkezi Uyumlaştırma Birimi (İç Denetim
Koordinasyon Kurulu)”, Mali Hukuk Dergisi, Sayı:132 (Kasım-Aralık 2007), ss.112.
Arslan, Murat, “Orta Vadeli Harcama Sistemi”, Sayıştay Dergisi, Sayı:54 (TemmuzEylül 2004), ss.3-35.
213
Avrupa Komisyonu, 2000 Regular Report on Turkey’s Progress Towards
Accession, Brüksel, 8.11.2000.
Avrupa Komisyonu, Screening Report Turkey: Chapter 32 Financial Control,
Brüksel, 2006.
Avrupa Komisyonu, Common Position: Chapter 32: Financial Control, Brüksel,
25.06.2007.
Avrupa Komisyonu, Accession Partneship Document, Brüksel, 8.06.2003.
214
Bağbaşlıoğlu, Ahmet, “1050 Sayılı Muhasebe-i Umumiye Kanununun
Değerlendirilmesi ve 5018 Sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu ile
Karşılaştırılması”, 5018 Sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu
Kapsamında Güncel Mali Sorunlar, der. Erkan Karaaslan, Ankara, Muhasebat
Kontrolörleri Yayını, 2006, ss.17-37.
Başpınar, Ahmet, “Kamuda İç Denetim ve Merkezi Uyumlaştırma Fonksiyonu”,
Maliye Dergisi, Sayı 151 (Temmuz-Aralık 2006), ss.23-42.
Bayar, Doğan, “Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu Ne Getir(m)iyor”, Maliye
Dergisi, Sayı 144 (Eylül-Aralık 2003), ss.47-61.
Candan, Ekrem, “Kamuda İç Kontrol Algılamaları ve Uygulamadaki Sorunlar
Hakkında Değerlendirme”, Mali Hukuk Dergisi, Sayı.136 (Temmuz-Ağustos 2008),
ss.1-10.
Cohen, Alain-Gerard, “A Guide to Public Sector Management: the PIFC Framework
Provides Governments Modern Guidance for Beter Transparency, Efficiency, and
Security”, 2007, http://findarticles.com/articles/mi_m4153/is_4_64/ai_n2734895
(03.10.2008)
Çakır, İsmail Hakkı, “Kamu Kaynağının Kullanılmasında Mali Şeffaflık ve Hesap
Verme Sorumluluğunun Rolü”, 5018 Sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol
Kanunu Kapsamında Güncel Mali Sorunlar, der. Erkan Karaaslan, Ankara,
Muhasebat Kontrolörleri Derneği, 2006, ss.39-68.
Çavuşoğlu, Mustafa; Duru, Osman, “İç Denetim,” İstanbul Ünversitesi Siyasal
Bilgiler Fakültesi Mezunları ve Mensupları Siyasal Vakfı Bülteni, Sayı.20
(Aralık 2007), ss.15-20.
de Koning, Robert, “PIFC in the context of European Union Enlargement”, SIGMA
Public Management Forum, C.VI (November/December 1999), Fransa, Paris.
Demirbaş, Mahmut, “İç Kontrol ve İç Denetim Faaliyetleri Kapsamında Meydana
Gelen Değişimler”, İstanbul Ticaret Üniversitesi Sosyal Bilimler Dergisi, Sayı.7
(Bahar 2005/1), ss.167-188.
215
Diamond, Jack, The Role of Internal Audit in Government Financial
Management: An International Perspective, IMF Working Paper, WP/02/94,
2002.
Dünya Bankası, Turkey Public Expenditure Review, Report No:36764-TR,
21.12.2006.
ECIIA, Avrupa’da İç Denetim Konum Raporu, çev. TİDE, Şubat 2005.
Fraser, John; Lindsay, Hugh, 20 Questions Directors Should Ask About Internal
Audit, Canada, 2004.
Gielisse, Robert, “Some Reflections on the Occassion of the Publication of Public
Internal Financial Control by Mr. Robert de Koning”, SIGMA, 2007.
Gönülaçar, Şener, “İç Denetimde Hedefler ve Beklentiler”, Mali Hukuk Dergisi,
Sayı.130-131 (Temmuz-Ağustos 2007, Eylül-Ekim 2007), ss.1-21.
Gönülaçar, Şener, “İç Denetimin Bürokratik Serencamı”, Mali Hukuk Dergisi, Sayı:
135 (Mayıs-Haziran 2008), ss.1-21.
Gösterici, Hüseyin, “Kamu İç Mali Kontrol Sisteminde İç Denetimin Bağımsızlığı –
Fonksiyonel Bağımsızlık”, Vergi Dünyası, Sayı 295 (Mart 2006), ss.1-16.
Güler, Cüneyt, “5018 Sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunun Teftiş ve
Denetim
Sistemimize
Etkileri
(1)”,
www.kidder.org.tr/php/dosyalar/makaleler/densist_cguler.pdf (01.10.2008)
Gülşen, Hamdi, “5018 Sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunun Kapsamı,”
5108 Sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu Kapsamında Güncel Mali
Sorunlar, der., Erkan Karaaslan, Ankara, Muhasebat Kontrolörleri Derneği
Yayınları, 2006, ss.1-16.
Gürer, Harun, “Stratejik Planlamanın Temelleri ve Türk Kamu Yönetiminde
Uygulanmasına Yönelik Öneriler”, Sayıştay Dergisi, Sayı 63 (Ekim-Aralık 2006),
ss.91-108.
216
Hastürk, Mesut, “Stratejik Planlama ve Performans Esaslı Bütçeleme”, 5018 Sayılı
Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu Kapsamında Güncel mali Sorunlar,
der. Erkan Karaaslan, Ankara, Muhasebat Kontrolörleri Derneği, 2006, ss.69-114.
Işık, Hüseyin, “Amacı, Sistematiği, İşleyişi ve Sınırlılıklarıyla Performansa Dayalı
Bütçeleme”, Bütçe Dünyası, Sayı 17 (Kış 2004), ss.20-27.
Kaboolian, Linda, “The New Public Management: Challenging the Boundaries of the
Management vs. Administration Debate”, Public Administration Review, C.58
(May/June 1998), ss.189-193.
Kalender, İsmail, “Türk Kamu İdaresinin Yeni Yönetim ve Denetim Sistemleri”,
Türk İdare Dergisi, Sayı.460 (Eylül 2008), ss.87-103.
Kelly, Rita Mae “An Inclusive Democratic Polity, Representative Bureaucracies, and
the New Public Management”, Public Administration Review, C.58 (May/June
1998), ss.201-208.
Kerimoğlu, Baki, “Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununda Devlet Muhasebe
Sistemi”, 5018 Sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu Kapsamında
Güncel Mali Sorunlar, der., Erkan Karaaslan, Ankara, Muhasebat Kontrolörleri
Derneği, 2006, ss.239-254.
Kesik, Ahmet “5018 Sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu Bağlamında ve
AB Sürecinde Türk Kamu İç Mali Kontrol Sistemi,” Kocaeli Sosyal Bilimler
Enstitüsü Dergisi, C. IX, 1 (2005), ss.94-114.
Kızıltaş, Emine, “Çok Yıllı Bütçeleme Sistemi”, Bütçe Dünyası, Sayı 16 (Sonbahar
2003), ss.13-18.
Koçdemir, Mehmet, “İç Denetim”, 5018 Sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol
Kanunu Kapsamında Güncel Mali Sorunlar, der., Erkan Karaarslan, Ankara,
Muhasebat Kontrolörleri Yayınları, 2006, ss. 295-316.
Koçdemir, Mehmet, “Denetim Üzerine Kavram Kargaşaları: Ülke Örnekleri”
http://www.malikilavuz.com/emakale/006/index.php (15.09.2008)
217
Korkmaz, Umut, “İç Denetim Standartları”, Bütçe Dünyası, C. II, Sayı 24 (Kış
2007), ss.29-34.
Korkmaz, Umut, “Kamuda İç Denetim”, Bütçe Dünyası, C.II, Sayı 25 (Bahar 2007),
ss.4-14.
Korkmaz, Umut, “Kamuda İç Denetim (II)”, Bütçe Dünyası, C.II, Sayı 26 (Yaz
2007), ss.40-49.
Loan Agreement (Programmatic Financial and Public Sector Adjustment Loan)
between Republic of Turkey and International Bank for Reconstruction and
Development, Loan Number: 4632 TU, 12.07.2001.
Loan Agreement (Programmatic Financial and Public Sector Adjustment Loan)
between Republic of Turkey and International Bank for Reconstruction and
Development, Laon Number: 4657 TU, 24.04.2002.
Macaristan Maliye Bakanlığı Genel Müdür Yardımcısı Balanz Denscö’nün “Neden
İç Denetim?” başlıklı konuşma metni, 3. PEM-PAL (Public Expenditure
Management Peer Assistant Learning – Kamu Harcama Yönetimi Birlikte
Öğrenme) Semineri, İstanbul, 24-28 Şubat 2008.
Midyat, Sabri, “Teftiş, Geleneksel Denetimden İç Denetime
http://www.stratejikboyut.com/article_detail.php?id=43 (27.09.2008)
II”,
OECD, SIGMA Papers No:19: Effects on European Union Accession Part 1:
Budgeting and Financial Control, OCDE/GD (97)
PIFC Expert Group, Internal Control Systems in Candidate Countries, SIGMA,
C.I, (November 2004).
PIFC Expert Group, “Central Harmonization Unit: Its Role and Function”, Internal
Control Systems in Candidate Countries, SIGMA, C.II (November 2004), ss.4951.
PIFC Expert Group, “Modern Arrangements for Internal Audit”, Internal Control
Systems in Candidate Countries, SIGMA, C.II (November2004), ss.77-81.
218
PIFC Expert Group, “Examples of Financial Control Systems of European Union,
Some EU Member States and Non European Countries: Netherlands”, Internal
Control in Candidate Countries, SIGMA, C.II, (November 2004), ss.36-39.
PIFC Expert Group, “Examples of Financial Control Systems of European Union,
Some EU Member States and Non European Countries: Netherlands”, Internal
Control in Candidate Countries, SIGMA, C. II (November 2004), ss.25-28.
Polat, Necati, “Saydamlık, Hesap Verme sorumluluğu ve Denetimin Etkinliği”,
Sayıştay Dergisi, Sayı:49 (Nisan-Haziran 2003), ss.65-80.
Pollitt, Christopher, Bouckaert, Geert, “Evaluating Public Management Reforms”,
Evaluation in Public Sector Reform: Concepts and Practice in International
Perspective, der. Hellmut Wollman, UK, Edward Elgar, 2003, ss.12-35.
Pratley, Alan “Public Expenditure Management Manual for Europe”, Maliye
Dergisi, çev. M.Sait Arcagök ve Bahadır Yörük, 145 (2004,) ss.194-204.
Sandal, Ahmet, “Uluslararası Standartlarda Bir Denetim: İç
http://kidder.org.tr/php/dosyalar/makaleler/ic.denetim/pdf (01.10.2008)
Denetim”,
Saraç, Osman, “Kamu Yönetimi ve Kontrol Kanunu ile Yapılan Düzenlemelerin
Değerlendirilmesi”, Maliye Dergisi, 148, (Ocak-Nisan 2005), ss.122-163.
Tek, Zuhal, Çetinkaya, Egemen Mert, “İç Denetim”, Bütçe Dünyası, Sayı 20 (2004).
Tosun, Ertan, “Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanun Tasarısına İlişkin
Değerlendirme”, Bütçe Dünyası, Sayı 16 (Sonbahar 2003), ss.19-23
Türkiye Maliye Bakanlığı Bütçe ve Mali Kontrol Genel Müdürlüğü Daire Başkanı
Ahmet Başpınar’ın “Yeni Sisteme Geçiş: Teftişten İç denetime” başlıklı sunumu, 3.
PEM-PAL (Public Expenditure Management Peer Assistant Learning – Kamu
Harcama Yönetimi Birlikte Öğrenme) Semineri, İstanbul, 24-28 Şubat 2008.
32. Fasıl Mali Kontrol Ayrıntılı Tarama Sunum Notları, Brüksel, 30.06.2006.
219
HUKUKİ METİNLER
İLGİLİ AB MEVZUATI
Avrupa Komisyonu, Glosarry of Definitions Used by the Commission in the
Framework of Public Internal Financial Control, Brüksel, 2006.
Avrupa Komisyonu, Reforming the Commission: White Paper, (COM(2000)200),
Brüksel, 2000.
Avrupa Komisyonu, Reforming the Commission: White Paper Action Plan,
(COM(2000)200), Brüksel, 2000.
Avrupa Komisyonu, Communication to the Commission for Conditions for the
Provision of an Internal Audit Capability in Each Commission Service,
(SEC(2000)1803/3), Brüksel, 31 Ekim 2000.
Avrupa Konseyi, Council Regulation No: 1605/2002 on the Financial Regulation
applicable to the general budget of the European Communities, OJ L 248
16/09/02, Brüksel, 25 Haziran 2002.
Avrupa Komisyonu, Commission Regulation No: 2342/2002 laying down detailed
rules for implementation of Council Regulation (EC, Euratom) No: 1605/2002
on the Financial Regulation applicable to the general budget of the European
Communities, Brüksel, 23 Aralık 2002.
Avrupa Komisyonu, Commission Regulation No: 2343/2002 on the
Financial Regulation for the bodies referred to Article 185
Regulation (EC, Euratom) No: 1605/2002 on the Financial
applicable to the general budget of the European Communities,
Aralık 2002.
framework
of Council
Regulation
Brüksel, 23
Avrupa Komisyonu, Communication to the Commission: Clarification of the
responsibilities of the key actors in the domain of internal audit and internal
control in the Commission, (SEC(2003)59), Brüksel, 21 Ocak 2003.
220
Avrupa Komisyonu, Communication to the Commission: Towards an Effective
and Coherent Risk Management in the Commission Services, SEC(2005)1327,
Brüksel, 20 Ekim 2005
Avrupa Komisyonu, Communication from the Commission to the Council, the
European Parliament and the European Court of Auditors, Commission Action
Plan towards an integrated internal control framework, (COM(2006)9), Brüksel,
17 Ocak 2006.
Avrupa Komisyonu, Communication to the Commission to the Council, the
European Parliament and the European Court of Auditors on A Roadmap to
An Integrated Internal Control Framework, (COM(2005)252), Brüksel, 15
Haziran 2006.
Avrupa Komisyonu, Communication to the Commission: Revision of the Internal
Control Standards and Underlying Framework, Strengthening the Control
Effectiveness, (SEC(2007)1341), Brüksel, 16 Ekim 2007.
Avrupa Komisyonu, Communication from the Commission to the Council, the
European Parliament and the European Court of Auditors, Report on the
Commission Action Plan towards an Integrated Internal Control Framework,
COM (2008) 110, Brüksel, 27 Şubat 2008
Avrupa Komisyonu, Mission Charter of Internal Audit Service of the European
Commission.
İLGİLİ TÜRK MEVZUATI
Maliye Bakanlığı, 5018 Sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu.
Maliye Bakanlığı, İç Denetim Koordinasyon Kurulu’nun Çalışma Usul ve
Esasları Hakkında Yönetmelik, Ekim 2005.
Maliye Bakanlığı, İç Denetçi Adayları Belirleme, Eğitim ve Sertifika
Yönetmeliği, Ekim 2005.
Maliye Bakanlığı, İç Denetçilerin Çalışma Usul ve Esasları Hakkında
Yönetmelik, Temmuz 2006.
221
Maliye Bakanlığı, Bütçe ve Mali Kontrol Genel Müdürlüğü, Üst Yöneticiler için İç
Kontrol ve İç Denetim Rehberi, Ankara, 2006.
Maliye Bakanlığı, İç Denetim Koordinasyon Kurulu, Kamu İç Denetim
Standartları, Ankara, 2006.
Maliye Bakanlığı, İç Denetim Koordinasyon Kurulu, Kamu İç Denetçileri Meslek
Ahlak Kuralları, Ankara, 2006.
Maliye Bakanlığı, Kamu İç Denetim Birim Yönergesi, Ankara, 2007.
Maliye Bakanlığı, Performans Programı Hazırlama Rehberi, 2007.
Maliye Bakanlığı, İç Denetim Koordinasyon Kurulu, Birden Fazla Kamu İdaresi İç
Denetçilerinin Ortak Çalışma Esas ve Usulleri, Ankara 2007.
Maliye Bakanlığı, İç Denetim Koordinasyon Kurulu, Kamu İç Denetçi
Sertifikasının Derecelendirilmesine İlişkin Esas ve Usuller, Ankara, 2007.
Maliye Bakanlığı, İç Denetim Koordinasyon Kurulu, Kamu İç Denetim Raporlama
Standartları, Ankara, 2007.
Maliye Bakanlığı, İç Denetim Koordinasyon Kurulu, Kamu İç Denetim Planı ve
Programı Hazırlama Rehberi, 2007.
Maliye Bakanlığı, İç Denetim Koordinasyon Kurulu, Kamu İç Denetiminde Risk
Değerlendirme Rehberi, 2007.
Maliye Bakanlığı, Kamu İç Mali Kontrol Standartları, 2007.
Maliye Bakanlığı, İç Denetim Koordinasyon Kurulu, Kamu İç Denetim Rehberi,
Ankara, 2008.
222
ULUSLARARASI STANDARTLAR
COSO, Internal Control Integrated Framework Executive Summary, 2002.
GAO, Federal Devlette İç Kontrol Standartları, çev. Baran Özeren, Mart 2002.
GAO, Government Auditing Standards, July 2007.
İngiltere Hazinesi, İngiltere Kamu Sektöründe İç Denetim Standartları, çev.
Baran Özeren ve Mustafa Ekinci, Mart 2004.
IIA, International Standards for the Professional Practice of Internal Auditing,
2007.
IIA, Code of Ethics, 2000.
IIA, İç Denetim Mesleği Uygulama Standartları ve Yönlendiren İlkeler, çev.
Baran Özeren, Sayıştay Yayınları, Ekim 1999.
INTOSAI, Kamu Kesimi İç Kontrol Standartları Rehberi, çev. Baran Özeren,
2006.
INTOSAI, INTOSAI İç Kontrol Standartları, çev. Sayıştay 135. Kuruluş
Yıldönümü Yayınları, 3, 1994.
INTOSAI, INTOSAI Denetim Standartları, çev. Sayıştay 135. Kuruluş Yıldönümü
Yayınları 2, 1997.
INTOSAI, Lima Deklarasyonu Denetim Usulleri Rehberi, çev. Gonca
İstanbulluoğlu, Sayıştay Yayınları, 2005.
INTOSAI, Kurum Risk Yönetimi Hakkında Tamamlayıcı Ek Bilgiler, 2007.
223
İNTERNET KAYNAKLARI
http://ec.europa.eu/budget/
http://www.thiia.org
http://intosai.org
http://www.cica.ca
http://www.bumko.gov.tr
http://www.tide.org.tr
http://www.abgs.gov.tr
http://ikv.org.tr
http://www.idkk.gov.tr
http://strateji.balikesir.edu.tr
http://kidder.org.tr
224
EK: İLGİLİ TÜRK MEVZUATI
BİRİNCİL DÜZEY MEVZUAT
5018 Sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu
İKİNCİL DÜZEY MEVZUAT
İç Kontrol
İç Kontrol ve Ön Mali Kontrole İlişkin Usul ve Esaslar
Strateji Geliştirme Birimlerinin Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelik
Mali Hizmetler Uzmanların Kadrolarının Dağılımına ilişkin Bakanlar Kurulu Kararı
Mali Hizmetler Uzmanlığı Yönetmeliği
Belediye ve Bağlı Kuruluşları ile Mahalli İdare Birlikleri Norm Kadro İlke ve
Standartlarına Dair Yönetmelik
İl Özel İdareleri Norm Kadro İlke ve Standartlarına Dair Yönetmelik
İç Denetim
İç Denetçi Adayları Belirleme, Eğitim ve Sertifikasyon Yönetmeliği
İç Denetim Koordinasyon Kurulunun Çalışma Usul ve Esasları Hakkında
Yönetmelik
İç Denetçilerin Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelik
Ek Ödemeye İlişkin Usul ve Esasların Belirlenmesine İlişkin Bakanlar Kurulu Kararı
190 sayılı KHK Kapsamındaki İdarelere İç Denetçi Kadrolarının Tahsisi ile İlgili
Bakanlar Kurulu Kararı
Mahalli İdarelere Kadro Tahsisi ile İlgili Bakanlar Kurulu Kararı
İç Denetçi Atama Usulü Hakkında Tebliğ
225
ÜÇÜNCÜL DÜZEY MEVZUAT
İç Kontrol
Kamu İç Kontrol Standartları
Üst Yöneticiler için İç Kontrol ve İç Denetim Rehberi
İç Denetim
Kamu İç Denetim Standartları
Kamu İç Denetçileri Meslek Ahlak Kuralları
Kamu İç Denetim Birimi Yönergesi
Kamu İç Denetim Raporlama Standartları
Kamu İç Denetçi Sertifikasının Derecelendirilmesine İlişkin Esas ve Usuller
Birden Fazla Kamu İdaresi İç Denetçilerinin Ortak Çalışma Esas ve Usulleri
Kamu İç Denetim Planı ve Programı Hazırlama Rehberi
Kamu İç Denetiminde Risk Değerlendirme Rehberi
2008-2010 Dönemi Kamu İç Denetimi Strateji Belgesi Broşürü
Kamu İç Denetçilerinin Mesleki Kıdemlerinin Belirlenmesine İlişkin Esas ve Usuller
Kamu İç Denetim Rehberi
226

Avrupa Birliğine Uyum Sürecinde Türkiyede İç Denetim Sistemi

Transkript

Benzer belgeler

değişim için denetim

Letter to care recipient advising of visit

buradan - PODEM | Kamusal Politika ve Demokrasi Çalışmaları

Advanced Chemical Process Control

2011 - Türkiye İç Denetim Enstitüsü

REFERANS GAZETESİ, 25 Temmuz 2008 BİLAL YÜCEL Maliye

PDF ( 4 ) - DergiPark

İç denetimde yeni dönem: Risk Analitiği